Калькулирование полной фактической стоимости в отечественной практике учета

 

Традиционным методом калькулирования в отечественной учетной практике является калькулирование полной фактической стоимости, который называют эмпирическим методом. Затраты, включаемые в себестоимость, условно делятся на две группы: прямые затраты и косвенные (относятся на себестоимость пропорционально выбранной базе (ключу, ставке) распределения. Как правило, к прямым затратам относят стоимость израсходованного сырья, материалов, полуфабрикатов и т.д., а также затраты на оплату труда производственных рабочих с отчислениями в фонды социального страхования. Принципиальная схема формирования полной стоимости по данному методу представлена на (рис. 2.2.1).

Процесс калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг условно можно разделить на три этапа. На первом этапе исчисляется себестоимость выпущенной продукции в целом, на втором - фактическая себестоимость каждого вида продукции, на третьем - себестоимость единицы продукции (выполняемой работы, оказанной услуги).

Результатом калькулирования является составление фактической калькуляции включает постатейный перечень затрат

Как правило, на предприятии по каждому виду продукции (изделий) разрабатываются индивидуальные калькуляции. Перечень калькуляционных статей определен отраслевыми инструкциями и носит рекомендательный характер. В целом же, как показывает практика, структура калькуляций типична на производственных предприятиях..

Приведем пример «типовой» калькуляции для производственного предприятия

 

 

Рис. 2.2.1. Принципиальная схема формирования фактической полной стоимости (себестоимости) по эмпирическому методу.

 

 

Выделяют следующие статьи калькуляции:

1) сырье, материалы;

2) полуфабрикаты;

3) возвратные отходы (вычитаются);

4) транспортно - заготовительные расходы;

5) основная заработная плата производственных рабочих;

6) отчисления в фонды социального страхования

7) дополнительная заработная плата;

8) топливо и энергия на технологические нужды;

9) расходы на подготовку и освоение производства;

10) расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;

11) общепроизводственные расходы;

12) потери от брака;

13) общехозяйственные расходы.

Производственная стоимость (п.1 - п. 13).

1) коммерческие расходы (внепроизводственные).

Полная стоимость (п.1 - п. 14).

Порядок расчета калькуляционных статей следующий.

Затраты по сырью, основным материалам, полуфабрикатам включаются в калькуляцию на основании фактического расхода и учетной цены. Транспортно - заготовительные расходы (ТЗР) определяются в процентном отношении к учетной цене. Методика

расчета ТЗР определяется согласно учетной политике предприятия с учетом отраслевых рекомендаций. Заработная плата производственных рабочих, напрямую включаемая в калькуляцию, рассчитывается исходя из особенностей технологического процесса, затраченного времени и тарифных ставок (или расценок). Отчисления в фонды социального страхования рассчитываются по нормативам, установленным законодательством. Дополнительная заработная плата рассчитывается на основе нормативов, устанавливаемыми предприятием самостоятельно. Косвенные расходы или накладные расходы (расходы на подготовку и освоение производства, общепроизводственные, общехозяйственные, коммерческие расходы и т.д.) распределяются пропорционально выбранному показателю. Статья «Топливо и энергия на технологические нужды» может рассматриваться как вид прямых или косвенных расходов в зависимости от способа ее отнесения на затраты.

Методы распределения косвенных затрат выбираются произвольно по решению бухгалтера - аналитика. В качестве базы распределения должен выбираться тот показатель, который наиболее соответствует накладным расходам каждого производственного подразделения. База для распределения затрат обычно сохраняется неизменной в течение длительного времени, поскольку она представляет элемент учетной политики предприятия. Иногда, когда ее несоответствие становится очевидными, она может пересматриваться.

На практике для распределения производственных косвенных расходов между носителями затрат применяются следующие базы.

1. Время работы производственных рабочих (человеко-часов). Данный показатель широко применяется по двум причинам: во-первых, отражает затраты прямого труда; во-вторых, информация о затраченных человеко-часах на производство конкретной продукции обычно содержится в нарядах и рабочих картах.

2. Заработная плата производственных рабочих. Использование этого показателя желательно в тех случаях, когда заработная плата занимает большой удельный вес в общепроизводственных расходах, чем расходы на содержание оборудования.

3. Машино-часы. Этот показатель применяется редко в связи с отсутствием информации о времени работы какого-либо оборудования, затраченного на выпуск конкретной продукции. Компьютеризация бухгалтерского учета позволяет решать эту трудоемкую задачу.

4. Прямые затраты. Косвенные производственные расходы распределяются пропорционально стоимости потребленных на продукт основных материалов и основной заработной платы производственных рабочих.

5. Стоимость основных материалов. В этом случае применяются ставки распределения накладных расходов в процентах от стоимости использованных основных материалов.

6. Объем произведенной продукции в натуральном или стоимостном выражении. Этот метод применим лишь при условии, что подразделением производится один вид продукции.

7. Распределение пропорционально сметным (нормативным) ставкам. Ставка рассчитывается либо по предприятию в целом, либо для каждого подразделения отдельно. Единую ставку распределения косвенных расходов целесообразно использовать тогда, когда на все работы во всех подразделениях затрачивается одновременно одинаковое время.

8. Важнейшим принципом выбора способа распределения косвенных расходов является максимальное приближение результатов распределения к фактическому расходу на данный вид продукции. Это влияет на достоверность определения себестоимости продукции, и, в конечном счете, - на прибыль организации. Вместе с тем выбранный способ должен соответствовать принятым производственным и технологическим процессам, обоснованным принципам учета и калькулирования, быть нетрудоемким, простым для понимания. При выборе базы распределения следует руководствоваться либо содержанием отраслевых методических рекомендаций по учету, планированию и калькулированию себестоимости или экономическим смыслом и особенностями производственной и коммерческой деятельности предприятия.

Рассмотрим технику калькулирования при данном методе на практическом примере.

Пример. Составить фактическую калькуляцию по изделиям А и Б, используя данные по учету затрат и выбранные базы распределения. Принять при расчете отчислений в фонды социального страхования ставку 34% (на 1.01.2011) от начисленной заработной платы, при расчете транспортно заготовительных расходов -20% от стоимости материалов. Дополнительную заработную плату рассчитать в размере 15% от основной заработной платы. Распределение расходов по содержанию и эксплуатации оборудования произвести между продукцией А и Б в соотношении 1:2. Общепроизводственные расходы распределить пропорционально прямым расходам (материалы и заработная плата), общехозяйственные - пропорционально основной заработной плате. Коммерческие расходы распределить между изделиями равномерно.

Произведено и продано изделий А - 100 штук, изделий Б - 300 штук.

Используя метод фактического учета затрат, были получены следующие данные.

Прямые затраты на единицу продукции:

— материалы по учетной цене:

а) изделие А - 25 руб.

б) изделие Б - 30 руб.

— заработная плата производственных рабочих:

а) изделие А - 20 руб.

б) бизделие Б - 20 руб.

Косвенные затраты по изделиям А и Б:

— расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования - 3000 руб.;

— общепроизводственные расходы - 4000 руб.;

— общехозяйственные расходы - 12000 руб.;

— коммерческие расходы - 1800 руб. Результаты расчетов представим (табл.2.2.1).

—

(2.2.1)

 

 

(2.2.2)

 

 

(2.2.3)

 

 

= 10,84 (2.2.4)

 

 

(2.2.5)

 

 

(2.2.6)

Таблица 2.2.1

Расчет фактической калькуляции

Статьи калькуляции	Изделие А, руб.	Изделие Б, руб.	Примечание (расчет)
1) Материалы			Из условия
2) Транспортно-заготовительные расходы
3) Заработная плата (основная)			Из условия
4) Заработная плата (дополнительная).	1,5
5) Отчисления в фонды социального страхования	3,56	7,12
6) Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования.		6,7	См. ф. 2.2.1 См. ф. 2.2.2.
7) Общепроизводственные расходы.	7.58	10,84	См. ф. 2.2.3. См. ф. 2.2.4.
8) Общехозяйственные расходы	17,14	34,28	См. ф. 2.2.5. См. ф. 2.2.6.
9) Производственная себестоимость	79,78	117,94	п.1+п.2+п.3+п4+ +п.5+п. 6+п.7+п.8
10) Коммерческие расходы
11) Полная себестоимость	83,78	121,94

 

Из данного примера видно, что, задавая иную базу распределения косвенных расходов, можно получить другие значения себестоимости, т.е. задача многовариантная. Поэтому справедливо утверждение, что истинной «себестоимости не существует». Эту условность необходимо учитывать при калькулировании полной себестоимости и при принятии управленческих решений на ее основе.

Недостатки эмпирического метода калькулирования общеизвестны, особенно не выдерживает критики практически применяемая база распределения (заработная плата производственных рабочих). По оценке специалистов [2,3,4] практически эмпирический метод сохранился только в отечественной практике учета, где совершенствование калькулирования шло по линии детализации группировки косвенных затрат по освоению новых изделий, расходов по содержанию и эксплуатации оборудования, общепроизводственных, общехозяйственных, коммерческих расходов и методов их распределения.

По сравнению с эмпирическим методом, метод «однородных» секций, который применяется в зарубежной практике, более предпочтителен при калькулировании полной стоимости, так как базу распределения косвенных расходов выбирают в зависимости от характера деятельности «однородной» секции. Это делает распределение косвенных затрат более логичным и анализ затрат по секциям проводится с использованием более точных единиц работы, чем и обеспечивается большая направленность учета на конечный результат.