Бухгалтерский учет в Великобритании

Формирование бухгалтерской системы Великобритании.

В Великобритании система бухгалтерского учета развивалась независимо от государства, исходя из интересов и требований бизнеса. Формирование национальной системы учета происходило под влиянием таких факторов, как экономическая ситуация в стране, национальные особенности и традиции бизнеса, юридическая среда, налоговое законодательство, связь с другими странами и системами бухгалтерского учета и отчетности. Существует еще один фактор, это влияние профессиональных бухгалтерских организаций. В настоящее время 6 крупнейших ассоциаций присяжных бухгалтеров этой страны объединены в ССАВ – Консультативный Комитет Бухгалтерских Советов, в рамках которого действует Комитет по Бухгалтерским Стандартам (ASB) – орган, который разрабатывает и устанавливает национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности.

Вступление Великобритании в Европейский Союз обусловило необходимость внесения в законы о компаниях положений, отражающих соответствующие директивы ЕС. Однако авторитет британских профессиональных бухгалтерских институтов в Европе так велик, что им удалось добиться введения в саму Директиву ЕС № 4, касающуюся представления бухгалтерских данных европейскими компаниями, положений, отражающих одну из основных концепций, на которых базируется система бухгалтерского учета и отчетности Великобритании, – концепцию «true and fair view» – достоверного и добросовестного (истинного и непредвзятого) представления данных о финансовом положении компании. При этом в самой стране, по настоянию профессиональных бухгалтерских организаций, требование соответствия отчетности крупных фирм бухгалтерским стандартам было введено в Закон о компаниях 1985 г. и стало обязательной нормой. Однако развитие мировой финансовой системы и последние тенденции в отражении бухгалтерской информации привели к тому, что и в Великобритании профессиональные бухгалтеры склоняются к утилитарному взгляду на характер информации, раскрываемой в бухгалтерской отчетности: официальная отчетность британских компаний все больше соответствует требованиям, предъявляемым финансовыми и, прежде всего, фондовыми рынками.

Законодательство Великобритании по бухгалтерскому учету.

Законодательная система Великобритании складывалась в течение веков, однако в Великобритании нет конституции. Бухгалтерская деятельность не регулируется государством так детально, как это имеет место в других странах. Долгое время британское правительство вообще не считало нужным регламентировать ведение бухгалтерского учета и отчетности в компаниях, однако, вступив в Европейское Сообщество, Великобритания в соответствии с Директивами ЕС включила в свои Законы о компаниях 1985 и 1989 гг. предписания относительно форм бухгалтерской отчетности и методов оценки различных статей.

Законодательство Великобритании по бухгалтерскому учету и отчетности предоставляет бухгалтерам даже большую свободу действий, чем профессиональные стандарты. В целом законодательство, устанавливая лишь основные принципы, не стремится к детальным предписаниям относительно каждодневной бухгалтерской практики. И хотя британские юристы требуют установления жестких правил и унифицированных форм отчетности, бухгалтеры считают, что приоритет содержания над формой является одним из основных принципов британской бухгалтерской системы. Принцип приоритета содержания над формой подразумевает возможность отступать от общепринятых и законодательных норм и правил ведения учета и составления бухгалтерской отчетности, если эти нормы и правила не позволяют отразить истинное положение дел в организации.

В британском учете основополагающей является концепция достоверного и добросовестного отражения фактов хозяйственной жизни и финансового состояния предприятия, которая вошла в Законы о компаниях 1985 и 1989 годов. Требование рациональности при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности характерно для британской практики.

Общепринятые правила и стандарты бухгалтерского учета. Разработкой правил и стандартов бухгалтерской деятельности в Великобритании занимаются профессиональные бухгалтерские организации. Инициатором разработки и введения таких стандартов выступил в 1969 г. Институт Присяжных Бухгалтеров Англии и Уэльса (ICAEW), и уже через год был разработан SSAP 1 – Правила стандартной бухгалтерской практики «Дочерние компании».

Комитет по бухгалтерским стандартам ASB и его предшественники разработали уже несколько десятков SSAP – правил общепринятой бухгалтерской практики и FRS – стандартов финансовой отчетности. Часть из них действовала в течение ряда лет, а затем многие положения были отменены из-за серьезных изменений в законодательстве и деловой среде страны. На начало 2002 года действовало 9 SSAP (4, 5, 9, 13, 17,19, 20, 21, 25) и 19 FRS. Кроме стандартов действуют Положения о рекомендованной практике.

В 1996 г. ASB опубликовал Декларацию, содержащую основные принципы, лежащие в основе бухгалтерских стандартов. Одним из основных принципов названо соответствие содержащихся в них сведений реальному положению организации и пригодность их для принятия решений о ее дальнейшей деятельности. Таким образом, концепция достоверного и добросовестного отражения фактов хозяйственной жизни проходит через все профессиональные стандарты и законодательные акты по бухгалтерскому учету и отчетности.

В целом стандарты учета Великобритании находятся под сильным влиянием МСФО.

Формы бухгалтерской отчетности. Формы бухгалтерской отчетности были введены в Закон о компаниях 1985 г. в соответствии с Директивой ЕС об унифицированных формах бухгалтерской отчетности стран Европейского Союза. Однако британские законодатели, традиционно придерживаясь мнения, что такая область профессиональной деятельности, как бухгалтерский учет, должна регулироваться в основном профессионалами, разрешили британским компаниям использовать предусмотренные Директивой формы: бухгалтерский баланс может представляться в одной из двух форм – вертикальной или обычной двусторонней, а для отчета о прибылях и убытках предусмотрено четыре формы. Представление форм отчетности производится в соответствии с FRS 1 и FRS 3

В английской практике отчетность включает в себя:

1. Отчет о прибылях и убытках.

2. Отчет о движении собственного капитала.

3. Баланс.

4. Отчет о движении денежных средств.

Для акционерных обществ (АО), акции которых котируются на бирже, добавляются:

■ резюме о деятельности АО в течение 10 лет;

■ описание деятельности группы (дочернего общества);

■ анализ результатов по каждому выпускаемому продукту, услуге;

■ комментарии руководителя по управлению деятельностью АО;

■ перечень филиалов;

■ свод биржевых курсов;

■ перечень администраторов и основных ответственных по рабочим сегментам.

Отчет о прибыли (или результатах) содержит информацию о том, как компанией была получена прибыль. Стандартной формы отчета о прибыли не существует. Но валовая прибыль в этом отчете всегда есть разница между строкой «Доходы от реализации» и строкой «Себестоимость реализованной продукции». Путем вычитания из валовой прибыли эксплуатационных расходов определяют прибыль, подлежащую налогообложению. Особую важность имеет строка «Резерв для уплаты налога на прибыль». Факты непредвиденной прибыли (убытка), которые нехарактерны для деятельности компанийки непериодичны, отражают по строке «Непредвиденные убытки или прибыль» над строкой «Чистая прибыль».

Корпорация может быть обязана или заинтересована ограничить использование всей или определенной части реинвестированной прибыли. Ограничение на использование реинвестированной прибыли означает, что дивиденды могут быть объявлены только за счет суммы, превышающей ограничения реинвестированной прибыли.

Баланс может составляться по полноценному или частичному применению годового результата. Если баланс будет составлен по частичному применению годового результата (например, внесение 50% годовой прибыли в резерв), то статьи «Годовой избыток/годовой убыток» и «Перенос прибылей/перенос убытка» заменяются статьей «Балансовая прибыль/балансовый убыток». Если сделан перенос прибыли или убытка, то необходимо заполнить статью «Балансовая прибыль/балансовый убыток» и показать это в балансе и в примечании к балансу.

Расчет прибылей и убытков составляется в ступенчатой форме. Расчет производится на основе полных издержек или на основе оборота и издержек.

При применении расчета прибыли на основе полных издержек необходимо указать следующее показатели:

1. Выручка с оборота.

2. Себестоимость продаж.

3. Валовая прибыль или убыток.

4. Расходы на продажу.

5. Административные расходы.

6. Прочие операционные доходы.

7. Доходы от участия в компаниях группы.

8. Доходы от участия в ассоциированных (зависимых) компаниях

9. Доходы от участия в других компаниях

10.Доходы от других нетекущих инвестиций

11.Другие получаемые проценты и аналогичные доходы

12.Убыток от списания стоимости инвестиций

13.Выплачиваемые проценты и аналогичные расходы

14.Налог на прибыль или убыток от обычной деятельности

15.Прибыль или убыток от обычной деятельности после налогообложения

16.Доля меньшинства

17.Экстраординарные доходы

18.Экстраординарные расходы

19.Экстраординарные прибыли или убытки

20.Налог на экстраординарные прибыли или убытки

21.Доля меньшинства (экстраординарные статьи)

22.Прочие налоги, не отражаемые по предыдущим статьям

23.Прибыль или убыток за финансовый год

Таблица 3.1

Структура английского баланса

Активы функционирующие	Финансируется
Неоплаченный привлеченный акционерный капитал	Кредиторы со сроком погашения свыше 1 года
Постоянные активы	Займы
Нематериальные активы	Другие кредиторы
Основные средства	Резервы обязательств и затрат
Инвестиции:	Начисленные расходы и отложенные доходы
В дочерние предприятия
Доли участия	Капитал и резервы:
Займы компаниям	Привлеченный акционерный капитал
Текущие активы
Запасы	Добавочный капитал (Эмиссионный доход)
Дебиторы	Резерв переоценки
Инвестиции и краткосрочные депозиты	Другие резервы
Денежные средства	Итого резервы
Предоплата и начисленные доходы	Прибыль/убытки
Кредиторы со сроком погашения до 1 года	Итого капитал и резервы материнской компании
Краткосрочные займы	Доли меньшинства
Текущая часть (долгосрочных) займов
Другие кредиторы
Чистые текущие активы (обязательства)
Итого активы без текущих обязательств

Баланс дает представление о финансовом состоянии организации на определенную дату, в том числе об активах, пассивах и капитале, свидетельствующих о правах, обязательствах организации и отражающих используемые средства. В балансе раскрывается состав активов: земли, здания, сооружения, прочие объекты. Накопленная сумма амортизации показывается как для внеоборотных, так и для оборотных активов. За оборотными активами следует детальная информация о предоплатах, отложенных расходах, трансляционных (пересчетных) разницах. Раздел капитала содержит информацию о выпущенных акциях и номинале.

Одной из важнейших форм бухгалтерской отчетности является отчет о движении денежных средств. Правом не включать его в состав годовой бухгалтерской отчетности обладают лишь малые предприятия. Стандарт FRS 1 требует, чтобы отчет о движении денежных средств составлялся на основе баланса и отчета о прибылях и убытках, и его данные полностью соответствовали данным, представленным в этих двух документах и приложениях к ним. Отчет обязательно должен включать в себя следующие разделы: доходы от операционной деятельности; доходы от финансовых вложений; налоговые выплаты; инвестиционная деятельность; источники финансирования.

Особенности учета собственного капитала и резервов.

Традиционно основным источником финансирования деятельности компаний в Великобритании является собственный капитал. Финансировать свои долгосрочные проекты фирмы предпочитают из собственных средств. Банковскими займами пользуются лишь для краткосрочного финансирования. Поэтому в последние годы под влиянием международных стандартов британские бухгалтеры все чаще выбирают для отражения фактов хозяйственной жизни способы, которые дают максимально подробную информацию о собственном капитале фирмы. Однако в отличие от США, где защита интересов акционеров возложена на Комиссию по ценным бумагам (SEC), финансовые рынки Великобритании являются саморегулируемыми: за соответствием информации, представленной в бухгалтерской отчетности фирм, принципам достоверности, добросовестности и полноты следит сама Лондонская биржа, правила которой являются не такими строгими, как у бирж США.

Представители англосаксонской балансовой системы рассматривают капитал как остаточный интерес в активах юридического лица, который остается после вычитания пассивов.

Капитал представляет собой заявку владельца на активы компании. Эта сумма иногда называется остаточным капиталом, так как это средства, которые остаются, если собственник выплачивает все пассивы.

Преобразовав балансовое уравнение, можно определить капитал следующим образом:

Капитал = Активы – Пассивы

Поскольку капитал равен активам за вычетом пассивов, иногда говорят, что капитал равен нетто-активам.

Дж. Понти писал о необходимости «по крайней мере в банковском счетоводстве составлять ежедневный баланс». В основу такого баланса Понти положил следующее уравнение:

А = С ± Е + Р,

где А – актив,

С – капитал,

Е – финансовый результат,

Р – пассив (кредиторская задолженность).

Поскольку Е = r – S, где r – доходы, S – расходы, получается первое практическое уравнение ежедневного баланса:

A + S = C + r + P.

Дж. Понти поставил вопрос о том, в какой сумме – номинальной или фактической - должен быть показан капитал (С) в акционерных обществах, если не весь он внесен акционерами. Понти критиковал тех, кто считал целесообразным показывать только внесенные суммы, требуя отражения невнесенной суммы в активе и предлагая второе уравнение баланса:

A + a + S = C + r + P.

где а – разность между уставным и фактически внесенным капиталом акционерного общества.

Так как собственный капитал является основным источником финансирования деятельности британских корпораций, в бухгалтерском балансе и приложениях к нему он представлен наиболее подробно. Помимо акционерного и добавочного капитала, оценка которых достаточно проста и которые составляют лишь небольшую часть собственного капитала фирм, большое внимание уделяется статьям, связанным с нераспределенной прибылью и резервами.

Нераспределенная прибыль является наиболее важным источником финансирования британских компаний: в среднем она покрывает около 65% потребностей фирм в капитале.

Из прибыли производится резервирование средств на покрытие будущих обязательств, объем которых известен, и которые можно предсказать лишь с определенной степенью точности, а также на непредвиденные расходы и условные обязательства.

Необходимо отметить, что резервирование средств на покрытие обязательств текущего года и будущих периодов ведется раздельно, при этом обязательства и расходы текущего периода не входят в собственный капитал.

Резервирование осуществляется на следующие цели: отложенные налоговые выплаты, пенсионные схемы, реструктуризация компаний, выкуп собственных акций, отражение событий, произошедших после отчетной даты, переоценка внеоборотных активов. Все эти особенности подробно раскрываются в приложениях к балансу. В самом балансе отдельной строкой выделяются резервы на покрытие некоторых обязательств текущего года – в первую очередь, отложенные налоговые выплаты и пенсионные фонды, а также резервы на реструктуризацию компании. Большое внимание при формировании бухгалтерской отчетности уделяется отложенным налоговым выплатам. Законодательство Великобритании предоставляет организациям широкие возможности распределять налоговые выплаты по времени, в первую очередь, с помощью инвестиционного налогового кредита, т. е. отсрочки налоговых обязательств, связанной с осуществлением капитальных вложений. Это позволяет компаниям в течение срока действия такого кредита поддерживать показатели прибыли на оптимальном для них и их собственников уровне.

В основе резервирования лежит принцип начислений или временной определенности фактов хозяйственной жизни. Согласно этому принципу стандарт SSAP 18 предписывает создание резервов для уже существующих и условных обязательств фирмы. Условными считаются расходы, которые могут возникнуть, если произойдет определенное и весьма вероятное событие.

Требования к отражению резервов британских компаний были изложены во многих документах британских профессиональных институтов: стандартах SSAP 2, 5, 15, 17, 18, а также не имеющем силы стандарта документе Комитета по стандартам FRED 14. Такое количество документов, посвященных формированию и отражению резервов в бухгалтерской отчетности, подчеркивает значение, которое придает этому вопросу профессиональное сообщество бухгалтеров.

Оценка имущества. Вбританской системе бухгалтерского учета и отчетности считают внеоборотными активами основные средства, нематериальные активы, инвестиции в другие предприятия и гудвил. Законодательство не содержит никаких предписаний относительно способов оценки внеоборотных активов и способов их списания, оставляя это целиком в компетенции профессиональных институтов. Такие вопросы регулируются стандартами SSAP 12, 13, 19, FRS 10, 15 и FRED 17.

В основе оценки внеоборотного актива лежит покупная цена, включающая в себя и затраты на транспортировку и установку основного средства. В случае изготовления актива самой компанией - оценка может включать «в разумной пропорции и те расходы компании, которые имеют лишь косвенное отношение к продукции, производимой этим активом, но не более чем в течение срока производства этой продукции». Процентные выплаты, связанные с приобретением актива, тоже относятся на его себестоимость.

В качестве альтернативных способов в Великобритании используют оценку активов по текущей и рыночной стоимости на дату последней переоценки. При этом периодичность переоценок определяется самой компанией. Хотя никаких законодательных предписаний, касающихся частоты переоценок, не существует, ASB рекомендует делать это ежегодно.

Большинство британских компаний выбирают для публикации своей отчетности принцип себестоимости (исторической или первоначальной стоимости), хотя Закон о компаниях 1985 г. предоставляет возможность составлять отчетность и на базе текущей стоимости. Впервые такая возможность, была предусмотрена в стандарте SSAP 7 в 1974 г. В 70-е годы в Великобритании отмечалась довольно высокая инфляция, и оценка активов по текущей стоимости в таких условиях была удачным способом отразить «реальную ценность» активов фирм. Однако этот подход не прижился в бухгалтерской практике. Большинство компаний, начинавших в 70–80-е годы вести «инфляционную бухгалтерию», сейчас от нее отказались. Исключение составляют лишь предоставляющие коммунальные услуги компании, которые в силу особенностей своей деятельности обязаны согласовывать свои тарифы с местными и государственными властями, поддерживая их на минимальном уровне. Учет по текущим ценам позволяет этим компаниям показывать в отчетах более низкие прибыли и высокие значения вложенного капитала.

Британское законодательство предоставляет максимальную свободу для оценки инвестиций. Закон о компаниях 1985 г. дает право руководству компаний определять для этого любой способ, который покажется им наиболее соответствующим обстоятельствам и особенностям компании.

Некоторые трудности возникают при начислении амортизации, если учет внеоборотных активов ведется по результатам периодических переоценок. В этом случае суммы ежегодных амортизационных отчислений, отражаемые в отчете о прибылях и убытках, будут сильно различаться – от себестоимости (исторической стоимости) до стоимости полного замещения. Однако сложности, возникающие при начислении амортизации и переоценке активов, никак не влияют на налоговые обязательства фирмы, поскольку в налоговом законодательстве Великобритании закреплены совершенно самостоятельные, не зависящие от способа начисления амортизации, правила расчета налогооблагаемой прибыли и налоговых льгот.

Особые правила учета касаются учета инвестиций в недвижимость: SSAP 19 предусматривает для них не амортизационные отчисления, а ежегодные переоценки с отнесением разницы в резерв переоценки, а если отрицательная разница превышает этот резерв, то превышение относится на счет прибылей и убытков.

Стандарт SSAP 21 выделяет два вида аренды: финансовый и операционный лизинг. Основным признаком финансового лизинга является переход всех рисков и выгод, связанных с использованием актива, от собственника к арендатору. При этом приведенная стоимость установленных на весь срок аренды минимальных арендных выплат должна покрывать не менее 90% стоимости арендованного актива. Случаи аренды, не подпадающие под это определение, составляют операционный лизинг.

Британский бухгалтерский стандарт по учету арендованных основных средств требует отражения в учете арендатора активов, арендованных на условиях финансового лизинга, аналогичного отражению собственных активов. Арендованное имущество подлежит амортизации. При этом арендодатель показывает средства, полученные от арендатора, как финансовые активы.

Операционный лизинг означает, что актив учитывается на балансе лизингодателя, а платежи за него поступают на счета прибылей и убытков лизингодателя и арендатора соответственно.

Соответствующая определению граница между понятиями финансового и операционного лизинга достаточно расплывчата. Многие британские компании предпочитают отношения по сути финансовой аренды оформлять как аренду операционную. SSAP 21 содержит требование отражать раздельно обязательства по договорам аренды, которые должны быть реализованы: в течение следующего года; со 2-го по 5-й год включительно; через 5 лет и более. Крупные суммы, соответствующие последнему показателю, покажут, что за операционной по форме скрывается финансовая по сути аренда.

Гудвил (деловая репутация). Способы учета гудвила и сейчас являются предметом споров британских бухгалтеров. Гудвил возникает при покупке одной компанией другой как разность между уплаченной за нее ценой и текущей стоимостью активов. Таким образом, эту разницу можно трактовать как дополнительные затраты, которые следует покрывать из специального резервного фонда и списывать немедленно. Такой способ предусмотрен FRS 10. Однако есть и другая точка зрения, которая отражена в международном стандарте IAS 22: гудвил ничем не отличается от прочих нематериальных активов. Его можно трактовать как дополнительный актив, приобретаемый при покупке компании и который можно учитывать подобно торговым маркам и лицензиям: начисляя амортизацию в течение некоторого разумного срока, но не более 20 лет. При этом, поскольку некоторые виды нематериальных активов и гудвила со временем не теряют своей ценности, то принято износ на такие активы не начислять, а учитывать их по результатам периодических переоценок.

В настоящее время компании могут сами выбирать способ, который считают лучшим. Однако опыт показывает, что большинство выбирает все-таки капитализацию с последующим начислением износа, а не немедленное списание.

Налогообложение. Все британские компании являются плательщиками налога на прибыль. Традиционно этот налог рассматривался британцами как своеобразная дань сюзерену. Однако в последние два десятилетия эту точку зрения вытеснил американский взгляд на проблему, согласно которому ведение бизнеса является общественной функцией. Каждый экономический субъект обязан распределять часть полученной от его деятельности прибыли в пользу общества как своеобразную плату за право заниматься бизнесом, предоставленное ему этим обществом. Таким образом, налог на прибыль – это плата, вносимая самим экономическим субъектом (фирмой), а не его собственниками. Если это так, то налогообложение должно быть связано с конкретными событиями и фактами хозяйственной жизни компании – налоговые обязательства следует распределять во времени оптимальным способом. Так возникла идея создания резервных фондов под отложенное налогообложение. Эта статья занимает в балансах британских компаний существенную часть. Правила такого резервирования изложены в стандарте SSAP 15, который предусматривает частичное резервирование отложенных налогов, в противовес международному стандарту IAS 12, требующему проводить полное резервирование.

Ближайшие перспективы. Британский Совет по учетным стандартам (ASB) был образован в начале 90-х годов. В настоящее время он ответственен не только за разработку и утверждение британских стандартов бухгалтерского учета, но и призван вести разъяснительную работу и консультации по использованию разработанных им документов. Кроме того, события, происходящие в последние годы на фондовом рынке, все настоятельнее требуют создания в Великобритании Комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку. Такая комиссия должна будет взаимодействовать с ASB, поскольку уже давно назрела необходимость разработки документов, касающихся как подробного отражения в бухгалтерском учете всей информации об участии и положении компании на рынке ценных бумаг, так и форм отчетности, дающих фондовому рынку максимально полную и достоверную информацию о компании.

Кроме того, глобализация мирового рынка капиталов настоятельно требует прозрачности бухгалтерской отчетности экономических субъектов, действующих в разных странах. Влияние американских стандартов (особенно при отражении налоговых обязательств компаний) уже заметно в деятельности британских бухгалтерских институтов. ASB всемерно поддерживает деятельность Комитета по международным стандартам финансовой отчетности IASCF и ведет разработку стандартов с учетом международных тенденций.