Определенность относительно деталей бюджета

Неопределенность будущего — фундаментальная особенность как физического мира, так и бизнес-процессов. Чем быстрее меня­ется бизнес-среда и чем более отдаленную перспективу мы рас­сматриваем, тем больше неопределенность относительно будущих значений показателей. Бухгалтеры и руководители небольших ор­ганизаций с неустоявшимся деловым циклом часто сетуют на не­возможность разработки месячного платежного календаря из-за высокой степени неопределенности в денежных средствах на та­ких «отдаленных» периодах. Крупные предприятия также сталки­ваются с неопределенностью в собственных процедурах планиро­вания, но уже на больших временных горизонтах.

Одним из способов, с помощью которых можно уменьшить влияние неопределенности, является использование переходящих бюджетов. В рамках конкретного бюджетного периода бюджеты разрабатываются стандартным способом, но при этом весь период подразделяется на несколько более коротких, для ближайших из которых формируются детальные операционные бюджеты. По мере выполнения одного из детализированных бюджетов разрабатывается в деталях тот, который следует за уже разработанными, и таким образом к распланированному периоду каждый раз добавляется еще один подпериод. В случае месячного платежного календаря это может быть включение в план вместе с четырьмя или пятью неделями планового месяца и первой недели следующего месяца. В дальнейшем план еженедельно уточняется на последующие три-четыре недели, и каждый раз в него добавляется новая будущая неделя вместо прошедшей. Это может происходить в рамках отдельного бюджетного периода, а также при переходе от одного бюджетного периода к следующе­му.

Практика показывает, что при планировании хотя бы на такти­ческую перспективу (для российских предприятий — год и более) такая форма бюджетирования с уточнением и детализацией пока­зателей с течением времени в рамках бюджетного периода являет­ся самой эффективной.

С точки зрения возможности межстатейного и межпериодного переноса сумм можно выделить еще два типа бюджетов.

Постатейный бюджет предусматривает жесткое ограничение сумм по каждой статье расходов в течение бюджетного периода без возможности использования сэкономленного по одной статье на другие расходы. Например, суммы экономии фонда оплаты труда не могут быть истрачены на повышение квалификации со­трудников или социальные программы.

Истекающий бюджет подразумевает невозможность переноса сумм, не израсходованных в бюджетном периоде, на следующие периоды.

На практике оба эти подхода используются прежде всего в го­сударственных учреждениях и неприбыльных организациях, одна­ко и в коммерческих организациях они вполне приемлемы в каче­стве средств контроля за эффективностью использования ресур­сов и стимула к повышению качества планирования. Кроме того, истекающее бюджетирование позволяет пресечь «накопительские» тенденции менеджеров организаций. К недостаткам описанных подходов можно отнести прежде всего встречающуюся на практи­ке неравномерность расходования средств, когда в конце периода менеджеры начинают тратить оставшиеся деньги из опасения, что в случае больших отклонений по некоторым статьям бюджет по ним на следующие периоды может быть урезан.

Мастер-бюджет организации

Внедрение полной системы бюджетирования в организации за­ключается в формировании так называемого мастер-бюджета, представляющего собой систему взаимосвязанных операционных и финансовых бюджетов. Процесс построения полной системы планов организации на долго-, средне- и краткосрочную перспективу схематически изображен на рис.

Рассматривать возможные аспекты стратегического и тактиче­ского планирования, сейчас в наши задачи не входит, и поэтому обратим основное внимание на систему бюджетов, формирующих мастер-бюджет и изображенных на рис.

 

Безусловно, в каждой конкретной организации необязательно формировать полную систему бюджетов именно таким образом. Возможно, каких-то блоков, в зависимости от особенностей дея­тельности организации, в системе бюджетов может не быть в принципе (например, в организациях сферы услуг не будет бюджетов закупок и расходов прямых материалов), однако для понимания всей картины рассмотрим содержание каждого из приведенных на рис. блоков и их взаимоувязку.

Для целей эффективного управления организацией, планирова­ния и контроля бюджетные данные должны быть профилированы. Речь идет о представлении данных детально в разных разрезах, когда, например, для бюджета производства годовые результаты детализируются в разбивке по месяцам, по номенклатуре всех вы­пускаемых изделий и по видам запасов. Профилирование позво­ляет отразить сезонные колебания параметров деятельности и дает возможность разработать оптимальные графики выполнения функций предприятия, например «состыковать» графики произ­водства продукции и закупок сырья. Профилирование данных, ка­сающихся закупок и продаж, позволяет сформировать детальный бюджет денежных средств.

Бюджет продаж. Цель данного бюджета — рассчитать объем продаж в целом и по всем видам продукции. Исходя из стратегии развития компании, ее производственных мощностей и, главное, прогнозов в отношении емкости рынка сбыта определяется коли­чество потенциально реализуемой продукции (в натуральных еди­ницах). Прогнозные отпускные цены используются для оценки объема продаж в стоимостном выражении.

Бюджет продаж выглядит как документ, в котором приведены объемы продаж, цены и выручка по всей номенклатуре выпускае­мой продукции.

Бюджет производства. Цель данного бюджета — рассчитать объемы производства различных видов продукции исходя из пла­новых объемов продаж (результатов расчета предыдущего блока) и целевого остатка запасов готовой продукции. По каждой позиции товарной номенклатуры бюджет производства рассчитывается как:

 

Объем производства = Объем продаж + Запас на конец планируемого периода – Запас на начало планируемого периода

 

Бюджеты расхода и закупок прямых материалов. На основе данных об объемах производства (предыдущий блок), нормативах затрат сырья на единицу производимой продукции, целевых запа­сах сырья на начало и конец периода и ценах на сырье и материа­лы определяются потребности в сырье и материалах, а исходя из него — объемы закупок и общая величина расходов на их приоб­ретение. Данные формируются как в натуральных единицах, так и в денежном выражении по каждой статье материалов. Для разработки бюджета использования материалов потребуются сведения о планируемом выпуске по всей номенклатуре про­дукции, отраженные в бюджете производства, и о нормативах использования материалов из нормативных спецификаций на все виды продукции.

Напомним, что нормативы, формирующие бюджет, должны быть реально достижимыми при достаточно высокой эффективно­сти работы, т. е. они должны включать в себя некоторый процент потерь, неизбежных при существующих условиях и технологии производства. Включение в нормативы и бюджеты ожидаемых по­терь сырья позволит руководству контролировать уровень реаль­ных потерь и, если он превысит бюджетный, оперативно принять меры к исправлению ситуации.

Бюджет использования сырья и материалов играет роль от­правного пункта при составлении бюджета закупок. Сырье долж­но закупаться в количестве, достаточном для достижения заплани­рованного уровня производства и для образования желаемого уровня запасов сырья на конец бюджетного периода с учетом уровня начальных запасов (т. е. запасов, ожидаемых на конец те­кущего периода).

Бюджеты использования и закупок материалов можно соста­вить в виде единого документа, однако он может оказаться трудно воспринимаемым, особенно тогда, когда в ходе производства ис­пользуется несколько видов прямых материалов. Кроме того, закупки материалов обычно осуществляются коммерческой служ­бой, а за использование материалов несут ответственность произ­водственные подразделения и прочие центры затрат. Таким обра­зом, в целях контроля по центрам ответственности разумнее разнести два эти бюджета по отдельным документам.

Бюджет прямых затрат труда. Цель данного бюджета — рас­считать общие затраты на привлечение трудовых ресурсов, заня­тых непосредственно в производстве (в стоимостном выражении). Исходными данными блока являются результаты расчета бюджет­ных объемов производства и норм оплаты труда. Алгоритм расче­та зависит от многих факторов, в том числе и систем нормирова­ния труда и оплаты работников. Как и рассмотренный выше, бюджет прямых трудовых затрат базируется на данных бюджета производства и нормативах затрат труда основных рабочих на изготовление каждого изделия.

Отметим, что поскольку в основе всех бюджетов, в том числе бюджета затрат прямого труда, лежит бюджет производства, то неправильная оценка предполагаемого объема продаж может привести к «перекосам» в политике найма персонала. Если бюджет производства занижен, оценка требуемой численности рабочих также даст величину, которая будет ниже реальной потребности (в случае переоценки объема производства штат сотрудников окажется, наоборот, переукомплектованным). Кроме того, возникнут дополнительные затраты (например, на оплату сверхурочного труда), которые приведут к разного рода нежелательным последствиям (например, необходимость оплаты сверхурочных снизит объем свободных денежных средств организации и не позволит направить их на другие, может быть более полезные, цели). Таким образом, в этом вопросе еще раз проявляется необходимость серьезной координации бюджетов.

Бюджет производственных накладных расходов. Расчет ведется по статьям накладных расходов (амортизация, электроэнергия, страховка, прочие общепроизводственные расходы и т. п.).

Бюджет производственных затрат. Расчет ведется на основа­нии данных предыдущих блоков в соответствии с методикой каль­кулирования себестоимости, принятой в организации (по полным или по переменным затратам). Сведения о различных производственных затратах позволяют сформировать бюджеты производственных затрат центров ответственности по каждому виду производимой продукции. Формат бюджетов зависит от принятого метода калькулирования — по полным или по переменным затратам.

Бюджет коммерческих расходов. Здесь исчисляется прогнозная оценка накладных расходов на реализацию продукции. Постатейный состав расходов определяется различными факторами, в том числе и спецификой деятельности компании. При разработке бюджета коммерческих расходов следует исходить как из предполагаемых в течение бюджетного периода объемов про­даж, так и представлений руководства о необходимости и интенсив­ности усилий по продвижению своей продукции на рынок. Часть коммерческих расходов может быть переменной (например, комиссионные агентам), часть условно-переменными (затраты на транспортировку), условно-постоянными (реклама и продвижение продукции) или просто постоянными (твердый оклад сотрудников коммерческой службы).

Бюджет управленческих расходов. Он включает прогнозные оценки административных общезаводских накладных расходов. Постатейный состав, так же как и у коммерческих расходов, определяется различными факторами, однако среди расходов на управление очень редко встречаются переменные затраты (за исключением систем формирования премиального фонда высшего руководства в зависимости от уровней производства или продаж), здесь преобладают постоянные затраты, которые организация вынуждена нести для поддержания бизнеса как целого.

Формируемые в рамках каждого блока количественные оценки используются не только в качестве плановых и контрольных ориентиров, но и как исходные данные для построения финансовых бюджетов — бюджетного баланса, бюджетного отчета о прибылях и убытках и бюджета движения денежных средств. Бюджеты накладных расходов на реализацию (коммерческих) и административных (управленческих) накладных расходов под­готавливаются в разрезе отдельных статей этих затрат по центрам ответственности.

Бюджет накладных управленческих затрат определяется в первую очередь оценкой расходов, которые следует понести для поддержа­ния всех видов деятельности организации и выпуска всех видов продукции, а также поддержания организации как бизнес-единицы.

ФИНАНСОВЫЕ БЮДЖЕТЫ

К финансовым бюджетам относятся бюджет движения денеж­ных средств, бюджетный отчет о прибылях и убытках и бюджет­ный баланс.

Бюджет движения денежных средств (прогнозный отчет о дви­жении денежных средств). Этот документ, пожалуй, наиболее ва­жен для обеспечения текущей финансовой деятельности организа­ции. В организациях любых масштабов и форм собственности все решения так или иначе бывают связаны с деньгами. Сравнивая действующую организацию с человеческим организмом, можно сказать, что денежные средства — это кровь, которая своим током заставляет работать и поддерживает функционирование всех час­тей организма.

Для организаций, действующих в рыночной экономике в усло­виях жесткой конкуренции, проблема организации движения де­нежных средств является ключевой, поскольку от ее решения зави­сит возможность продолжения деятельности организации как в коротком периоде, так и на долгосрочную перспективу. Хроническая нехватка денежных средств может привести к срыву контрактных обязательств, а в особо тяжелых случаях и к банкротству.

Поскольку денежные средства являются важнейшим ресурсом любой организации, бюджет денежных средств можно рассматри­вать в качестве одного из основных функциональных бюджетов, главной целью которого является обеспечение постоянной платежеспособности хозяйствующего субъекта, а также избежания кас­совых разрывов и кризиса неплатежей.

Документ этот совсем необязательно называть именно так, как называем его мы. В практике планирования различных коммерче­ских организаций нам встречались такие названия: «План движе­ния денежных средств", «Финансовый план», «Платежный календарь». Однако в контексте оперативного планирования в рамках отдельной хозяйственной единицы мы будем называть его бюдже­том движения денежных средств (БДДС).

Приступая к разработке бюджета движения денежных средств в рамках системы бюджетирования, следует решить ряд ключевых проблем. Рассмотрим некоторые из них.

Периодичность. Следует решить, насколько часто вы будете со­ставлять новый плановый документ. Временной горизонт и перио­дичность планирования движения денежных средств соответству­ют общему регламенту бюджетирования организации, однако вви­ду особой важности этого бюджета для функционирования всей организаций БДДС рассматривают, профилируют и корректируют гораздо чаще, чем другие бюджеты. Если планирование производ­ства и продаж в большинстве случаев целесообразно осуществ­лять в помесячной разбивке, то планирование движения денег — в понедельной, а в периоды финансовых затруднений — даже с профилированием по дням недели.

Практически у всех организаций платежная активность имеет недельный цикл (хотя бы из-за того, что банки имеют выходные дни). В аналитических целях недельный деловой цикл можно на­чинать в любой день в соответствии с особенностями деятельно­сти. Например, для предприятий торговли и сервиса, пик продаж в которых приходится на конец недели, цикл недельного планиро­вания может начинаться с пятницы. Но, разумеется, в большин­стве случаев нет особых причин отказываться от плана, соответст­вующего календарным неделям.

Детализация по времени. В масштабах финансовой деятельно­сти любой организации денежный потенциал может испытывать достаточно большие колебания даже в пределах недели. Поэтому иногда целесообразно профилировать план движения денежных средств по дням, особенно если даты крупных выплат или поступ­лений известны точно, — например, расчеты по налогам, возврат или получение кредита и т. п. (и тогда такой план станет в бук­вальном смысле платежным календарем).

Обычно степень определенности в расчетах с контрагентами бывает гораздо ниже, чем в отношениях с бюджетом и банками. Она зависит не только от финансовой дисциплины самой органи­зации и ее партнеров, но и от договорной практики их отношений. Если отсрочки в отношениях с дебиторами и кредиторами невели­ки, движение денежных средств в течение планового периода бу­дет зависеть от еще не совершенных продаж и закупок и соответственно будет носить довольно неопределенный характер. Несмот­ря на это, в любом случае целесообразно профилировать по дням план движения денежных средств ближайшей недели.

Детализация по статьям доходов и расходов. Поступления и выплаты большинства организаций складываются из множества статей. Даже у малых предприятий обороты по расчетному счету могут формироваться тысячами операций в месяц. Предсказать и запланировать каждый платеж невозможно, да и не нужно. Выделение группы платежей в отдельную статью плана движения де­нежных средств следует организовать в соответствии с экономиче­ской природой этих статей, с учетом их значимости в суммарном денежном потоке организации и организационной структуры са­мой организации.

Для целей контроля целесообразно при планировании деятель­ности учитывать и структуру и самого предприятия, выделяя де­нежные поступления и выплаты по видам деятельности, сегмен­там, структурным подразделениям, видам продукции и т.п. На практике отдельной строкой плана выделяют также принципиаль­ные, с точки зрения руководителя, статьи поступлений и выплат. Поскольку у многих малых предприятий, не имеющих собствен­ных площадей и оборудования, суммы арендной платы составля­ют существенную часть расходов, можно планировать их отдель­ной строкой.

Не все статьи имеют одинаковую значимость для организации. Поэтому на первом этапе детализации следует ре­шить, какой уровень значимости необходим для выделения той или иной статьи в платежном календаре. Здесь возможны два под­хода: в процентах к общей сумме поступлений и выплат и в абсо­лютных суммах (платежи, превышающие некоторый уровень).

Детализация возможна и внутри названных статей. Так, напри­мер, можно выделять поступления и выплаты крупнейших деби­торов и кредиторов, платежи по разным видам налогов, поступле­ния от разных подразделений, филиалов, расходы по разным ин­вестиционным проектам и т. п. Если организация не имеет открытого банковского овердрафта, остаток денежных средств в ее распоря­жении (в кассе и на расчетном счете) всегда должен быть неотри­цательным. Это означает, что за любой период времени платежи не могут превышать сумму поступлений вместе с остатком денеж­ных средств на начало этого периода. Должно выполняться нера­венство:

∑ выплат ≤ ∑ поступлений + остаток на начало периода.

Это означает, что план движения денежных средств таких орга­низаций фактически не содержит балансирующей статьи, которая позволяла бы уравнивать денежные притоки и оттоки.

Если же организация имеет открытую кредитную линию, ба­лансирующей статьей становится именно кредит, который позво­ляет игнорировать неравенство. При использовании кредит­ных ресурсов следует помнить и о дополнительных статьях расхо­дов в следующих периодах — процентах за пользование этим кре­дитом.

Для разработки бюджета движения денежных средств, помимо информации, имеющейся в бюджете продаж, требуются дополни­тельные сведения:

— для разработки графика платежей необходима информация о том, какие затраты на денежный поток не влияют (амортиза­ция); какие платежи относятся к тому же периоду, в котором начисляются (арендная плата), какие — в следующем (зара­ботная плата с отчислениями), а какие — авансом (налог на имущество);

— для определения доходов от продаж следует знать величину дебиторской задолженности на начало периода и ее изменение за плановый период. Поступления за период составят:

поступления за период = ДЗ на начало периода +выручка – ДЗ на конец периода;

— для определения сумм платежей в оплату закупок следует знать величины кредиторской задолженности и запасов на начало периода и их изменения за период. Платежи в оплату закупок за период составят:

 

платежи за период = КЗ на начало периода + объем закупок за период – КЗ на конец периода;

 

объем закупок в кредит за период = потребность для данного периода + запасы на конец периода – запасы на начало периода;

— для подготовки профилированного бюджета движения денег следует знать распределение платежей и поступлений по месяцам, неделям или дням внутри периода;

— для оценки реальных платежных возможностей организации следует знать плановый остаток свободных денежных средств на начало планируемого периода. Обычно его величина (хотя бы приблизительно) бывает известна к концу текущего периода.

Планирование движения денежных средств, выполненное в та­кой форме, позволяет распределить выплаты в соответствии с ожидаемыми поступлениями, в частности предусмотреть необходимость аккумулирования денежных средств перед крупными платежами (например, оплату закупленных товаров крупному поставщику), а также спланировать сроки, когда необходимо прибегнуть к внешнему финансированию. Кроме того, БДДС дает воз­можность распределить платежи во времени (например, сдвинув их вперед или назад по сравнению с предполагаемыми сроками) таким образом, чтобы, с одной стороны, минимизировать стои­мость заемных ресурсов, с другой стороны, не навлечь на себя штрафных санкций со стороны контрагентов или государства.

Бюджеты движения денежных средств позволяют организаци­ям выявить периоды, когда свободные денежные средства могут быть направлены на приобретение капитальных активов, а при необходимости осуществить крупные инвестиции — подготовиться к будущим эмиссиям и крупным кредитам.

Вообще следует отметить, что бюджет движения денежных средств — пожалуй, наиболее важный документ во всей системе бюджетов организации. У небольших компаний может не быть никаких других плановых документов, однако сопоставление де­нежных поступлений и выплат по периодам ведется всегда даже в малом бизнесе. Информация о ликвидности жизненно важна для таких организаций, поскольку для компаний, не имеющих воз­можности привлечения дополнительного финансирования, дефи­цит платежных средств может привести к фатальному исходу. Из­бежать таких печальных последствий и помогает планирование денежных средств.

Детализировать БДДС можно не только по статьям затрат, но и по наиболее крупным поставщикам и покупателям, а также по банковским счетам. Если у организации несколько расчетных сче­тов, то важным оказывается также «состыковать» поступления и выплаты так, чтобы не было кассовых разрывов по отдельным счетам при наличии свободных остатков по другим.

В некоторых случаях можно составлять бюджет денежных средств, указывая в нем только чистые денежные потоки (поступ­ления или выплаты). Например, если организация состоит из большого числа относительно самостоятельных подразделений и при этом пользуется единым банковским счетом, бюджеты могут разрабатываться для каждого подразделения в отдельности, а бюд­жет денежных средств головного офиса будет выглядеть как ком­бинация чистых денежных потоков отдельных подразделений.

Прогнозный отчет о прибылях и убытках (бюджет доходов и расходов). Этот документ позволяет рассчитать основные показа­тели финансовой результативности деятельности за бюджетный период. Для его разработки необходимо спрогнозировать объем реализации, себестоимость реализованной продукции, коммерче­ские и управленческие расходы, расходы финансового характера (проценты к выплате по кредитам и займам), прочие внереализационные расходы и доходы, налоги к уплате и др. Большая часть исходных данных формируется в ходе построения операционных бюджетов (например, объем продаж и себестоимость). Величину налоговых и некоторых других платежей можно рассчитать про­порционально другим, известным показателям деятельности (на­пример, суммы налоговых платежей можно оценить, зная ставки различных налогов и налоговые базы), другие — просто оценить исходя из планируемых мероприятий и опыта прошлых периодов (например, расходы на повышение квалификации персонала).

Завершающей частью мастер-бюджета является бюджетный баланс. Поскольку для его разработки требуются данные не толь­ко функциональных бюджетов, но и бюджета денежных средств и бюджетного отчета о прибылях и убытках, бюджетный баланс составляется только после того, как готовы все эти документы.

Прогнозный баланс (бюджет формирования и распределения финансовых ресурсов). Этот документ позволяет представить об­щую картину имущественного и финансового состояния организации по прошествии бюджетного периода. Для его разработки не­обходимо спрогнозировать остатки по основным балансовым статьям: денежные средства, дебиторская задолженность, запасы, внеоборотные активы, кредиторская задолженность, долгосрочные пассивы и др. Каждая укрупненная балансовая статья оценивается по стандартному алгоритму:

статья актива: S_конеч. = S_начал. + Т_деб. – Т_кред.;

статья пассива: S_конеч. = S_начал. + Т_кред. – Т_деб.,

где S_конеч. — конечное сальдо (целевая, желаемая величина);

S_начал. — начальное сальдо (прогнозная оценка; обычно в период разработки бюджетов она уже бывает примерно известна);

Т_деб. — оборот по дебету (прогнозная оценка);

Т_кред. – оборот по кредиту (прогнозная оценка).

Бюджетный баланс почти никогда не профилируют, поскольку он показывает моментальный «финансовый портрет» организации на определенную дату. Вместе с тем функциональные бюджеты, бюджет движения денежных средств и бюджетный отчет о прибы­лях и убытках отражают движение потоков ресурсов во времени, т. е. имеют динамический характер. Профилирование этих бюдже­тов дает более детальное представление о динамике включенных в них показателей.

Бюджетный баланс из всех форм бюджетных документов явля­ется наименее полезным с точки зрения принятия управленческих решений. Этот документ представляет собой предполагаемую кар­тину имущественного и финансового состояния компании на ко­нец бюджетного периода и, обладая всеми свойствами настоящего баланса, не дает никакой информации ни о процессе достижения такого состояния, ни о его соответствии целям организации. Мо­жет быть, поэтому реальные компании редко занимаются разра­боткой такого рода документов, завершая процесс бюджетирова­ния бюджетом движения денежных средств или, реже, бюджетным отчетом о прибылях и убытках.