Расчет показателей консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО

Согласно МСФО 3 единственно допустимым методом учета объединения компаний является метод покупки.

При его применении требуется признание идентифицированных активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании по их справедливой стоимости на дату приобретения. Как правило, сумма, уплаченная за чистые активы бизнеса в процессе его объединения, не совпадает с суммой приобретаемых чистых активов по их справедливой стоимости на дату приобретения, вследствие чего возникает показатель гудвилла.

Гудвилл – это будущие экономические выгоды, возникшие в связи с активами, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. Его можно также определить как стоимость не идентифицированных на момент приобретения активов контролируемой компании.

В соответствии с МСФО 3 на дату покупки компании покупатель должен:

• признать гудвилл, приобретенный в результате объединения бизнеса, в качестве актива;

• оценить гудвилл по фактической стоимости.

Фактическая стоимость гудвилла определяется как разность между затратами на объединение (стоимость покупки) и справедливой стоимостью идентифицируемых активов и обязательств, в том числе условных обязательств:

Г = ЗОБ – ИЧАсс,

 

где Г – гудвилл;

ЗОБ – затраты на объединение;

ИЧАсс – идентифицируемые чистые активы по справедливой стоимости.

 

Затраты на объединение бизнеса складываются из суммы инвестиций материнской компании в дочернюю на дату покупки и любых других затрат, непосредственно связанных с объединением компаний, например, таких, как затраты на профессиональные услуги бухгалтеров, юристов, оценщиков и других экспертов.

Не включаются в затраты на объединение бизнеса: общие административные расходы; затраты на организацию выпуска финансовых обязательств; будущие потери и расходы, ожидаемые в связи с объединением бизнеса, но являющиеся обязательствами.

Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов согласно МСФО 3 определяется как сумма приобретенных активов и обязательств по их справедливой стоимости на дату покупки, стоимости идентифицируемых НМА и условных обязательств.

 

Пример

Справедливая стоимость чистых активов исчисляется как разница между активами и обязательствами дочерней компании на дату приобретения. Приведем расчет гудвилла по условным данным:

1) инвестиции в капитал дочерней компании (100 % акций) – 30 000 тыс. руб.;

2) собственный капитал (чистые активы) дочерней компании по российским правилам – 27 000 тыс. руб.;

3) чистые активы дочерней компании по справедливой стоимости по МСФО – 25 600 тыс. руб.;

4) гудвилл – 4400 тыс. руб. (п. 1 – п. 3).

 

Справедливая стоимость активов и обязательств определяется в соответствии с требованиями МСФО 3. В соответствии с новыми правилами МСФО 38 «Нематериальные активы» для признания НМА достаточно, чтобы статья отвечала определению объекта как неденежного актива, который может быть идентифицирован, т. е. отделим от других активов, либо вытекает из договорных или иных правовых отношений.

Под эти критерии подпадают внутренне созданные торговые марки, товарные знаки, домены в Интернете, списки клиентов, имеющиеся заказы на поставку и другие аналогичные по сути статьи, которые ранее не признавались в качестве НМА и рассматривались как компоненты гудвилла, созданного внутри организации.

Внутренний гудвилл не отвечает критериям признания в индивидуальной отчетности, поскольку не имеет надежной и достоверной стоимостной оценки. Новые правила признания идентифицируемых НМА в консолидированной финансовой отчетности связаны со стремлением максимально определить приобретаемые в результате объединения бизнеса активы и обязательства и сократить до минимума величину, признаваемую в качестве гудвилла.

 

Пример

Фирма М приобретает фирму Д за 100 млн руб. Фирма Д заключила долгосрочный контракт на поставку продукции покупателю Х. Справедливая стоимость контракта – 10 млн руб, прочих активов – 80 млн руб., обязательств – 20 млн руб.

Величина гудвилла определяется таким образом:

Г = 100 – (80 + 10–20) = 30 (млн руб.).

Если бы справедливая стоимость контракта не была известна, то величина гудвилла была бы больше:

Г = 100 – (80–20) = 40 (млн руб.).

 

МСФО 3 введено требование признания в консолидированной финансовой отчетности условных обязательств, так как по МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» в индивидуальной отчетности условные обязательства не признаются, а информация о наиболее существенных из них раскрывается в примечаниях к отчетности.

Под условным обязательством следует понимать:

• потенциальное обязательство, возникающее в связи с прошлыми событиями, существование которого будет подтверждено только после наступления или ненаступления одного или нескольких неопределенных будущих событий, не являющихся полностью подконтрольными компании;

• текущее обязательство, возникшее в связи с прошлыми событиями, которое не признано вследствие малой вероятности выбытия ресурсов, заключающих в себе экономическую выгоду, в связи с его урегулированием или невозможностью достаточно надежно оценить сумму этого обязательства.

Признание условных обязательств в консолидированной финансовой отчетности существенно влияет на трактовку и гудвилл, так как их величина воздействует на стоимость покупки. Например, компания имеет потенциальный долг, который в индивидуальной отчетности не признается, однако цена покупки компании установлена ниже именно из-за этого обязательства. Непризнание обязательства приведет к искажению показателей отчетности вплоть до того, что в учете может появиться отрицательный гудвилл, которого на самом деле нет.

 

Пример

Фирма М приобретает фирму Д с текущим судебным разбирательством за 100 млн руб. Справедливая стоимость активов фирмы Д составляет 80 млн руб., обязательства – 10 млн руб., условного обязательства (текущего судебного разбирательства) – 5 млн руб.

Гудвилл, возникающий при приобретении фирмы Д, будет рассчитываться как

Г = 100 – (80–10 – 5) = 35 (млн руб.).

Таким образом, при формировании консолидированной финансовой отчетности на дату покупки инвестиции фирмы-покупателя будут представлены как чистые активы и гудвилл:

Дебет счета «Активы» – 80 млн руб.,

Дебет счета «Гудвилл» – 35 млн руб.

Кредит счета «Инвестиции» – 100 млн руб.,

Кредит счета «Обязательства» – 10 млн руб.,

Кредит счета «Условные обязательства» – 5 млн руб.

 

Покупатель признает условное обязательство отдельно, только если его справедливая стоимость может быть надежно определена. В противном случае итоговая сумма, признаваемая в качестве гудвилла, будет ниже на величину условного обязательства.

Важно, что расчет гудвилла при приобретении контроля над компанией по частям осуществляют исходя из сумм чистых активов подконтрольной компании на соответствующие даты приобретения согласно п. 59 МСФО 3.

 

Пример

Расчет гудвилла при постепенном приобретении долей уставного капитала компании приведен в табл. 8.1 (цифры условные, отрицательная величина взята в скобки).

 

Таблица 8.1

Расчет гудвилла

(млн руб.)

Если для компании-покупателя доля в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов больше затрат на объединение бизнеса, в учете возникает отрицательная разница, которая ранее согласно требованиям МСФО учитывалась как отрицательный гудвилл, отражалась в составе доходов будущих периодов и списывалась на счета прибылей и убытков в течение периода, не превышающего 20 лет.

МСФО 3 исключает концепцию отрицательного гудвилла: в случае возникновения отрицательного гудвилла (сумма инвестиций меньше справедливой стоимости доли материнской компании в чистых активах дочерней компании) необходимо повторно оценить идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства, а оставшуюся сумму признать единовременно в составе прочих доходов. Записи будут следующими:

Дебет счета «Капитал дочерней компании» (в доле, принадлежащей материнской компании)

Кредит счета «Инвестиции в дочернюю компанию»,

Кредит счета «Гудвилл» – на сумму отрицательного гудвилла (исключение инвестиций и доли в чистых активах дочерней компании);

Дебет счета «Гудвилл»

Кредит счета «Прочий доход» – на сумму отрицательного гудвилла.

Причиной возникновения отрицательной величины гудвилла может быть завышение стоимости активов или занижение стоимости обязательств, а также ожидаемые в будущем убытки от работы компании. Он также может быть следствием обесценения ценных бумаг, когда рыночная стоимость акций организации становится ниже их балансовой стоимости.

В примечаниях к консолидированной финансовой отчетности необходимо раскрыть величину отрицательного гудвилла, возникшего в результате приобретения акций дочерней компании.

Согласно п. 51(а) МСФО 3 величина положительного гудвилла, возникшего в результате приобретения контроля над дочерней компанией, отражается в консолидированном балансе в составе активов. Положительный гудвилл не подлежит амортизации, как это было установлено в ранее действовавшем МСФО. Материнская компания теперь должна регулярно (не реже одного раза в год) проводить тест на обесценение гудвилла дочерних компаний (п. 55 МСФО 3). Признаками, указывающими на возможность уменьшения величины гудвилла, являются связанные с наблюдающимся или ожидаемым снижением доходности инвестиций значительное снижение объема продаж дочерней компании, вступление в силу юридических и экономических ограничений ее деятельности и др.

В целях проверки на обесценение гудвилл, приобретенный при объединении, должен быть распределен на единицы, генерирующие денежные средства, которые получают преимущества от покупки.

В соответствии с МСФО 36 «Объединение активов» единица, генерирующая денежные средства, на которую распространяется гудвилл, должна тестироваться на предмет обесценения ежегодно вне зависимости от наличия индикаторов, свидетельствующих об обесценении единицы.

Тестирование предполагает следующий порядок действий:

1) распределение гудвилла между единицами, генерирующими денежные средства;

2) сравнение возмещаемой стоимости (ВСе) единицы с балансовой стоимостью единицы (БСе).

Если БСе > ВСе, то компания должна признать убыток от обесценения, который списывается на убытки отчетного периода.

Убыток от обесценения гудвилла должен уменьшить балансовую стоимость активов компании в следующем порядке: уменьшается балансовая стоимость гудвилла, распределенного на эту единицу, до нуля, а затем оставшаяся сумма убытка уменьшает пропорционально балансовую стоимость активов, входящих в эту единицу.

При распределении убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна быть ниже наибольшего из трех показателей:

1) его чистой продажной цены;

2) ценности его использования (текущей дисконтированной стоимости будущих поступлений денежных средств, возникновение которых ожидается от использования актива и его выбытия в конце срока эксплуатации);

3) нуля.

 

Пример

Фирма М приобрела фирму Д. Приобретенный гудвилл составил 2800 тыс. руб. и был распределен на две генерирующие единицы: транспортный и маркетинговый сегменты в соотношении 1200 руб.: 1600 руб.

Через год фирма М протестировала генерирующую единицу, занимающуюся транспортным бизнесом, на предмет обесценения и получила следующие результаты.

Возмещаемая стоимость единицы (ВСе) составила 9600 тыс. руб., балансовая стоимость единицы (БСе) – 10 000 тыс. руб., в том числе балансовая стоимость активов: основных средств (ОС) – 4000 тыс. руб.; нематериальных активов (НМА) – 2000 тыс. руб.; дебиторской задолженности (ДЗ) – 2000 тыс. руб.

Данные об убытке от обесценения приведены в табл. 8.2.

 

Таблица 8.2

Убыток от обесценения

Расчет убытка от обесценения осуществлен в три этапа.

1. Определяется балансовая стоимость генерирующей единицы как суммы балансовой стоимости всех активов и гудвилла:

400 + 4000 + 1200 = 11 200 (тыс. руб.).

2. Сравнивается БСе + гудвилл со ВСе:

9600 – 11 200 = –1600 (тыс. руб.) – убыток от обесценения.

3. Распределяется убыток от обесценения между элементами генерирующей единицы.

Уменьшается сумма гудвилла до нуля:

Дебет счета «Прибыли и убытки» – Кредит счета «Гудвилл» – 1200 тыс. руб.

Распределяется оставшаяся сумма между другими активами единицы:

Дебет счета «Прибыли и убытки» – Кредит счета «Основные средства» – 160 тыс. руб. (400: 10 000? 4000);

Дебет счета «Прибыли и убытки» – Кредит счета «Нематериальные активы» – 160 тыс. руб. (400: 10 000? 4000);

Дебет счета «Прибыли и убытки» – Кредит счета «Резерв под обесценение дебиторской задолженности» – 80 тыс. руб. (400:: 10 000× 2000).

Если в следующие годы после признания убытка от обесценения наметился существенный рост гудвилла, то этот факт указывает на то, что убыток от обесценения или уменьшился, или больше не существует. Однако согласно МСФО восстановление убытка от обесценения не допускается, так как он будет внутренне созданным гудвиллом, который не отвечает признанию в финансовой отчетности. Вместе с тем допускается восстановление убытка от обесценения активов, которое называется реинвестированием.

 

Пример

Предполагается, что на следующую отчетную дату у фирмы М (см. предыдущий пример) появились основания считать, что убыток от обесценения генерирующей единицы может быть восстановлен. Возмещаемая стоимость единицы определена на эту дату в сумме 10 200 тыс. руб.

Распределение суммы восстановления убытка между активами единицы:

Дебет счета «Основные средства» – Кредит счета «Прибыли и убытки» – 160 тыс. руб. (400: 10 000× 4000);

Дебет счета «Нематериальные активы» – Кредит счета «Прибыли и убытки» – 160 тыс. руб. (400: 10 000× 4000);

Дебет счета «Резерв под обесценение дебиторской задолженности» – Кредит счета «Прибыли и убытки» – 80 тыс. руб. (400:: 10 000? 2000).

Остаток 200 тыс. руб. (10 200 – 10 000) не найдет отражения в учете, так как он приходится на внутренне созданный гудвилл.

Данные об убытке от обесценения приведены в табл. 8.3.

 

Таблица 8.3.

Убыток от обесценения

Как уже говорилось, нужно помнить, что согласно МСФО 3 признание отрицательного гудвилла отменено, при этом корректируется сумма нераспределенной прибыли:

Дебет счета «Отрицательный гудвилл» – Кредит счета «Нераспределенная прибыль».

 

Пример

Фирма М приобрела фирму Д за 20 млн руб. Справедливая стоимость чистых активов фирмы на дату приобретения составила 15 млн руб. По состоянию на 31 марта 2008 г. накопленная амортизация гудвилла составила 3 млн руб.

Величина накопленной амортизации списывается путем уменьшения гудвилла на эту сумму:

Дебет счета «Амортизация гудвилла» – Кредит счета «Гудвилл» – 3 млн руб.

Таким образом, сальдо по дебету счета «Гудвилл» составит 2 млн руб.

 

Пример

По состоянию на 31 марта 2008 г. на балансе фирмы М числился отрицательный гудвилл 10 млн руб., который относился к ранее осуществленной покупке бизнеса. На указанную сумму необходимо сделать корректировку входящего сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного периода:

Дебет счета «Доходы будущих периодов», субсчет «Отрицательный гудвилл», – Кредит счета «Нераспределенная прибыль» – 10 млн руб.

В финансовой отчетности должна быть раскрыта информация, которая позволит пользователям отчетности оценить динамику балансовой стоимости гудвилла в течение отчетного периода, а именно:

• о факторах, повлиявших на увеличение стоимости гудвилла при его принятии к учету, т. е. описание каждого объекта НМА, который не был признан отдельно от гудвилла, и объяснение того, почему справедливая стоимость этого актива может быть надежно оценена;

• о валовой стоимости гудвилла и накопленных убытках от его обесценения;

• о дополнительном гудвилле, признанном в течение отчетного периода, гудвилле, включенном в группу активов, предназначенных для выбытия;

• об убытках от обесценения, признанных в течение отчетного периода;

• о суммах, признанных в отчете о прибылях и убытках в качестве отрицательного гудвилла.

Организации, которые будут впервые подготавливать консолидированную финансовую отчетность, могут столкнуться с проблемой расчета гудвилла, поскольку крайне сложно определить справедливую стоимость активов и обязательств приобретенной дочерней компании, которая была на дату приобретения.

Предположим, первая консолидированная отчетность составляется на 31 декабря 2008 г., а акции дочерней компании приобретены в 2000 г. Из-за невозможности получения на конец 2008 г. достоверной оценки показателей отчетности дочерней компании, которая была на дату приобретения, представляется нецелесообразным проводить пересчет показателей бухгалтерской отчетности дочерней компании на дату приобретения. Эта позиция нашла свое отражение в МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» в виде одного из нескольких выборочных (необязательных) исключений, позволяющих упростить переход компаний на МСФО.

В соответствии с МСФО 1 материнская компания может включить в консолидированную финансовую отчетность сведения о гудвилле, исчисленном на основе исторических данных о величине собственного капитала дочерней компании по состоянию на конец отчетного периода, в котором произошло приобретение акций, с учетом возможных корректировок по реклассификации нематериальных активов, условных обязательств и обесценения гудвилла.

Однако, если материнская компания не составляла консолидированную финансовую отчетность до перехода на МСФО (но получила контроль над дочерней компанией до даты перехода на МСФО), для определения гудвилла следует исчислить величину чистых активов дочерней компании по состоянию на дату перехода материнской компании на МСФО^[5].

Под датой перехода на МСФО понимается дата начала отчетного периода, предшествующего тому отчетному периоду, за который представляется первая финансовая отчетность по МСФО. Например, если датой первой финансовой отчетности по МСФО является 31 декабря 2009 г., то датой перехода на МСФО будет 1 января 2008 г. (если сопоставимая информация отчетности прошлых отчетных периодов представляется только за 2008 г.).

В консолидированной финансовой отчетности отражается показатель доли меньшинства. Под ней понимаются часть чистых активов и часть финансового результата (чистой или нераспределенной прибыли) дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно. В консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерних компаний показывается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. При этом доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы на дату первоначального объединения и доли меньшинства в изменениях (приросте) капитала компании. Доля меньшинства в прибыли группы показывается отдельно в консолидированном отчете о прибылях и убытках.

Для правильного понимания консолидированной финансовой отчетности в ней требуется отражать следующую информацию:

• перечень дочерних компаний, данные которых имеют существенное значение для консолидированной финансовой отчетности группы, с указанием названия, страны регистрации или нахождения, доли участия или процента голосующих акций, принадлежащих материнской компании;

• причины, по которым дочерняя компания не включается в консолидированную отчетность (при наличии таких компаний);

• характер взаимоотношений между материнской компанией и дочерними компаниями, в которых материнская компания не владеет прямо или косвенно более чем половиной голосующих акций;

• названия компаний, в которых материнской компании принадлежит прямо или косвенно более половины голосующих акций, но которые не являются дочерними из-за отсутствия контроля над ними;

• влияние приобретения и отчуждения дочерних компаний на финансовое положение группы на отчетную дату, результаты ее деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период.

Материнской компании может принадлежать менее 100 % голосующих акций дочерней компании, следовательно, менее 100 % ее чистых активов. Тогда для того чтобы правильно составить отчетность, необходимо отдельно отразить такой источник образования активов группы, как средства миноритарных акционеров (доли меньшинства). Тем самым в консолидированном балансе будет показано, что помимо материнской компании имеются и другие инвесторы деятельности данной группы.

Таким образом, если материнская компания владеет менее чем 100 % чистых активов дочерней компании, то в консолидированной финансовой отчетности появится статья «Доля меньшинства», которая отражает долю инвесторов, не входящую в группу чистых активов дочерней компании.

В соответствии с п. 22 (с) МСФО 27 доля меньшинства определяется по формуле

ДМ = ДМнча + ДМ дельта,

 

где ДМ – доля меньшинства;

ДМнча – доля меньшинства в чистых активах дочерней компании на дату приобретения, исчисленная в соответствии с МСФО 3;

ДМ дельта – изменение доли меньшинства после приобретения акций дочерней компании.

 

Доля меньшинства при первичной консолидации может быть рассчитана на базе двух подходов: основного и альтернативного.

При основном подходе долю меньшинства выделяют в балансовой стоимости, а при альтернативном подходе – в справедливой стоимости капитала дочерней компании. Очевидно, что при разных вариантах валюта консолидированного баланса будет иметь неодинаковую величину, например, справедливая стоимость чистых активов дочерней компании превышает их балансовую оценку. В этом случае альтернативный подход к расчету доли меньшинства приведет к увеличению валюты консолидированного баланса по сравнению с основным подходом. Противоположная ситуация вызовет обратный эффект.

 

Пример

Компания МК 1 апреля 2008 г. приобрела 60 % голосующих акций компании ДК за 6,7 млн руб. Пакет был оплачен денежными средствами. Справедливая стоимость чистых активов компании ДК на дату приобретения составила 11 млн руб., балансовая стоимость – 10 млн руб.

Компания МК приобрела только 60 % процентов суммы чистых активов (11 млн руб.). Фактически это 6,6 млн руб.

Цена приобретения чистых активов определяется суммой денежных средств, которая была заплачена за голосующие акции компании МК, – 6,7 млн руб.

Рассчитаем доли меньшинства, используя основной и альтернативный методы (табл. 8.4).

 

Таблица 8.4

Расчет доли меньшинства

(млн руб.)

В МСФО 3 принята концепция отказа от основного подхода. Доля меньшинства, принадлежащая сторонним акционерам, не является обязательством компании, представляющей отчетность. Ее следует отражать как компонент собственных средств. В следующие после покупки бизнеса периоды нужно учитывать изменение доли меньшинства за счет хозяйственных операций группы. Рассмотрим подробное изменение на примере.

 

Пример

Расчет доли меньшинства (ДМ) в чистых активах дочерней компании приведен в табл. 8.5–8.7 (отрицательные величины взяты в скобки). Обесценение гудвилла на конец отчетного периода составило 55 тыс. руб. Величина нереализованных прибылей группы – 120 тыс. руб.

 

Таблица 8.5