Система производных балансовых отчетов

 

Учетная информация может иметь различную форму представления. Для целей управления, помимо бухгалтерских балансов, широкое распространение получили производные балансы. Производные балансы – это балансы, полученные в результате трансформации первичных балансов, или балансы, при построении которых использованы нетрадиционные подходы формирования учетной информации.

Речь идет не только об использовании специфических методов построения балансов, но и о построении учетной информации для целей управления собственностью. Данные камерального, статического, динамического учета могут быть трансформированы и адаптированы для управленческих целей. Например, активы в статическом балансе для целей принятия управленческих решений могут быть оценены в рыночных ценах. Такой баланс, составленный на основе допущения использования рыночных цен, будет существенно различаться с первичным балансом.

Область учета, предполагающая составление производных балансовых отчетов, нетрадиционные формы представления учетной информации для целей принятия управленческих решений, способствующих развитию предприятия, названа эволюционно-адаптивным учетом. В настоящее время, очевидно, что данный вид учета включает в себя следующие подвиды учета, используемые в хозяйственной практике предприятий:

■ налоговый учет;

■ органический учет;

■ виртуальный учет;

■ управленческий учет (при условии его организации как автономной системы в самостоятельной системе счетов, а также представления учетной информации с использованием допущений, не предусмотренных камеральным, статическим и динамическим видами учета).

Одно из основных отличий данного типа учета состоит в его направленности в настоящее, либо в будущее. В соответствии с эволюционно-адаптивной балансовой теорией могут составляться статические и динамические балансы на настоящий момент и на будущее.

Налоговые балансовые отчеты

Основной целью налогового учета является определение размера налоговых обязательств. В настоящее время можно выделить две модели сосуществования бухгалтерского и налогового учета. Первая модель (континентальная) предполагает совпадение бухгалтерского и налогового учета. В этом случае бухгалтерский учет выполняет все учетно-фискальные задачи. Данная модель характерна для учетных систем Германии, Бельгии, Испании, Италии, Швеции.

Вторая модель (англосаксонская) предполагает существование и ведение параллельно как бухгалтерского, так и налогового учета. Данная модель характерна для США, Англии, Канады, России и др. Эта модель может реализовываться двумя способами:

■ путем внесения корректировок и преобразования учетных данных для налоговых целей;

■ путем выбора элементов учетной политики таким образом, чтобы в рамках системного учета обеспечивалось формирование готовых данных для налогообложения.

В некоторых странах закон требует, чтобы бухгалтерские отчеты были подготовлены в соответствии с налоговым законодательством. Германия, которая является лидером такого подхода, применяет для этих целей принцип обязательности. В других странах закон разрешает выбирать между различными системами бухгалтерского учета и отчетности, при этом получение налоговых льгот зависит от выбранного метода учета.

Как отмечают Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл, во многих фирмах главная книга и отчетные формы приспособлены для ведения налогового учета. Для большинства небольших фирм более удобным является ведение бухгалтерских записей на основе того же метода учета, который необходим для начисления налогов. Таким образом, расходы по уплате налогов, приведенные в отчете о прибылях и убытках, будут равны сумме налогов, которые необходимо уплатить налоговым органам.

Такая практика обычно приемлема, когда не существует материального различия между прибылью, исчисленной в соответствии с общепринятыми стандартами, и прибылью, исчисленной по методике налоговых органов, т.е. данные финансового учета совпадают с данными налогового учета.

Долгие годы этой концепции придерживались итальянцы, особенно в отношении налогооблагаемой прибыли. У итальянских бухгалтеров бухгалтерская прибыль равнялась налогооблагаемой прибыли, и происходило смешивание двух понятий.

Некоторые отступления от этого принципа, связанные со вступлением Италии в ЕС, привели к росту случаев сокрытия налогооблагаемой прибыли, а это, в свою очередь, приводит к слишком частому изменению нормативных требований к учету.

Бухгалтеры в США стали отражать два налогооблагаемых результата: по данным налоговых органов; по данным предприятия. При этом разницу между ними отражали в пассиве баланса как будущие налоговые платежи, в результате была создана интересная система, увязывающая два налоговых расчета.

В крупных корпорациях может возникнуть разница между рассчитанной и фактически облагаемой налогом прибылью. Эта разница получается как результат расхождения в признании доходов и расходов из-за различия методов, применяемых бухгалтерией предприятия и налоговыми органами. В таблице 2.5 приведены некоторые возможные варианты определения доходов и расходов.

Таблица 2.5

Альтернативные варианты определения доходов и расходов

Учетные процедуры	Методы, используемые для целей составления финансовой отчетности	Методы, используемые для целей налогообложения
Признание расходов	Признание согласно методам начисления отсрочки (расходы будущих периодов; резерв предстоящих платежей)	Признание в момент уплаты
Счета к получению	Использование скидок и резерва по сомнительным долгам	Прямое списание
Товарные запасы	Использование оценки товарных запасов по средним данным	Использование ФИФО метода оценки товарных запасов
Амортизация	Прямолинейный метод	Система ускоренного списания стоимости

Учет разницы между налогом, рассчитанным в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими стандартами, и действительной суммой к уплате, начисленной на основе методов, применяемых налоговыми органами, ведется в США с помощью методики, называемой распределением налога на прибыль.

Сумма, на которую фактически расходы по выплате налога отличаются от начисленного налога на прибыль, подлежащего уплате, отражается на счете «Отсроченный налог на прибыль». Например, если у корпорации расходы по выплате налогов составили 119 000 дол., показанные в отчете о прибылях и убытках, а действительная сумма налога, подлежащая выплате Налоговому управлению, – 92 000 дол., то бухгалтерская запись по расходам по уплате налога на прибыль по текущей деятельности с использованием методики распределения налога будет следующая:

Дебет счета. Расходы по уплате налога 119 000

Кредит счетов: Налог на прибыль, подлежащий уплате 92 000

Отсроченный налог на прибыль 27 000

Возможны случаи, когда сумма налога, рассчитанного налоговыми органами, будет больше суммы, рассчитанной по общепринятым бухгалтерами стандартам. В таких случаях счет «Отсроченный налог на прибыль» дебетуется.

Но, как известно, кредитовое сальдо по отсроченному налогу на прибыль квалифицируют как текущую или долгосрочную задолженность в зависимости от различий в методах, применяемых бухгалтерами корпораций и налоговыми органами. Так, если эти различия относятся к методам учета товарно-материальных запасов, то отсроченный налог будет показан по статье «Краткосрочная (текущая) задолженность», так как товарно-материальные запасы в балансе фирмы относятся к оборотным средствам. Если же различия относятся к методам учета амортизации оборудования, то в этом случае речь идет о долгосрочной задолженности, поскольку различия касаются учета основных средств.

Раскрытие отложенных налоговых активов и обязательств в международной финансовой отчетности регулирует МСФО 12 «Налоги на прибыль», в рамках US GAAP – FAS-109 «Учет налогов на прибыль».

До последнего времени в нашей стране в системе налогообложения отсутствовали такие понятия, как «отложенные налоги», «временные разницы в налогах», «налоговые потери», «налоговая экономия» и целый ряд других экономических показателей, применяемых в западных системах. Поэтому, естественно, учет налогов осуществлялся не в соответствии с указанными выше стандартами, а в самой финансовой отчетности хозяйствующих субъектов информация о налогах существенно искажалась. Указанный недостаток частично устранен с введением в действие ПБУ 18/02.

Для понимания сути отложенных налоговых активов и обязательств приведем ряд терминов, используемых в стандартах.

Отложенные налоговые обязательства – суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.

Отложенные налоговые активы – суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении вычитаемых временных разниц и переноса убытков прошлых лет.

Временные разницы – это разницы между балансовой стоимостью актива и обязательства и их налоговой базой.

Временные разницы могут быть:

■ налогооблагаемые временные разницы – временные разницы, которые приводят к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли (убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства;

■ вычитаемые временные разницы – временные разницы, приводящие к возникновению сумм, которые вычитаются при расчете налогооблагаемой прибыли (убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость актива или обязательства.

Следует отметить, что сам по себе налоговый учет в чистом виде применяется достаточно редко, в то время как методология налогового учета основана на учете бухгалтерском. По своей природе налоговый учет относится к эволюционно-адаптивной бухгалтерии. Традиционный бухгалтерский учет перестает выполнять свои финансово-учетные задачи и трансформируется в учет налоговый. Конкретные методы трансформации статического бухгалтерского баланса и данных учета для целей налогообложения диктуются конкретными законодательными актами, действующими в сфере налогообложения.