Организация управленческого учета

Организация управленческого учета является внутренним делом самой организации, разнообразие которых определяется различием форм собственности, масштабами и видами деятельности и т.п. Совокупность этих различий обуславливает необходимость внедрения тех или иных форм бухгалтерского, финансового, и в том числе управленческого учета. Однако ведение управленческого учета, в отличие от финансового, не является обязательным для организации и предназначено исключительно для эффективного управления ею. Решение о целесообразности внедрения системы управленческого учета в той или иной форме принимается, исходя из оценки соотношения затрат на ее внедрение и выгод от ее функционирования. Вне зависимости от вида и формы реализации системы управленческого учета на предприятии, учетно-управленческая служба должна обеспечивать руководителей на всех уровнях и во всех подсистемах организации информацией, необходимой для осуществления их деятельности в соответствии с их целями.

Организационная структура системы управленческого учета строится с учетом структуры самой организации, информационных потребностей руководителей, технических возможностей, особенностей информационной системы предприятия и т.д. Крупные и средние организации в своей структуре имеют специальные подразделения, задачами которых является осуществление отдельных процедур управленческого учета. У маленькой фирмы эти функции могут быть возложены на главного бухгалтера или само­го директора. Организация управленческого учета будет во многом зависеть от того, какая форма реализации этих функций будет целесооб­разной для данной организации. Поскольку учет затрат и подго­товка отчетов о себестоимости лежат на стыке управленческого и финансового учета, важно рассмотреть вопрос о форме их взаимодействия.

В практике учета существуют две основные формы связи фи­нансового и управленческого учета: интегрированная (в литерату­ре у нее есть и другие названия — единая, унитарная, однокруговая, монистическая) и автономная (замкнутая, бинарная). Первая имеет место, если и в финансовом, и в управленческом учете используются одни и те же регистры учета (счета) и одна и та же корреспонденция счетов. Если управленческий учет построен в виде отдельной (частично, может быть, дублирующей) системы; счетов, то такая структура никак с финансовым учетом не связана, разве что на уровне первичной бухгалтерской документации — в этом случае можно говорить об автономной системе управленческого учета. Если часть счетов дублирует счета финансового уче­та, то их называют зеркальными счетами (или счетами-экранами). План счетов в управленческом учете разрабатывается с учетом особенностей и потребностей самой организации.

Также очень важным моментом в организации управленческого учета является решение о методиках ведения управленческого учета: подходах к оценке активов, способах обработки финансовой ин­формации с учетом фактора времени, способу калькулирования затрат и т. д. Все эти позиции должны быть зафиксированы в документах организационного уровня регулирования бухгалтерского учета — в приказах и распоряжениях руководителя организации. Фактически совокупность документов, регламентирующих способы веде­ния управленческого учета, составляют учетную политику организации в об­ласти управленческого учета. В части некоторых вопросов она может соответствовать учетной политике в области финансового учета, для решения иных задач могут быть выбраны другие подходы. Напри­мер, для целей принятия управленческих решений полезно представлять информацию в форме калькуляции по переменным (пря­мым) затратам, для целей составления внешней отчетности нужно рассчитывать полную себестоимость. Помимо методического аспекта учетная политика в области управленческого учета должна регламентировать и организацион­ный аспект — это относится и к используемому плану счетов, и к формам плановых, отчетных и аналитических документов, и к структуре учетно-финансовой службы

Что касается современной российской практики, то в силу преимущественно налоговой ориентации финансового учета управленческий учет в подавляющем большинстве случаев стро­ится на принципах автономии. Поскольку базовая учетная информация едина и для финансового, и для управленческого, и для налогового уче­та, то перенос данных в регистры управленческого учета представ­ляет собой проблему, которая решается в боль­шинстве случаев ручным способом. Унитарная система организации учета лишена подобных недос­татков, тем не менее, она требует внедрения многофункциональ­ной автоматизированной системы, которая сама по себе не мо­жет быть дешевой. Однако именно к интегрированной системе ведения учета следует стремиться по мере роста любой органи­зации.

Система управленческого учета в конкретной организации может быть построена различными способами, учитывающими ее специфику (рисунок 1).

Например, это может быть комплексная информационная система, которая обеспечивает менеджеров на всех уровнях управления необходимой информацией о состоянии каждой из основных функциональных областей, таких как производство, продажи, финансы и т.д. Вместе с тем, это может быть и локальная система, которая формирует данные для ограниченного круга менеджеров (например, система показателей деятельности службы Главного инженера) или в пределах ограниченной функциональной области (например, оперативный учет производства или финансовых показателей деятельности).

Рис.1. Построение системы управленческого учета в конкретной организации.

Работоспособная система управленческого учета обязательно должна включать в себя следующие основные элементы:

¾ центры (зоны) ответственности;

¾ контролируемые показатели;

¾ первичные документы управленческого учета;

¾ учетные регистры для группировки данных;

¾ формы управленческой отчетности;

¾ учетные процедуры сбора, обработки и представления информации пользователям.

Организация учета по центрам ответственности позволяет измерять результаты деятельности линейных менеджеров, оперативно отслеживать отклонения фактических значений показателей от целевых и выявлять их причины (управление по отклонениям). Центр ответственности – это сегмент (подразделение, группа подразделений др.) компании, возглавляемый менеджером, обладающим делегированными полномочиями и отвечающим за результаты работы этого сегмента и для которого установлены целевые значения контролируемых показателей. Структура центров ответственности зависит от структуры самой организации и в самом общем случае совпадает с ней. Это означает, что каждому подразделению в организационной структуре соответствует свой ЦО. Выделяют следующие группы центров ответственности: центры затрат; центры прибыли; центры доходов (выручки); центры инвестиций.

Если система управленческого учета ограничивается отдельным структурным подразделением предприятия, то центры ответственности могут быть выделены по результатам некоторых функциональных областей деятельности. Например, в службе Главного инженера на промышленном предприятии могут быть выделены центры ответственности за достижение целевых показателей в таких областях, как: технологическое обеспечение; промышленная безопасность и экология; техническое обслуживание и ремонт оборудования; техническое развитие и прикладные научные исследования; обеспечение производства определенными ресурсами (электроэнергия, газ вода и др.).

Для того чтобы данные управленческого учета формировались целенаправленно, необходимо четко определить состав контролируемых показателей по центрам ответственности. Для этого определяются основные цели деятельности подразделений организации, которые охватываются системой управленческого учета. Цель деятельности подразделения в свою очередь определяется общей (стратегической) целью организации.

Затем происходит распределение основной цели деятельности на составляющие ее подцели и задачи. В результате получается набор задач, каждой из которых может быть поставлен в соответствие измеритель достижения результатов (показатель). При этом также происходит разделение подцелей и задач по уровням управления (стратегия, планы по реализации стратегии, бюджеты). В зависимости от потребностей менеджмента, управленческий учет может формировать показатели как для всех уровней управления, так и для какого-то отдельного уровня управления (например, учет по бюджетным показателям).

Далее по каждой задаче определяется набор показателей, отражающих результат ее выполнения. Практика показала целесообразность выделения двух групп показателей: ключевых и вспомогательных. Ключевые показатели оценивают деятельность предприятия (подразделения, службы и т.п.) в целом, то есть характеризуют степень достижения основной цели. Вспомогательные показатели, отражают степень выполнения требований и ограничений по достижению целей. Например, в функциональной области "экология" в качестве ключевого показателя может быть выбран уровень выбросов в атмосферу, а как вспомогательный - отклонения от установленных нормативов выбросов в окружающую среду.

После разработки множества контрольных показателей необходимо распределить их между выделенными ранее центрами ответственности. При этом устанавливается соответствие между составом решаемых задач в рамках центра ответственности и измерителями конечного результата его деятельности.

Завершающим этапом является определение целевых значений контрольных показателей, что является предметом планирования. Они могут выступать в качестве показателей, отражающих результат выполнения планов (например, значения доходов, затрат, прибыли в финансовом плане), либо выступать в качестве отправной точки для разработки планов. Например, определение целевого уровня рентабельности продаж служит основанием для разработки плана мероприятий по его достижению. Задача управленческого учета - формирование фактических данных о значениях контролируемых показателей и предоставление их заинтересованным лицам внутри организации.

Другим важным моментом является определение учетных периодов, то есть интервалов времени, по окончании которых становится доступной информация о значениях контролируемых показателей. Очевидно, что чем короче будут учетные периоды, тем выше оперативность управленческого учета. Вместе с тем, следует учитывать, что выбор коротких учетных периодов существенно усложняет процедуры управленческого учета, увеличивает его трудоемкость и выдвигает повышенные требования к профессиональной подготовке и интенсивности труда персонала, занятого в учетном процессе.

Постановка управленческого учета в организации должна быть инициирована высшим руководством, которое предварительно должно осознать свои потребности в получении информации для нужд управления. Для постановки управленческого учета целесообразно создать рабочую группу, руководитель которой должен обладать значительным авторитетом внутри организации, при этом ему предоставляются широкие полномочия в части получения необходимой информации от подразделений. Как правило, процесс формализации потребностей и постановки управленческого учета происходит с участием внешних консультантов, которые также входят в состав рабочей группы.

В процессе постановки управленческого учета в организации необходимо решить следующие задачи:

¾ определение функциональных областей, в которых предполагается построение или реструктуризация управленческого учета;

¾ выявление элементов существующего в организации внутреннего учета в рамках выделенных функциональных областей и оценка их адекватности реально протекающим хозяйственным процессам, а также информационным потребностям менеджмента;

¾ разработка концепции управленческого учета в организации и плана мероприятий по его построению;

¾ разработка структуры зон ответственности менеджеров;

¾ определение основных элементов системы управленческого учета и их регламентация;

¾ внедрение системы управленческого учета в организации и консультационное сопровождение процесса внедрения.

Важнейшим требованием для эффективного функционирования системы управленческого учета в организации является ее регламентное обеспечение. В процессе постановки управленческого учета разрабатывается "Положение по управленческому учету и отчетности", в котором должны быть отражены:

¾ цели и задачи системы управленческого учета, базовые принципы ее построения, основные понятия;

¾ описание структуры центров ответственности;

¾ состав контролируемых показателей по центрам ответственности и алгоритм их определения;

¾ формы первичных документов и отчетных документов;

¾ процедуры подготовки и обработки первичных документов;

¾ график документооборота управленческого учета.

После завершения подготовки регламентов начинается этап внедрения системы управленческого учета. Внедрение предполагает обучение работников; апробацию процедур управленческого учета на реальных данных одного учетного цикла с участием разработчиков; корректировку регламентов по результатам их пробного использования; утверждение регламентов; адаптация существующих или внедрение новых систем автоматизации.