Консолидированные балансовые отчеты

Предпосылки составления консолидированной отчетности. Одним из атрибутов рыночной экономики является постоянная интеграция и дезинтеграция хозяйственной деятельности экономических субъектов. Формы интеграции различны, одна из них - корпоративная группа. Каждый член группы, обладая полной юридической самостоятельностью, одновременно находится в финансовой и хозяйственной взаимозависимости с другими участниками группы.

В условиях рыночной экономики постоянно происходит создание новых предприятий, приобретение одними компаниями пакетов акций других, заключение договоров о совместной деятельности, создание дочерних обществ, слияние и объединение предприятий и другие организационные перестройки. Эта тенденция в развитии бизнеса у нас в стране становится устойчивой и перспективной. В связи с этим акционерные общества и другие структурные образования, имеющие дочерние и зависимые предприятия, обязаны составлять консолидированную отчетность.

Поэтому, чтобы достичь более высокого уровня адаптации народного хозяйства к меняющимся рыночным отношениям, необходимо не только существование консолидированной отчетности и основной ее части - баланса, но и постоянное его совершенствование.

Конкуренция в получении инвестиций должна ускорить движение к гармонизации в сфере консолидации отчетности.

В связи с реформированием, российская экономика столкнулась на определенных этапах своего развития с потребностью в данных консолидированной отчетности. Это, во многом, объясняется объективно складывающимися процессами глобализации и интеграции хозяйственных связей, концентрацией капитала, развитием хозяйственных связей на внутреннем и внешнем рынках, созданием транснациональных корпораций, холдинговых компаний, концернов, включающих в свой состав дочерние и зависимые предприятия.

Понятие, основные цели и особенности составления консолидированной отчетности. Концепция консолидированной финансовой отчетности широко используется во всем мире. Консолидированная бухгалтерская отчетность характерна для стран с высокоразвитой рыночной экономикой, она отражает результаты реальных процессов, которые происходят в рыночной системе хозяйствования: объединение компаний или приобретение одним предприятием другого.

Консолидированная бухгалтерская отчетность представляет собой объединение отчетности двух и более компаний, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях.

Составление консолидированной отчетности преследует несколько целей:

■ унифицирование и облегчение процедуры составления обобщающей отчетности для корпоративных объединений, включая мультинациональные корпорации;

■ обеспечение возможности сравнительного анализа деятельности компаний;

■ стимулирование развития и практического использования передовых методик учета и составления отчетности;

■ обеспечение возможности и механизма контроля деятельности крупных корпоративных групп со стороны правительственных органов.

Консолидированная отчетность отличается от обычной тем, что, во-первых, она не является отчетностью юридически самостоятельного предприятия. Ее цель не выявление налогооблагаемой прибыли, а лишь получение общего представления о деятельности корпоративной семьи, т.е. имеет явно выраженную аналитическую направленность.

Во-вторых, консолидация – это не суммирование одноименных статей финансовой отчетности компании, группы. Сделки между членами корпоративной семьи не включают в консолидированную отчетность, а показывают лишь активы и обязательства, доходы и расходы от операций с третьими лицами. Любые внутрикорпоративные финансово-хозяйственные операции в процессе консолидации исключаются.

В настоящее время признана необходимость составления финансовой отчетности предприятий и объединений Российской Федерации с учетом международных стандартов.

Мировой опыт составления консолидированной отчетности. Вмировой практике бухгалтерского учета система консолидированной отчетности сравнительно молода, и ее использование насчитывает немногим более четырех десятков лет. В 1983 году была разработана и принята Седьмая Директива Европейского Сообщества «Учет и консолидированная отчетность», ставшая примечательной вехой в истории становления идеи консолидации. Ее можно считать международным признанием консолидированной финансовой отчетности в ряде европейских стран. Седьмая директива определяет состав консолидированной отчетности: баланс, отчет о финансовых результатах, примечания и аналитические расшифровки к отдельным статьям. Согласно Седьмой директиве, местные власти вправе требовать предоставление консолидированной отчетности от любой размещенной на их территории материнской компании, если выполнены некоторые общие условия относительно степени ее влияния и контроля ею деятельности дочерней компании.

Существует два общих подхода к ситуации, когда одна компания выступает по отношению к другой как подчиненная, дочерняя, исходя из того, кто владеет акциями компании, получившей инвестиции и кто контролирует руководство компании. В зависимости от этого будет и соответствующая подготовка консолидированного бухгалтерского учета. В первом случае владение большинством голосующих акций уже предполагает полный хозяйственный контроль над дочерним предприятием. Во втором случае, даже не обладая контрольным пакетом акций, материнская компания может иметь право назначать или отстранять большую часть членов совета директоров.

Также Директива ЕС № 7 разрешает государствам – членам ЕС требовать консолидации, если есть соучастие плюс фактическое доминирующее влияние или объединенное руководство. Важным исключением является положение о том, что родительская компания не обязана предоставлять консолидированный отчет, если она не является зарегистрированной на фондовой бирже и одновременно является полностью зависимой структурой у компании из другой страны – члена ЕС. Данное исключение может применяться также в том случае, если доля участия дочерних компаний не превышает 10% при условии, что они выскажутся за такое исключение.

Государства - члены ЕС могут расширить круг ситуаций, когда будет применяться указанное исключение в отношении зависимых компаний из стран, не входящих в Сообщество, при условии, что компания-холдинг предоставляет консолидированный отчет, соответствующий требованиям Директивы № 7.

Однако следует иметь в виду, что требования Директивы № 7 все же носят рекомендательный характер. Их цель - гармонизация бухгалтерского учета в рамках стран-участниц ЕС. Именно поэтому, опираясь на международные стандарты учета, каждая в отдельности взятая страна имеет свои национальные стандарты, при этом существует целый ряд бухгалтерских проблем, решаемых в разных странах по-своему.

Несомненное лидерство в реализации идеи консолидации принадлежит США. Именно в этой стране, начиная с середины XIX в., наблюдался бурный процесс концентрации капитала, когда одни компании поглощались другими. Первый набор консолидированной отчетности был подготовлен компанией Cotton Oil Trast в 1866 году.

Американский опыт бухгалтерского дела имеет как теоретическое, так и сугубо прикладное значение. Бухгалтеры США имеют свои стандарты - GAAP, несколько отличные от европейских. В их составе значительное место занимают вопросы консолидированной финансовой отчетности.

В рамках МСФО консолидированная финансовая отчетность – финансовая отчетность группы, представленная как отчетность единой компании.

Причинами образования группы могут быть экономические, налоговые, юридические, финансовые, достижение безопасности и т.д.

Группы предприятий могут формироваться различными способами:

■ путем приобретения прав собственниками головной компании;

■ путем приобретения чистых активов другого предприятия;

■ выпуском акций или переводами денежных средств или прочих активов;

■ операциями, осуществляемыми между акционерами группы или между головной компанией и акционерами приобретаемого предприятия.

Группа – объединение отдельных предприятий в один экономический субъект, в результате присоединения одного предприятия к другому, при этом головное предприятие приобретает контроль над чистыми активами и операционной деятельностью других предприятий.

Контроль – право управлять финансовой и операционной деятельностью другого предприятия с целью получения выгоды от его деятельности.

При формировании групп предприятий возникают как горизонтальные, так и вертикальные группы, конгломератные объединения.

МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» определяет дочерним общество, контролируемое другим предприятием - формально 50% + 1 акция, но к дочерней можно также отнести и компанию, в которой материнская владеет не более чем половиной голосующих акций, если при этом материнская имеет:

■ право на более 50% голосов на собрании собственников (по соглашению с другими инвесторами);

■ право определять финансовую и операционную политику;

■ право назначать и заменять большинство членов исполнительного органа предприятия;

■ право на 50% голосов на собрании руководства.

МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» подразумевает ассоциированным такое общество, в котором инвестор имеет значительное (существенное) влияние. Существование значительного влияния на деятельность другого предприятия может быть зафиксировано при оценке следующих критериев:

а) представление в совете директоров, либо в другом органе управления компанией;

б) участие в процессе выработки политики предприятия;

в) существенные операции между головной и зависимой компаниями;

г) обмен руководящими сотрудниками;

д) обмен существенной технической информацией;

В российской практике понятию ассоциированные компании соответствуют зависимые общества.

МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». Под совместным предприятием понимается экономическая деятельность двух или более предприятий, осуществляемая совместно согласно договору о правилах контроля.

Стандарт 31 выделяет три основных типа совместных предприятий:

■ совместно контролируемые операции;

■ совместно контролируемые активы;

■ совместно контролируемые компании.

Слияние компаний (объединение интересов) по МСФО (IFRS) 3 происходит в исключительных случаях, когда собственники объединенного предприятия объединяют контроль над всеми или почти над всеми чистыми активами и операциями для достижения взаимного разделения рисков и выгод от объединенного общества, при этом ни одна сторона не может быть распознана как покупатель.

Головное предприятие должно представлять консолидированную финансовую отчетность. Однако МСФО устанавливаются случаи, когда консолидированная отчетность не составляется:

■ головное предприятие является дочерним предприятием другой головной компании, которая сама составляет и публикует консолидированную финансовую отчетность;

■ зависимое предприятие приобретено с целью перепродажи и будет продано в течение ближайшего года;

■ существуют значительные законодательные долгосрочные ограничения, которые не позволяют перераспределять средства внутри группы (например, дочернее предприятие не может переводить средства материнской компании);

■ валюта баланса дочернего предприятия несущественна по сравнению с валютой баланса материнского предприятия.

Основные методы консолидации. Вмеждународной практике используются четыре способа, при помощи которых холдинговая компания может включать бухгалтерские документы зависимой компании в консолидированные бухгалтерские отчеты:

а) метод приобретения (полной консолидации);

б) метод долевого участия;

в) пропорциональная консолидация;

г) консолидация методом слияния.

Таблица 4.1

Методы консолидации при различных типах объединений

Тип объединения	Доля контролируемых группой голосов (наряду с другими критериями)	Используемый метод
Дочернее предприятие	Более 50%	Полной консолидации (метод приобретения)
Ассоциированные компании	20%-50%	Долевого участия
Слияние (объедине­ние интересов)	50%	Метод слияния (объединения интересов)
Совместные предприятия	Полный контроль за собственной долей	Пропорциональной консо­лидации (допустимый альтернативный по доле­вому участию)

Процедуру консолидации для материнской и дочерней компании можно разделить на следующие этапы (IAS 27):

1) Корректировки к финансовой отчетности предприятий, входящих в группу: для обеспечения сопоставимости информации в отношении учетных политик; для обеспечения отражения рыночной стоимости активов дочерней компании; для исключения двойного счета активов, обязательств, прибылей и убытков.

2) Расчет деловой репутации (гудвила) и собственных средств, отражение амортизации деловой репутации (гудвила).

3) Расчет средств меньшинства акционеров.

4) Определение собственных средств консолидированного предприятия.

5) Сложение построчно статей отчетности головной компании и дочерней.

Результаты деятельности дочернего предприятия включаются в консолидированную отчетность, начиная с даты приобретения.

Консолидированная отчетность составляется на основе использования единой учетной политики предприятиями группы; в случае использования различной учетной политики вносятся поправки или раскрывается факт использования различной учетной политики, если расчет поправок невозможен.

Полностью исключаются внутригрупповые остатки и операции, а также нереализованная прибыль, связанная с этими операциями.

Поглощение осуществляется присоединением активов и пассивов зависимой компании. Разница между ценой холдинговой компании в целом и ее реальным основным капиталом называется «гудвилл».

Гудвил (деловая репутация) – любое превышение стоимости приобретения над долей предприятия в стоимости чистых активов, приобретенных на дату сделки. Гудвил следует амортизировать, признавая его как расход в течение определенного срока. Период, в течение которого осуществляется амортизация, не должен составлять более 20 лет, если более длительный период не может быть обоснован.

Если стоимость приобретения меньше доли участия в приобретенных чистых активах, возникает отрицательный гудвил. Сумма отрицательного гудвила должна быть полностью списана против стоимости приобретенных неденежных средств. Если невозможно полностью списать отрицательный гудвил против неденежных средств, сумма превышения гудвила остается в балансе и отражается как доходы будущих периодов. В последующем эта сумма списывается на доходы аналогично положительному гудвилу.

Это разрешается в тех случаях, когда присоединение осуществляется за счет постепенного обмена акций открытой акционерной компании, в результате чего по крайней мере 90% всех акций попадают в руки компании-приобретателя.

При его использовании в групповом бухгалтерском отчете отдельной строкой показываются инвестиции в компанию-получателя, а также корректировки величины прибыли или убытков компании-получателя.

Пропорциональная консолидация.

«Пропорциональный метод» означает, что групповые бухгалтерские документы включают только пропорциональную часть стоимости статей из документов компании – получателя инвестиций, соразмерных по величине доли инвестора в компании-получателя.

Инвестиции в ассоциированные компании, у инвестора, составляющего и не составляющего консолидированную отчетность, отражаются:

■ по методу долевого участия в соответствии со стандартом 28;

■ по фактической себестоимости;

■ как финансовые активы, имеющиеся в наличии - для продажи в соответствии со стандартом 39.

При использовании метода долевого участия инвестиции первоначально учитываются по стоимости приобретения и впоследствии корректируются на изменение доли инвестора в чистых активах предприятия после даты приобретения. В отчете о прибылях и убытках отражается доля инвестора в финансовых результатах деятельности предприятий.

Доля меньшинства – часть результатов хозяйственной деятельности и чистых активов дочернего предприятия, связанных с долей участия, которой головная компания не владеет прямо или косвенно в дочерних предприятиях.

Доля меньшинства отражается отдельно в балансовом отчете и в отчете о прибылях и убытках.

В отдельной финансовой отчетности головной компании инвестиции в дочерние компании, включенные и исключенные из сводной финансовой отчетности, отражаются:

■ по фактической себестоимости;

■ методом долевого участия;

■ как финансовые активы, предназначенные для продажи в соответствии со стандартом 39.

В отчетности необходимо раскрыть:

■ список значительных дочерних компаний с указанием названия, страны регистрации и местонахождения, доли владения и процента голосующих акций, если они различны;

■ причины невключения дочерней компании в консолидацию, характер взаимоотношений между головной компанией и дочерним предприятием;

■ названия предприятий, в которых головной компании принадлежит более половины голосов, но которые, вследствие отсутствия контроля, не являются дочерними;

■ влияние приобретений и выбытия дочерних предприятий на финансовое положение на отчетную дату и финансовый результат за период;

■ в отдельной финансовой отчетности головной компании описание метода учета инвестиций в дочернее предприятие.

Техника составления консолидированной отчетности зависит от метода приобретения контрольного пакета акций. Международными учетными стандартами приняты два метода:

а) объединение капиталов;

б) покупка пакета акций.

В случае объединения капиталов акционеры дочерней компании как бы уступают свои акции материнской компании, становясь ее акционерами.

Метод объединения капиталов имеет определенные преимущества: более прост, не требует переоценки активов в текущие цены, выше величины нераспределенной прибыли объединяемых компаний и т.п. При покупке пакета акций они продают свои акции, т.е. после сделки они уже не являются акционерами ни материнской, ни дочерней компании. В нашей стране рассмотренные методики роста не нашли применения. В инструктивных материалах по составлению отчетности отмечается что предприятия, имеющие дочерние компании, должны составлять, помимо собственного бухгалтерского отчета, также консолидированную (сводную) отчетность, включающую свои дочерние компании. В данном случае отождествляется консолидированная и сводная отчетность, что противоречит международным учетным стандартам. Очевидно, что по мере развития рыночной экономики в России это противоречие будет разрешено и описанные методы найдут применение в учетно-аналитической практике.

При подготовке консолидированных отчетов отдельных корпораций они сначала претерпевают группировку, а затем объединяются. Для консолидированной экономической единицы не ведутся отдельные журналы и книги.

Если приобретаемая корпорация прекращает свое существование и ее активы переходят в юридическое владение приобретающей корпорации, то ее активы и обязательства уже отражены в счетах приобретающей компании.

 

Таблица 4.2

Основные различия между методиками объединения и покупки при составлении консолидации

Признак	Методика объединения	Методика покупки
Способы создания группы	Объединение капитала путем обмена акциями	Контроль над компанией осуществляется покупкой ее акций
Гудвилл	Не образуется	Образуется в учете мате­ринской компании в размере превышения рыночной стоимости дочерней компании над ее «чистыми» активами
Метод объедине­ния балансов	Объединенные статьи балансов за минусом некоторых регулятивов суммируются по учетной оценке	При консолидации статьи баланса материнской ком­пании берутся в учетной оценке, а дочерней компа­нии – в рыночной
Производ­ственные затраты	Суммируются по компаниям группы	Расходы увеличиваются на сумму дополнительной амортизации основных средств и гудвилла
Статьи, исклю­чаемые в процессе консолидации	Внутригрупповые обяза­тельства, инвестиции в ак­тивы дочерней компании, акционерный капитал до­черней компании	Исключаются те же статьи, а также нераспределенная прибыль и эмиссионный доход

В консолидированном балансе по счетам к получению и счетам к оплате должны показываться только суммы, причитающиеся внешним по отношению к консолидированной компании фирмам или с этих фирм, а суммы расчетов между двумя объединенными фирмами исключаются.

Выплата дивидендов дочерней компанией материнской является финансовой операцией, которая никак не влияет на консолидированную единицу. Вычет и прибавление одной и той же суммы для консолидированной единицы имеют нулевой результат.

Инвестиции материнской компании в дочернюю – строго «внутрисемейное» дело и поэтому исключаются из консолидированного баланса. Операции по реализации между консолидированными компаниями также вычитаются из общей суммы реализации и себестоимости реализации в консолидированных отчетах о прибылях. Если бы эта операция не проводилась, то данные суммы завышали бы объем деловых операций с внешними фирмами. В целях исключения повторного счета по ряду операций используется метод аннуляции (элиминирования), который является бухгалтерской операцией, в результате которой устраняются дублирование записей; операции по взаимным расчетам между организациями, входящими в состав объединения; записи, относящиеся к сфере налогообложения.

Расходы компании сократятся и от снижения количества необходимых корректировок бухгалтерских документов, необходимых при сведении их воедино, т.е. консолидации.

Объединение отчетных данных материнской и дочерних фирм в целом представляет собой относительно простую, однозначно определенную процедуру. Проблемы возникают в деталях. В целом данные двух или более фирм объединяются сложением их активов и кредиторской задолженности. Разность между двумя суммами указывает на величину собственного капитала объединения. Этот процесс предоставлен данными таблицы 4.3.

Предположим, что одна фирма приобрела долю другой, причем эта доля превышает 50% (Ml). Это означает, что в капитале дочерней фирмы представлена доля меньшинства (mi). Вклад материнской фирмы выражается суммой, выплаченной за приобретение акции, т.е. балансовой оценкой доли в капитале (Ml) плюс премия (Рr).

Таблица 4.3

Процесс консолидации

Показатель	Материн­ская фирма	Дочерняя фирма	Консолиди­рованные данные (до корректи-ровки)	Консолидиро­ванные данные (откорректиро-ванные)
Активы (кроме инвестиций)	А + r	a	А+ r + а	А + а
Инвестиции в дочернюю фирму	Мl + Рr		Мl + Рr
Гудвилл				Рr
Кредиторская задолженность	L	l + r	L+l+ r	L+l
Доля меньшинства				mi
Собственный капитал	ОЕ	Ml + mi	ОE+ Ml + mi	ОЕ

Прежде всего, обратим внимание на колонки 2 и 4. Отметим, что все активы дочерней фирмы прибавляются ко всем активам материнской, а вся кредиторская задолженность дочерней фирмы добавится ко всей кредиторской задолженности материнской независимо от вложений во вторую. Имеются только два исключения.

Они касаются активов и кредиторской задолженности, возникшей вследствие операций между объединенными в консолидации предприятиями. Предположим, что в нашем примере материнская фирма предоставила заем дочерней фирме в количестве r дол. Эта сумма исключается в откорректированных консолидированных отчетных данных из состава активов и кредиторской задолженности (колонка 5).

Другое исключение относится к инвестициям материнской фирмы в дочернюю (Ml), т.е. к балансовой стоимости материнской доли капитала в отчетности дочерней. Таким образом, собственный капитал объединения составляет ОЕ + mi. Превышение затрат на инвестиции в дочернюю фирму над их балансовой оценкой (премия – Рr) отражается в консолидированной отчетности как гудвилл, который будет амортизироваться на протяжении периода, не превышающего 40 лет, по истечении которого он исчезнет из отчетности.

Собственный капитал объединения (ОЕ + mi) представляет всех акционеров. На практике в балансе принято долю меньшинства (mi) выделять как элемент собственного капитала и как кредиторскую задолженность, а иногда как нить, занимающую промежуточное положение. Последний вариант представлен в колонке 5.

Консолидация приводит к образованию комбинации «активы - кредиторская задолженность», которую можно видеть в колонке 5. В таблице не показана дальнейшая корректировка на сумму превышения затрат. Поскольку активы должны отражаться по стоимости их приобретения, то принимается во внимание превышение рыночной стоимости активов дочерней фирмы над балансовой на момент покупки фирмы. В дальнейшем при составлении консолидированной отчетности это превышение амортизируется.

Это означает, что

Оценка активов дочерней фирмы в консолидированной отчетности

=

Балансовая стоимость активов

+

Процентная доля меньшинства

х

Рыночная стоимость минус балансовая стоимость

Если обозначить рыночную стоимость активов дочерней фирмы как а, то можно записать в виде алгебраического выражения:

откорректированная стоимость активов дочерней фирмы	= a +	Ml	(f–a)
Ml + mi

 

Во времена инфляции использование бухгалтерских отчетов с первоначальной стоимостью создает четыре основные проблемы:

1. Товарные активы проводятся по первоначальной стоимости, которая ниже их текущей. Таким образом, чистые активы бизнеса показываются по нереально низким стоимостям.

2. При потреблении товарных активов величина связанных с ними расходов относительно прибыли будет определяться по первоначальной стоимости, что опять даст нереально низкие показатели, а это приведет к тому, что величина указанного дохода будет нереально высокой.

3. Поскольку покупательная способность денег снижается, выгоды компаний от денежных активов также сокращаются, при этом правдивость и весомость обязательств в пассивах становится меньше. Эти «убытки» или «прибыли» не отражаются в документах по первоначальной стоимости, так как нет изменения величин, относящихся к денежным активам.

4. В тех случаях, когда сравнивают несколько последовательно идущих годовых бухгалтерских отчетов, происходит искажение, вызываемое тем, что каждый год единица измерения имеет разное значение. Практика объединения в балансе различных статей активов и пассивов материнской и дочерних фирм с исключением взаимных обязательств соответствует представлению предприятия как единого целого. Однако следование этому подходу хозяйствующей единицы предполагает, что при пересмотре оценки активов дочерних фирм необходимо учитывать не только превышение сумм, выплаченных материнской фирмой, над балансовой стоимостью активов, но и соответствующую долю меньшинства в этом увеличении оценки.

Таким образом, достигается соответствие общей политики включения в консолидированную отчетность полной оценки всех активов и кредиторской задолженности.

Однако при изучении международных стандартов финансовой отчетности следует учесть два обстоятельства.

Во-первых, финансовая отчетность в соответствии с МСФО готовится не только и не столько для российских министерств и ведомств, сколько для частных пользователей, прежде всего кредиторов и инвесторов. Например, серьезный инвестор будет заинтересован в отчетности, позволяющей ему наиболее достоверно оценить риски и перспективы вложения средств в предприятие. Возможно, составление такой отчетности потребует методов, не предусмотренных российской нормативно-правовой базой учета, но дающих адекватную, с точки зрения мировой практики, картину хозяйственного положения предприятия.

Во-вторых, при нормализации развития российского фондового рынка возрастает и круг российских кредиторов и инвесторов, заинтересованных в получении достоверной информации о хозяйственном положении предприятий. Учет интересов этих пользователей финансовой отчетности, скорее всего, требует применения более широкого, чем ныне, набора методов учета и соответствующих изменений в его нормативно-правовой базе.

Российская практика составления консолидированной отчетности. Консолидированный баланс появился в 1904 г. Однако таковым его долго не называли. Н.А. Блатов, рассматривая классификацию балансов по шести основаниям, хотя и не употребил этого термина, но существование таких балансов им не отрицалось. Он назвал их агрегированными самостоятельными балансами нескольких уставных предприятий и отнес их в классификационную группу, объединяемую признаком объема. Далее о консолидации отчетности история умалчивает. В условиях административно-командных методов в консолидации отчетности не было необходимости. Отчетность предприятий проверялась, обрабатывалась и включалась в сводную отчетность по регионам, отраслям, министерствам и Союзу в основном путем суммирования.

Ученые и специалисты, такие как В.Ф. Палий, В.В. Ковалев, В.Д. Новодворский, А.Н. Хорин, С. Н. Пучкова, Т.В. Козлова, О.В. Ефимова, Л.З. Шнейдман и другие, внесли определенный вклад в разработку этой проблемы.

Переход российских предприятий на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с государственной программой предполагает разработку стандартов, одним из которых является Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное Приказом Министерства финансов РФ № 43н от 6.07.99 г. (ПБУ 4/99). В соответствии с этим стандартом бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных подразделений.

В 1996 г. организации, имеющие дочерние и зависимые общества, должны были представить сводную бухгалтерскую отчетность. Хотя требование составления сводной отчетности не ново для отечественной учетной практики, в условиях рыночной экономики это вызвало определенные проблемы. Дело в том, что простое суммирование показателей отдельных отчетов не дает реальной картины имущественного и финансового положения группы предприятий как единого целого.

Не менее важной проблемой явилось отсутствие научных разработок понятий и определений, методики включения показателей дочерних и зависимых обществ в сводную бухгалтерскую отчетность. Вместе с тем нельзя не отметить, что по данному вопросу создана определенная нормативная база. Так, ст. 105, 106и 114 Гражданского кодекса Российской федерации (ГК РФ) ч. I № 51-ФЗ от 30.11.94 г. и ч. II № 14-ФЗ от 26.01.96 г. (с изм. и доп.) определяют дочерние и зависимые общества, т.е. создают основу для установления границ групп взаимосвязанных организаций;

Закон РФ «Об акционерных обществах» № 208-ФЗ от 26.12.95 г. (с изм. от 24.05.99 г.) конкретизирует соответствующие положения ГК РФ о дочерних и зависимых обществах применительно к такой организационно-правовой форме, как акционерные общества;

Закон РФ «О финансово-промышленных группах» № 190-ФЗ от 30.11.95 г. дает определение финансово-промышленной группы как одного из субъектов сводной отчетности и раскрывает организационную сторону ее подготовки.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ № 34н от 29.07.98 г. (с изм.), содержит требование составления сводной отчетности (п. 31), а также определяет основы оценки статей сводной бухгалтерской отчетности.

В Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Министерства финансов РФ № 112 от 30.12.96 г. (с изм. от 12.05.99 г.), изложены правила консолидации сводной бухгалтерской отчетности головной организации и показателей ее дочерних и зависимых обществ.

К настоящему времени создана определенная научная база составления сводной отчетности и сформированы основы соответствующих бухгалтерских правил. Однако перспективы составления консолидированной отчетности связаны с МСФО.

Различие сводной и консолидированной отчетности. Долгое время понятия «сводная» и «консолидированная» отчетность смешивали, так как существует тенденция взаимного сближения понятий.

Применение терминов «сводная отчетность» и «консолидированная отчетность» как синонимов некорректно, так как эти формы отчетности различаются не только по назначению, технике составления, кругу пользователей, но и концептуально. Сводная отчетность в соответствии с действующим порядком, утвержденным приказом Минфина РФ от 15.01.97. №3, составляется в случаях:

■ формирования сводной отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти;

■ составления внутренней отчетности одного юридического лица на основании отчетных данных его филиалов, выделенных на отдельный баланс без образования юридического лица;

■ наличия у организации дочерних и зависимых обществ.

Во всех остальных случаях составляется консолидированная отчетность по группам взаимосвязанных предприятий.

Сводная бухгалтерская отчетность – это особый вид бухгалтерской отчетности, составляемый путем объединения свода данных бухгалтерской отчетности нескольких предприятий. Сводная бухгалтерская отчетность составлялась в нашей стране и ранее, в эпоху плановой экономики, на основе единой государственной формы собственности. Такая отчетность выполнялась путем арифметического сложения показателей предприятий, входящих в объединение и не отличалась ни по форме, ни по содержанию от отчетов самих предприятий. Свод отчетности имел иерархическую структуру: предприятие – объединение – ведомство – министерство. Назначение сводного отчета состояло в том, чтобы предоставить возможность органам государственного управления оценить деятельность подчиненных им министерств и ведомств.

Сводная отчетность включала в себя:

■ текущую сводную статистическую отчетность;

■ периодическую сводную бухгалтерскую отчетность;

■ годовую сводную бухгалтерскую отчетность.

Свод отчетности осуществлялся в порядке ведомственного подчинения предприятий и организаций. Сводная отчетность составлялась двумя методами (в зависимости от отраслевой принадлежности организаций):

1) фабрично-заводским методом, при котором сводный отчет составлялся по признаку ведомственной подчиненности;

2) отраслевым методом, при котором сводный отчет составлялся по отраслевому признаку.

Большинство показателей сводной отчетности, например показатели выпуска продукции, численности персонала и фондов заработной платы, затрат на производство, прибылей и убытков и др., получали суммированием показателей сводимых отчетов. Отдельные показатели сводной отчетности получали путем вычисления средних и относительных величин, как по сводным данным, так и по д