Калькулирование по полным затратам

 

Традиционным для отечественного учета является метод учета полных затрат, в соответствии с которым в себестоимость продукции включаются все затраты организации, связанные с производством и реализацией продукции, независимо от деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию (общепроизводственные, общехозяйственные коммерческие расходы), распределяют сначала по центрам ответственности, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе распределения.

Себестоимость продукта формируется суммированием прямых затрат материалов и прямых затрат на оплату труда, а также общепроизводственных расходов. Величиной этой суммы определяется оценка выпущенной продукции и соответственно запасов готовой продукции и незавершенного производства. Затраты на продукцию, не реализованную в отчетном периоде, отражаются в балансе на конец периода, а затраты, входящие в себестоимость реализованной продукции – в отчете о прибылях и убытках, формируя тем самым финансовый результат периода.

В процедурах калькулирования по полным затратам использу­ется формат отчета о прибылях и убытках, соответствующий тому, что используется российскими бухгалтерами, а также требованиям МСФО. Структура отчета, предложенная международными стан­дартами отчетности, представлена в табл. 2.

Таблица.2

Структура отчета о прибылях и убытках при калькулировании по полным затратам

Выручка Х

Изменения в запасах готовой продукции х (х)

Использованное сырье и расходные материалы х

Заработная плата х

Расходы на амортизацию х

Прочие производственные расходы х

Себестоимость продаж (Х)

Валовая прибыль Х

Прочий операционный доход Х

Расходы на распространение (коммерческие расходы) (Х)

Административные расходы (Х)

Прочие операционные расходы (Х)

Операционная прибыль Х

Затраты на финансирование (Х)

Доходы от ассоциированных компаний Х

Прибыль до вычета налогов Х

Налог на прибыль (Х)

Чистая прибыль от обычной деятельности Х

Результаты чрезвычайных обстоятельств Х(Х)

Чистая прибыль за период Х

 

К достоинствам данного метода относится то, что он позволяет получить представление обо всех затратах, которые несет организация в связи с производством и реализацией одного изделия. Среди недостатков метода учета полных затрат следует отметить невозможность эффективного и своевременного управления себестоимостью, что связано с особенностью определения фактической себестоимости только в конце месяца, а также невозможность управления себестоимостью в связи с изменением объема выпуска.

В заключение обзора методов калькулирования себестоимости продукции, можно сказать, что выбор метода во многом определяет распределение финансового результата по периодам. Выбор мето­да калькулирования безразличен только в производствах, характе­ризующихся отсутствием запасов незавершенного производства и готовой продукции — таких производств относительно немного.

Одним из принципов бухгалтерского учета вообще и управлен­ческого учета в частности является принцип преемственности в выборе методов учета. Информация, содержащаяся в отчетах за различные периоды времени, должна быть сравнима, а обеспечить сравнимость можно, лишь применяя последовательно одни и те же учетные методы и подходы. Выбор метода калькулирования се­бестоимости продукции осуществляется один раз на относительно долгий срок, а переход от одного метода к другому должен быть тщательно обоснован.

 

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ИНФОРМАЦИИ

В ПРОЦЕДУРАХ ПЛАНИРОВАНИЯ И КОНТРОЛЯ

 

Планирование является одной из основных функций управления как целыми экономическими системами, так и отдельными хозяйствующими субъектами. Научные подходы к планированию первоначально начали применяться именно в нашей стране: еще с 20-х годов XX века переход к плановой экономике потребовал развития методов и методик планирования, прежде всего на уровне государства.

Наиболее активно и успешно методы планирования разрабатывались советскими учеными в 60—80-е годы ХХ века, когда появилась возможность использовать для этого вычислительную технику. В этой области был накоплен немалый положительный опыт, однако в начале 90-х годов процесс реформирования отечественной экономики сопровождался довольно негативным отношением к идее планирования. Позднее страсти начали постепенно утихать, и к этой идее стали возвращаться как к вполне здравой. Однако реалии нового времени заставили сделать Акцент на совсем других аспектах планирования, нежели это было в централизованно планируемой экономике. Выполняя функцию прямого распределения ресурсов внутри огромной экономической системы, планирование советского времени ставило во главу угла 'Прежде всего натуральные показатели выпуска продукции госу­дарственными предприятиями. И главная роль в обеспечении ре­сурсами прочих хозяйствующих субъектов отводилась крупным промышленным предприятиям. Именно такого рода организациям уделялось особое внимание и учеными-экономистами. Наука о планировании тех лет почти никакого внимания не уделяла фи­нансовым аспектам функционирования хозяйствующих субъектов. Да это и понятно: в стране, где отсутствовал рынок финансовых ресурсов, а форма собственности была практически одна — госу­дарственная, благополучие экономических субъектов не зависело от финансовых результатов их деятельности. Именно поэтому в период бурного роста новых форм собственности и хозяйствования достижения плановой науки советского времени оказались слабо востребованными.

Интересы коммерческих фирм, прежде всего малых и средних, требуют совершенно иных подходов к планированию. Речь идет в первую очередь о доминировании финансовых показателей в планировании над натуральными, включении в систему планирования не только производственных, но и финансовых ресурсов, также свободно обращающихся на рынке, как и прочие ресурсы, и наконец, о необходимости внутреннего планирования деятельности самостоятельных хозяйствующих субъектов с учетом их текущих и стратегических целей. В условиях экономической самостоятельности, динамичного развития экономики, стохастичности рынка и постоянно нарастающей конкурентной борьбы никто, кроме самих фирм (в лице их руководства или владельцев), не сделает этого: никто не спустит «сверху» план, который приведет к желаемому финансовому результату. Да и никто, кроме самих руководителей и собственников, не сможет составить такой план. Именно последнее обстоятельство имел в виду известный специалист в области управления Р. Акофф, утверждая, что «лучше планировать для себя — неважно, насколько плохо, чем быть плани­руемым другими — неважно, насколько хорошо».

 

БЮДЖЕТИРОВАНИЕ В СИСТЕМЕ ПЛАНИРОВАНИЯ

ОРГАНИЗАЦИИ

Термин «планирование» означает процесс разработки неких (чаще всего наиболее желательных) сценариев относительно будущего развития объекта, в нашем случае — фирмы. В экономиче­ском лексиконе в нашей стране он появился достаточно давно и даже дал название целой экономической системе — «плановой экономике». А вот термин «бюджет» в те времена применялся только по отношению к государственным финансам. И лишь в 90-е годы, вместе с экономическими реформами, в частный бизнес стали проникать теории и методики управления, разработанные на Западе, прежде всего в англо-говорящих странах. В примене­нии к отдельной хозяйствующей единице плановые процедуры там называются бюджетированием, и именно этот термин приоб­рел к настоящему времени достаточно широкое применение в практике работы российских организаций. Есть, правда, один не­характерный для западных фирм временной нюанс — бюджетиро­ванием у нас обычно называют процедуры краткосрочного (опера­тивного) планирования, но об этом — несколько ниже.

Роль планирования в деятельности организации

Планирование представляет собой процесс разработки и при­нятия целевых установок количественного и качественного харак­тера и определения путей наиболее эффективного их достижения на определенных временных горизонтах. Любое планирование представляет собой оценку поставленной организацией цели с точки зрения того, какие ресурсы для этого необходимы и будут ли они доступны тогда, когда это станет нужно, и в тех количест­вах, которые потребуются.

Независимо от того, какой «комплект» функций приписывает­ся процессу управления, и какие бы трактовки функций управле­ния ни предлагали теоретики, в числе основных все они называют планирование.

Планирование на современном предприятии связано с финан­совыми ресурсами, в первую очередь с денежными. Однако доста­точно вспомнить о проблемах, связанных с неурожаями, войнами, забастовками, чтобы понять, что хотя деньги и важны, они явля­ются лишь одним из факторов, которые следует учитывать при планировании. Это достаточно сложная задача, поэтому сотрудни­ки предприятия, которые готовят данные для анализа и планиро­вания, должны быть знакомы с математическими, статистически­ми и прочими методами прогнозирования. Весьма актуальны эти методы и для проведения маркетингового анализа. Прогнозирова­ние емкости рынка и объемов продаж продукции — это отправная точка любого процесса планирования в рыночной экономике. Для нас принципиально другое — прогноз объемов реализации используется в каждом цикле бюджетирования как ос­нова первого из функциональных бюджетов (бюджета продаж), но бухгалтер-аналитик использует его лишь как одно из исходных данных, не углубляясь в то, как этот прогноз был получен. Эти данные относятся к сфере ответственности руководителя маркетинговой службы, роль же бухгалтера-аналитика состоит в координации процесса бюджетирования и сведении воедино данных, поступающих из разных источников.

Профессиональная подготовка производственных, сбытовых и инвестиционных планов является важным фактором успешной деятельности предприятия в рыночной экономике. Необходимость составления планов определяется многими причинами, главной из которых является неопределенность будущего. Именно эта фундаментальная особенность нашего мира требует специальных упреждающих действий дляоптимизации экономических последствий.

Действительно, если бы будущее компании или предприятия было абсолютно предопределенным, не было бы нужды постоянно разрабатывать планы, совершенствовать методы их составления и структурирования. Отсюда, кстати, видно, что главная цель составления любого плана — не определение точных цифр и ориентиров, поскольку сделать это невозможно в принципе, а идентификация по каждому из важнейших направлений некоторого «коридора», в границах которого может варьировать тот или иной показатель.

Другая причина составления планов заключается в том, что любое рассогласование деятельности системы требует финансовых затрат (прямых или косвенных) на его преодоление. Вероятность наступления подобного рассогласования гораздо ниже, если работа осуществляется по плану; кроме того, и негативные финансовые последствия менее значительны.

Основой для разработки планов предприятия должна служить оценка намечаемых действий с учетом существующих экономиче­ских и производственных условий и имеющихся в распоряжении хозяйствующего субъекта ресурсов, а также характера рынка, ко­торый, как предполагается, будет преобладающим в течение срока действия плана¹. Важными факторами, которые следует учитывать при разработке планов, являются также уровень конкуренции, ха­рактер отрасли, в которой действует экономический субъект, и размер самого предприятия. Не следует недооценивать и общий уровень экономического развития и стадию экономического цикла в стране, поскольку они накладывают серьезные ограничения на перспективы развития некоторых видов деятельности. Так, напри­мер, в периоды экономических трудностей наблюдается резкое па­дение продаж в сферах компьютерного обеспечения бизнеса и продаж новых автомобилей. Организациям, связанным с этими областями бизнеса, не следует быть слишком уж оптимистичными в своих планах в периоды экономического спада.

Значение планирования в деятельности предприятия трудно переоценить, поскольку именно план представляет собой ориен­тир, к которому стремится организация, и одновременно критерий успешности ее деятельности.

Организация как экономический субъект может ставить перед собой различные цели, причем цели в краткосрочной и долгосроч­ной перспективе могут сильно отличаться. Какова главная цель любой организации и какие цели и задачи второго порядка ста­вятся для ее достижения, мы обсуждали ранее. Однако ре­шение всех этих задач невозможно без разработки планов дости­жения желаемых для данного периода результатов.

Если предприятие не имеет плана, его деятельность представ­ляет собой случайные блуждания в рыночных дебрях. План же является ведущей к успеху тропинкой в этой чаще.

Горизонт планирования

С точки зрения продолжительности периода, к которому отно­сится разрабатываемый план, можно выделить три разных уровня планирования: стратегический, тактический, оперативный (теку­щий). Различия между ними определяются возможностями варьи­рования различных ресурсов, сроками прогнозирования результа­тов и особенностей хозяйственной деятельности предприятия. Мы говорим о стратегической перспективе тогда, когда на определен­ных промежутках времени можно поменять все (или почти все) ресурсы и факторы производства без потери результативности деятельности. Тактическая перспектива охватывает периоды, на которых можно варьировать некоторые ресурсы в широких преде­лах, другие же ресурсы – лишь ограниченно. Оперативный уро­вень планирования отвечает краткосрочной перспективе, когда возможности регулирования существуют лишь для ограниченного количества факторов производства, да и то только в известных пе­ределах. Разумеется, в зависимости от особенностей деятельности и масштабов фирмы конкретные периоды, которые рассматриваются как стратегическая, тактическая или операционная перспек­тива, могут сильно различаться. Например, для маленькой торговой организации, владеющей, скажем, единственным магазином, стратегической будет перспектива в 1—2 года, поскольку через это время фирма может кардинально поменять профиль деятельности, масштабы (вырасти в целую торговую сеть) или совсем уйти с рынка, вложив имеющиеся ресурсы в другую отрасль. В то же время, для крупного судостроительного предприятия, у которого производственный цикл может длиться несколько лет и которому требуются высококвалифицированные (и узкоспециализированные!) кадры, 1—2 года будут лишь текущим периодом, стратегические же планы будут касаться периодов в 5—10 лет. С точки зрения сроков планирования ресурсов, вовлеченных в деятельность фирмы, динамику управленческого процесса можно представить себе на следующей схеме (рис. 9.1). Если в процессе стратегического планирования большее внимание уделяется финансовым ресурсам, поскольку именно они определяют возможности приобретения большинства других ресурсов, то в операционной перспективе планируются главным образом материальные и трудовые ресурсы.

Уровни планирования. Тактическое планирование осуществляется на среднесрочную перспективу (1—5 лет) и определяет ресурсы, необходимые пред­приятию для вступления на избранный стратегический путь. Обычно осуществляется в форме бизнес-планирования.

Оперативное планирование охватывает текущую деятельность предприятия и имеет горизонт не более одного года. Осуществля­ется в форме бюджетирования. Таким образом, бюджет — это до­кумент, в котором содержатся плановые показатели деятельности организации на ближайшую (операционную) перспективу.

Формы организации планирования на разных временных гори­зонтах и форматы плановых документов сильно различаются.

Стратегическое планирование осуществляется на долгосрочную перспективу и подразумевает формулирование целей, задач, мас­штабы и сферы деятельности предприятия на качественном уров­не или в виде весьма общих количественных ориентиров.

Текущая, повседневная деятельность предприятия не требует реализации сложных финансовых схем, крупных инвестиций и в целом достаточно предсказуема. Долгосрочное же планирование проводится в условиях значительной неопределенности относи­тельно фактических характеристик будущей деятельности и по­этому невозможно без рассмотрения большого количества рисков, с которыми предприятие может столкнуться в своем развитии. Анализ возможных стратегий в таких условиях достаточно сло­жен, требует применения статистических методов и не столь детализирован, как оперативный или тактический анализ.

Цели, которые ставит перед собой организация, для разных временных горизонтов могут сильно различаться, однако следует помнить, что ошибки в планировании на каком-либо горизонте влекут за собой неудачи при реализации двух других. Так, пробле­мы текущей деятельности могут негативно отразиться и на стратегических перспективах предприятия, когда трудности с текущими платежами и выполнением договорных обязательств могут втя­нуть предприятие в долгие судебные разбирательства и поставить его на грань выживания. А неправильно выбранная стратегия при­ведет к невозможности выполнить тактические и операционные планы, сколь квалифицированно они ни разрабатывались бы.

Цена ошибок, допущенных при разработке планов разных уровней, достаточно высока, поэтому весьма важным оказывается проводимый заблаговременно глубокий и всесторонний анализ целей предприятия и путей их достижения, а также своевремен­ный их пересмотр в свете изменившихся условий бизнес-среды.

Ошибки текущего планирования могут быть исправлены и пре­одолены достаточно быстро. Если процедуры контроля и коррек­ции гибких бюджетов (анализ отклонений) четко отлажены и проводятся регулярно, то ситуацию можно исправить в течение одного-двух месяцев, а иногда и быстрее. Такие трудности носят временный характер и могут серьезно отразиться лишь на уровне заработной платы и премиальных выплат сотрудникам. Для само­го предприятия ошибки, допущенные при разработке бюджетов, могут привести к недостаточности денежных средств для выплаты кредиторам. Если эти трудности не носят затяжного характера, серьезные неблагоприятные последствия (в виде судебных исков от кредиторов, забастовок сотрудников или штрафных санкций со стороны государства) встречаются весьма редко.

Ошибки же среднесрочного, а тем более стратегического пла­нирования могут стать для предприятия фатальными. Если на­правления деятельности, предусмотренные стратегическим планом, оказались выбраны неверно, компания оказывается в рыночном тупике. Если же для достижения этих неправильно выбранных це­лей уже сделаны немалые капитальные вложения, предприятие может столкнуться с угрозой банкротства. Так, например, автомо­билестроители Европы и Америки 60-х годов XX века все силы и ресурсы направляли на создание все более мощных и скоростных машин, однако резкое повышение цен на нефть, которое произош­ло в первой половине 70-х годов, сделало такие машины непри­влекательными для покупателей из-за больших расходов на бен­зин. На рынок резко прорвались автомобилестроители Японии со своими небольшими экономичными машинами, а крупнейшие ми­ровые концерны, неправильно оценившие стратегию своего разви­тия на это десятилетие, столкнулись с весьма серьезными финан­совыми трудностями. Возможно, более внимательный анализ ры­ночной ситуации, в том числе и в смежных отраслях, позволил бы им определить свои стратегические цели и среднесрочные про­граммы капитальных вложений более удачно.

Рассмотрение процедур стратегического и тактического плани­рования не входит сейчас в наши задачи, и мы обратимся к де­тальному рассмотрению системы краткосрочного планирования (бюджетирования).

Определение бюджета

Бюджеты — неотъемлемая часть нашей жизни. Мы сталкиваем­ся с ними постоянно, на работе и в частной жизни. Почти все ор­ганизации и частные лица имеют свои бюджеты, более или менее формализованные, разные по объемам и степени разработанности. Небольшие организации редко используют формализованную систему бюджетов, однако и они вынуждены так или иначе планиро­вать свою деятельность в рамках имеющихся бюджетных ограни­чений. Мы уже определили планирование как одну из основных функций управления. В этом качестве следует понимать бюджетирование как основной механизм планирования текущей операционной деятельности. Это важно понимать не только лицам, ответственным за подготовку и выполнение бюдже­та, но и всем остальным, чья деятельность и ее результаты зависят от эффективной системы бюджетирования, — сотрудникам, контр­агентам и, в конечном итоге, государству и обществу.

Бюджетирование — это процесс согласованного планирования и управления деятельностью организации с помощью бюджетов (смет) и экономических показателей, позволяющих определить вклад каждого подразделения и каждого менеджера в достижение общих целей.

В этом определении мы использовали два термина для обозначения одного и того же документа — «бюджет» и «смета». Первый из них — калька с английского слова «budget» и означает «план» в смысле финансового документа. Второе слово — русское и означает постатейный список доходов и расходов. Таким образом, имея в виду финансовое планирование, «бюджет» и «смета» - одно и то же. Однако есть и различие в их употреблении: слово «смета» использовалось в советской плановой экономике для обозначения документа, конкретизирующего на уровне организации «спущенное» ей сверху (вышестоящими органами) задание по выпуску продукции с учетом ресурсов, также определяемых централизованно. Смету адаптировали для нужд предприятия планово-экономические отделы, никак не связанные с маркетинговыми службами, да и маркетинг как таковой в плановой экономике не был нужен.

В настоящее время сметами называют постатейные расчеты стоимости работ в строительстве и некоторых других отраслях, и, таким образом, термин этот, оставшись в употреблении, стал узкоотраслевым, причем внешним: сметы готовят для заказчиков, для целей же внутреннего оперативного управления многие строительные компании, как и организации прочих отраслей деятельности, разрабатывают бюджеты. Поэтому мы оставим слово «смета» для экономистов строительных компаний, сами же будем использовать термины «бюджет» и «бюджетирование» для характеристики документа и процесса операционного планирования в организациях. Термин «бюджет» появился в качестве широкоупотребимого в экономической литературе лишь в первой половине 90-х годов прошлого века, когда в России начали выходить переведенные с английского языка книги о бюджетировании в коммерческих орга­низациях. Технология бюджетирования, в отличие от сметного пла­нирования, подразумевает комплексный подход с учетом целей са­мого предприятия и маркетинговых возможностей для их достиже­ния. К настоящему времени термин «бюджетирование» «прижился» и в специальной литературе, и, что важнее, в практике работы рос­сийских организаций, пытающихся в новых экономических усло­виях буквально «с нуля» внедрить системы и процедуры планиро­вания, соответствующие их целям и масштабам деятельности.

Вернемся теперь к определению того, что же такое бюджет.

Бюджет — это количественно детализированный план деятель­ности организации в целом и отдельных ее сегментов, направлен­ный на достижение целей организации.

В этом простом определении затронуты три основных аспекта бюджетирования. Прежде всего, речь идет о направленности бюд­жетов в будущее. Прошлое в системе планирования не имеет ни­какой ценности, достигнутые результаты являются лишь ориенти­рами при формировании системы плановых показателей и базой для возможных сравнений. Второй аспект касается детализации. Почему бюджет обязательно должен быть количественным? Пред­ставьте себе предприятие, план которого выглядит так: «Достиг­нуть в следующем году большого объема продаж». Поставленная таким образом задача не дает возможности определить ресурсы и усилия, которые потребуются для ее достижения. Кроме того, по истечении бюджетного периода трудно будет определить, достиг­нута ли такая цель (большим ли был объем продаж за период или не очень). И третий аспект, содержащийся в определении, касает­ся контроля. Бюджеты не имеют ценности сами по себе, они цен­ны настолько, насколько способствуют достижению целей органи­зации и позволяют соотнести фактически полученный результат с плановыми показателями и целями, определенными в стратеги­ческом плане. С учетом всего этого план упомянутой нами компа­нии должен содержать такой пункт: «В следующем году достигнуть объема продаж в 1000 изделий».

Рассмотрим теперь принципиальные особенности бюджетов, которые необходимо понимать для построения системы бюджети­рования в конкретной организации.

Особенности бюджетов

1. Временная определенность. Бюджет должен относиться к определенному периоду времени, а бюджетный период должен иметь определенные временные границы. У компаний, чья дея­тельность носит сезонный характер, началом бюджетного года удобно считать начало сезона. Например, для образовательных уч­реждений — 1 сентября, для предприятий в курортном бизнесе -1 апреля или 1 мая. Предприятия с непрерывным циклом работы обычно выбирают бюджетный период в соответствии с календа­рем — с начала года или с начала какого-либо квартала.

Такой подход к определению начала периода противоречит представлениям большинства российских бухгалтеров о том, что такое финансовый год, который в соответствии с требованиями российского законодательства должен совпадать с календарным. Однако система бюджетирования функционирует в рамках управленческого учета, и здесь необязательно повторять все нормативы финансового или налогового учета.

2. Периодичность составления. Бюджетный период должен иметь определенную продолжительность. Наиболее распространенный во всех экономически развитых странах вариант бюджетирования — годичный бюджет с разбивкой по месяцам. Малые предприятия, считающие период продолжительностью один год уже стратегической перспективой, разрабатывают квартальные бюджеты. По многим причинам помесячные суммы в годовом бюджете почти никогда не равняются 1/12общих доходов и затрат. Это происходит как по причине инфляции (рост цен за год), так и по причине сезонности (особенно заметно это для таких статей, как затраты на отопление), а также по множеству других мелких причин.

3. Прогнозный характер. В основе бюджета лежат прогнозные значения будущих доходов и затрат. Обзор методов прогнозирования может составить цель специальной публикации, но одно можно сказать точно — это достаточно сложный процесс, точность результатов которого проверяется только по прошествии прогнозного периода. Можно опираться как на рыночные прогнозы собственной маркетинговой службы, так и внешние прогнозы, например, уровня инфляции или процентных ставок, которые подготавливаются правительственными службами и частными аналитическими компаниями экономического мониторинга. Следует помнить, что часть прогнозируемых параметров поддаются эндогенному контролю хотя бы частично (например, спрос на продук­цию компании, который можно регулировать посредством ценовой политики и маркетинговой деятельности), другие же являются полностью экзогенными (государственная налоговая политика, уровень инфляции, политика увеличения зарплаты в масштабах страны и т.п.).

4. Многовариантность (в отличие от прогноза). В отличие от прогноза, который имеет дело лишь с наиболее вероятными значениями интересующих нас показателей, процесс бюджетирования требует рассмотрения нескольких возможных вариантов развития рыночной и производственной ситуации. Рассмотрение возмож­ных сценариев развития событий по типу «что было бы, если...» является неотъемлемой частью любого формализованного процес­са бюджетирования. Способом реализации такой многовариантно­сти является система гибких бюджетов.

5. Значимость информации. Не имеет смысла пытаться отра­зить в бюджете каждую статью расходов. В соответствии с кон­цепцией соотнесения затрат и выгод детализация расходов (да и доходов тоже) должна быть именно такой, чтобы выгоды от самой системы бюджетирования не оказались меньше затрат на ее разра­ботку и внедрение. В планировании следует выделять только зна­чимые статьи. Уровень значимости определяет каждая организа­ция самостоятельно, но наиболее распространенный подход таков: в отдельные статьи любого бюджета выделяют статьи, которые по своему экономическому содержанию отличаются от прочих и со­ставляют не менее 5% от общей суммы доходов или расходов ор­ганизации в течение бюджетного периода.

6. Пригодность для принятия управленческих решений. В от­личие от бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и многих других форм бухгалтерской отчетности, бюджет не имеет стандартизированной формы представления. Его форма и содер­жание зависят от потребностей самой организации, особенностей ее деятельности, масштабов и организации процесса бюджетирова­ния. Однако, какая бы форма бюджетов ни практиковалась в ком­пании, есть одно необходимое условие.— информация, формируе­мая в системе бюджетирования, должна быть пригодна для приня­тия управленческих решений, таких, например, как привлечение дополнительных ресурсов, пересмотр практики договорных отно­шений с контрагентами, приостановка или увеличение выпуска и т. п.

7. Учет факторов и внешней, и внутренней бизнес-среды. При разработке бюджетов учитываются не только внешние факторы (цены, рыночная ситуация, технологические ограничения), но и факторы, поддающиеся внутреннему контролю самой организации (нормативы использования ресурсов, практика платежных отно­шений и т.д.).

8. Учет бизнес-структуры организации. Очевидно, что система бюджетирования в больших организациях должна быть более сложной и разветвленной, нежели в небольших фирмах, однако дело не только в масштабах. Организациям с разной структурой требуются и различные системы планирования, в том числе ибюджетного. Однако для любой организации можно разработать систему бюджетов, отвечающую ее структуре и направленную на достижение ее целей.

9. Согласованность действий на разных уровнях организации. Процесс разработки и утверждения бюджетов — это цепь договоренностей и компромиссов между разными членами организации. Бюджеты готовят не отделы и группы, а люди. В этот процесс бывают вовлечено множество лиц, прежде всего руководителей, на всех стадиях производственного процесса и во всех подразделениях. Все они преследуют в своей деятельности различные цели, их интересы зачастую противоположны друг другу. К этому мы еще неоднократно будем возвращаться. Однако результат их усилий должен быть оформлен в виде общего, обязательного для всех документа — бюджета. Для того чтобы он был выполним, требуется согласованность действий всех участников этого процесса на всех уровнях. Добиться такой согласованности невозможно в один мо­мент. Отладка системы бюджетирования может продолжаться не один год. Однако, поскольку и экономическая ситуация, и сама система бюджетирования непрерывно меняются, такой процесс вполне естествен.

Функции бюджетирования

Наше определение бюджета указывает на главную цель введе­ния системы бюджетирования — достижение целей самой органи­зации. Однако мы еще ничего не сказали, как и почему этого мож­но добиться с помощью бюджетов. Рассмотрим теперь функции бюджетирования.

1. Бюджеты являются инструментом текущего (краткосрочного) планирования. Бюджет указывает пути использования ресурсов с учетом имеющихся в данный момент и ожидаемых в бли­жайшем будущем рыночных возможностей и оптимальной эффек­тивности.

В процессе разработки бюджетов руководители, ответственные за этот процесс, должны предусмотреть возможные проблемы и пути их разрешения. Если, например, в определенные моменты бюджетного периода возможны перебои с поставками сырья или сезонное увеличение его потребления, можно разработать ряд пре­вентивных мер, чтобы избежать дефицита, — подыскать дополни­тельных поставщиков или создать резерв оборотных средств. По­скольку бюджетирование касается будущего, мы никогда не знаем точно, какой вариант развития ситуации осуществится на самом деле. Однако опыт показывает, что бюджеты зачастую играют роль самосбывающегося прогноза — прогноза, который сбывается только потому, что организация поставила своей целью его вы­полнение.

Планирование, осуществляемое экспертами, носит во многом субъективный характер. Бюджет, в жестких рамках которого опыт и знания менеджеров превращаются в прогноз, сводит подобного рода субъективизм к минимуму.

Здесь, правда, есть и оборотная сторона: обязанность неукосни­тельно соблюдать бюджеты замедляет реакцию менеджеров на бы­стрые изменения бизнес-среды и заставляет их избегать непреду­смотренного бюджетом риска, хотя, возможно, этот риск и оправ­дан с точки зрения финансовой результативности. Особенно ярко эта трудность проявляется в процедурах бюджетного контроля, мы обсудим ее позднее.

2. Бюджеты служат средством контроля и оценки результа­тивности деятельности. Финансовый контроль и оценка результа­тивности деятельности организации основываются на сравнении фактически достигнутых и плановых показателей (контроль с об­ратной связью), а также плановых (бюджетных) показателей с це­лями организации (контроль с прямой связью). Бюджет позволяет проконтролировать воздействие множества факторов, влияющих на конечный результат. Постоянный текущий мониторинг выпол­нения бюджетов позволяет наиболее оперативно реагировать на изменение ситуации и принимать меры для ее нормализации. К сожалению, хотя бюджетный контроль позволяет определить проблемные области и сигнализирует, что надо что-то делать, но ни контрольные процедуры, ни сама система бюджетирования не отвечают на вопросы, что именно и как следует делать в создавшейся ситуации. Реакция на «контрольный звонок» остается ис­ключительно делом менеджеров.

3. Бюджеты дают критерии оценки работы менеджеров. Различные составляющие бюджета определяют сферу ответственности менеджеров. Степень выполнения бюджета, входящего в сферу ответственности линейного руководителя, часто становится основой для оценки деятельности самого менеджера, а также системы материального стимулирования сотрудников подразделения. И хотя не все отклонения в выполнении бюджетов зависят от линейного руководителя, чью сферу ответственности покрывает данный бюджет, трудно придумать систему, которая лучше оценивала бы вклад этого менеджера в достижение целей органи­зации. Почти все организации, внедрившие систему бюджетов, используют ее для целей оценки работы руководителей подразде­лений.