Принятие специальных решений на основе релевантных затрат

7.

Концепция релевантных затрат позволяет сформировать мощный информацион­ный инструментарий принятия управленческих решений в органи­зации. В основу концепции положено представле­ние о том, что по отношению к каждому конкретному управленче­скому решению все затраты можно разделить на две категории: часть затрат, величина которых меняется в зависимости от приня­тия или непринятия этого решения, являются релевантными, а те, которые от решения не зависят, — нерелевантными.

Для многих управленческих проблем, с которыми сталкивается организация в своей обычной, операционной, деятельности, реле­вантными оказываются переменные затраты, а нерелевантными — постоянные. Раздельный учет переменных и постоянных затрат позволяет осуществлять калькулирование себе­стоимости продукции по переменным затратам и что этот способ калькулирования дает хорошую базу для принятия управленче­ских решений, хотя и не отвечает требованиям международных стандартов финансовой отчетности. Принятие решений на основе реле­вантных затрат потребует от лиц, принимающих решения, вниматель­ного отношения к бухгалтерским расчетам, поскольку не вся инфор­мация, формируемая в системе финансового и налогового учета, отвечает требованиям принятия решений внутри организации.

Общий принцип принятия финансовых решений на основе ре­левантной информации можно сформулировать так: решения сле­дует принимать только тогда, кода приростные доходы от приня­тия этих решений превышают приростные затраты; в случае не­скольких вариантов следует отдать предпочтение тому, у которого эта разница максимальна. Рассмотрим несколько ситуаций, требующих особого рассмотрения.

 

Внеплановый заказ

Руководство почти всех коммерческих организаций периодиче­ски сталкивается с проблемой — принять или не принять к вы­полнению внеплановый заказ на изготовление продукции. Если производственные мощности предприятия загружены в момент поступления заказа неполностью, вопрос о принятии до­полнительного заказа следует решать исходя из рассмотрения ре­левантных затрат. При наличии же определенных технологиче­ских, материальных и трудовых ограничений в решении данной проблемы придется принимать во внимание также вмененные за­траты. Если предлагаемая покупателями цена выше обычной, той, по которой реализуется «плановая» продук­ция, решение о принятии данного заказа не требует дополнитель­ных аналитических усилий. Если же предлагаемая клиентом цена ниже цены реализации планового выпуска, не следует отказывать­ся от заказа сразу, требуется предварительно оценить управленче­скую проблему, приняв во внимание всю релевантную информа­цию.

Решение данной проблемы принимается на основе сведений о приростных доходах и затратах. Обычно при поступ­лении дополнительного заказа руководитель организации обращается в бухгалтерию за сведениями о себестоимости данно­го вида продукции и плановой (принятой в настоящее время для других заказов) цене его реализации. Полученная бухгалтерская калькуляция, как правило, включает вместе с прямыми затратами часть косвенных, начисленных в соответствии с рассчитанными тем или иным способом ставками, и совершенно непригодна для определения затрат не только на выполнение данного заказа, но и плановых изделий тоже. Величина косвенных расходов, отнесенная к каждой калькуляционной еди­нице, является величиной субъективной и поэтому не может уча­ствовать в формировании «истинной» себестоимости, а ведь имен­но такая величина интересует руководство при принятии решения о спецзаказе.

Расходы, которые в рамках данного направления учета будут считаться накладными, будут включать в себя все затраты, кото­рые не нужно осуществлять для именно этого заказа, т. е. все не­релевантные расходы. Принимать решение следует только на ос­нове релевантных затрат, которые для данного направления учета будут основными. И только ана­лиз релевантных доходов и затрат позволяет принять верное управленческое решение, относящееся исключительно к данной ситуации. Приростной анализ можно вести на основе вклада, поскольку в большинстве случаев при принятии решений лишь переменные затраты являются релевантными. Оформить результаты расчетов также можно в разных форматах, например с указанием отклоне­ний по каждой статье. Отклонения как раз и будут являться вели­чинами приростных эффектов (доходов и затрат).

Если производство ведется на пределе мощности и по крайней мере один вид ресурсов ограничен, тогда в анализе следует допол­нительно учесть падение производства и реализации, которое бу­дет иметь место вследствие принятия данного заказа — такие по­тери тоже будут релевантными затратами, относящимися к данно­му управленческому решению.

Проиллюстрировать применение метода анализа релевантных затрат можно на следующем примере.

ПРИМЕР

Бюджет компании «Тритрон», производящей офисные наборы канцелярских принадлежностей, на 2008 год предусматривал семидесятипроцентную загрузку мощностей, что должно было составить 8000 наборов.

В середине отчетного периода в компанию поступил заказ от некой фирмы на производство и доставку до ее офиса партии наборов объемом 650 штук с фирменными логотипами. Предлагалось выполнить заказ по цене 270 руб. за один набор. Директор компании «Тритрон» запрсил в бухгалтерии сведения о себестоимости одного набора и получил сле­дующие оценки основных показателей (руб.):

Цена продажи (плановая)
Переменные затраты в том числе: прямые материальные прямые прочие коммерческие
Накладные расходы	119,23
Полная плановая себестоимость	279,23
Для выполнения заказа потребуется допол­нительно в том числе: сверхурочные рабочим нанесение логотипа (2 руб. на один набор) расходы по доставке всей партии до офиса

 

Таким образом, по оценке бухгалтерии, заказ потребует дополнительных затрат в размере 32,77 руб. , что в сумме с полной плановой себестоимостью составит 312 руб., что пре­вышает не только предлагаемую покупателем цену, но и обыч­ную цену реализации в пределах планового объема производства. Главный бухгалтер считает принятие заказа по предложенной цене нецелесообразным.

Однако анализ структуры себестоимости показал, что в каче­стве переменных коммерческих расходов бюджет предусматрива­ет выплату комиссионного вознаграждения агентам, работающим с предприятиями. По данному заказу усилий коммерческих агентов не требуется, до­полнительные комиссионные выплачиваться не будут, и, следова­тельно, эти затраты являются нерелевантными. Накладные расхо­ды, доля которых, отнесенная на один набор, представля­ют собой постоянные затраты по поддержанию бизнеса в це­лом — их компания «Тритрон» должна нести независимо от принятия или непринятия данного заказа, и, таким образом, они также являются нерелевантными для данного управленческого решения. Если же сопоставить доходы и затраты, которые будут иметь место в случае принятия заказа и в случае отклонения его, получится результат, представленный ниже.

	Без заказа	Заказ	С заказом
Выручка
Переменные затраты в том числе: прямые материальные прямые прочие коммерческие		—
Накладные расходы		—
Дополнительные затраты, связанные с заказом в том числе: сверхурочные рабочим нанесение логотипа (переменные) доставка всей партии до офиса	—
Всего затрат
Операционная прибыль

Таким образом, на примере мы видим, что решение, приня­тое на основе чисто бухгалтерской информации приведет к потере возможности получить дополнительную прибыль. И только ана­лиз релевантных доходов и затрат позволяет принять верное управленческое решение, относящееся исключительно к данной ситуации.

 

Формирование цены продукции

Ценообразование является важным разделом экономики фир­мы и одной из задач управления коммерческой организацией. Формирование информации для принятия управленческих реше­ний, касающихся назначения цены на выпускаемые товары и ус­луги, также является задачей управленческого учета.

Самый общий подход к ценообразованию подразумевает, что цена должна покрывать все затраты, которые предприятие понес­ло для производства этого продукта; только в этом случае будет получена положительная прибыль и обеспечено выживание пред­приятия как рыночного субъекта. Вместе с тем очевидно, что термин «все затраты» можно понимать по-разному. Финансовая результативность — потоковая величина, она определяется за пе­риод (пусть даже весьма короткий), и это означает, что положи­тельный финансовый результат должен быть обеспечен как воз­можность покрытия полной выручкой (суммой цен всех реализо­ванных за период товаров) полных затрат.

В идеале каждая калькуляционная единица (товар, предназна­ченный для продажи) должна принимать на себя и включать в свою себестоимость часть не только прямых расходов на его из­готовление, но и часть накладных, которые организация вынужде­на нести для поддержания производства этого товара и бизнеса в целом.

Установление цен на все изделия организации на уровне пол­ной себестоимости, действительно, с точки зрения формирования финансовой отчетности позволит в целом за период покрыть все затраты и выйти на нулевой уровень финансовой результативности. Однако управленческие решения принимаются, как правило, не по выпуску в целом, а по отдельным видам изделий, заказам и т. п.

«Истинная» себестоимость изделия формируется лишь суммой переменных затрат на его изготовление. Все остальные за­траты относятся на изделие в результате неких процедур распределения, которые определяются специальными лицами в организа­ции и всегда носят субъектив­ный характер. Необходимость покрытия переменных затрат при реализации продукции не вызывает сомнения, поэтому самой ниж­ней границей цены можно считать переменную себестоимость.

Разумеется, в средне- и долгосрочной перспективе ни один вид товаров не должен быть убыточным с точки зрения возмещения полных затрат. И поэтому ценообразование на основе переменной себестоимости можно осуществлять лишь на отдельные группы то­варов в течение кратких промежутков времени, например, в целях привлечения новых покупателей и захвата новых рынков сбыта. Это становится возможным только тогда, когда у компании есть некоторый запас финансовой прочности, создаваемый другими, бо­лее доходными видами товаров, вклад которых позволяет покры­вать постоянные затраты всей организации. Такой запас обычно тем выше, чем больше масштаб самой организации, т. е. чем боль­ше у нее продуктов и чем выше объемы реализации и прибыли. Именно поэтому такую рыночную стратегию позволяют себе лишь крупные компании.