Система контроля на предприятии (управление по отклонениям)

Условиями существования системы управленческого выходного контроля являются:

1. Контролируемое действие или деятельность должно иметь определенную цель или систему целей.

2. Результат контролируемого действия или деятельности дол­жен быть измерим, чтобы успех в достижении поставленных це­лей можно было оценить.

3. Для объекта контроля должна существовать прогнозная мо­дель, с помощью которой можно выявить отклонение достигнуто­го результата от желаемого и разработать ряд мер для исправле­ния ситуации.

4. Должна существовать возможность принятия определенных мер для исправления выявленных недостатков и отклонений.

В системе бюджетирования утвержденные бюджеты сами принимают форму целей, которые должны быть достигнуты. В качестве результатов обычно используются показатели затрат, выручки, объема выпуска и другие целевые показатели. При этом прогнозной моделью являются сами бюджеты с их связанными количественными показателями продаж, производства, затрат и т. п.

Перечисленные условия указывают на возможности формирова­ния и функционирования в рамках системы бюджетирования орга­низации системы финансового контроля, которая в запад­ной учетно-управленческой практике часто называется управлени­ем по отклонениям. Под отклонениями понимается расхождение фактических величин целевых производственно-финансовых пока­зателей с их плановыми (бюджетными) величинами.

Существуют благоприятные и неблагоприятные отклонения. Если полученный результат оказался лучше ожидавшегося или запланированного, отклонение называется благоприятным, если наоборот — неблагоприятным. Чтобы определить, благоприятно ли конкретное отклонение в величинах какого-либо показателя, следует вспомнить, какое влияние оказывает данный показатель на финансовую результативность организации. При прочих рав­ных условиях к росту прибыли ведут рост выручки, объемов про­даж и производства, а также снижение затрат — эти отклонения относятся к благоприятным. Отклонения, которые влекут за собой падение прибыли — рост затрат и снижение производства и реа­лизации — неблагоприятны. Например, если фактические расходы превысили плановые, это означает неблагоприятное отклонение, тогда как превышение фактической выручки над ожидаемой — благоприятное.

Управление по отклонениям подразумевает текущий и итого­вый анализ отклонений и выявление их причин. При этом следу­ет: анализировать лишь значимые отклонения. Два наиболее часто встречающихся подхода к определению значимости отклонений — в процентах к бюджету и по абсолютной величине. В крупносерийных и поточ­ных производствах используется также статистический метод.

Анализировать следует как неблагоприятные, так и благоприятные отклонения с целью возможности исполь­зовать в будущем обстоятельства, позволившие получить результаты лучше ожидавшихся. Кроме того, значительные по величине и/или регулярно повторяющиеся отклонения одних и тех же показателей могут свидетельствовать о серьезных органи­зационных проблемах, в частности, кадровых. Когда исполнители имеют возможность влиять на установление для самих себя плановых значений показателей, это приводит к тому, что они устанавливают себе легкие плановые задания, чтобы после завершения периода отчитываться о выполнении планов. Так случается, ко­гда информационные потоки в процессе бюджетирования органи­зованы по восходящему принципу. Управление по отклонениям, позволяетвыявить подобные организационные эффекты, ведет к построению в организации наиболее эффективной системы бюджетирования.

Организация контроля по центрам ответственности предполага­ет отслеживание хода выполнения плановых заданий с помощью контрольной отчетности каждого центра ответственности. Отчет­ность составляется и передается по ступеням служебной иерархии с такой периодичностью, которая позволила бы использовать ее с максимальной эффективностью. Обычно в течение бюджетного периода контрольные процедуры повторяются несколько раз.

Особое внимание следует уделить содержанию контрольных; отчетов. Помимо бюджетной информации, контрольная отчет­ность может включать сведения, касающиеся фактических резуль­татов, отклонений в процентах к бюджету или в абсолютном количественном выражении и, если это будет признано целесообразным, комментарии и информацию технико-технологического ха­рактера. Статьи, которые целиком подконтрольны менеджерам на данном уровне управления, следует приводить отдельно от тех, которые поддаются контролю лишь частично (или не контролиру­ются вообще).

Не следует смешивать понятия «контроль затрат» и «сокращение затрат». Контроль затрат нацелен прежде всего на удержа­ние затрат в запланированных рамках, а сокращение, напротив, имеет своей целью снижение величины затрат по сравнению с ранее достигнутым уровнем без ущерба для качества производимых товаров/услуг. Используются специальные подходы к сокращению затрат: конструкторский, маркетинговый и бухгалтерский.

Конструкторский подход представляет собой систематический поиск и устранение незначительных свойств товара/услуги, который проводится как на стадии предпродажной подготовки (на ста­дии разработки или после первого рыночного тестирования), так и периодически на протяжении всего жизненного цикла товара/услуги.

Конструкторский подход нацелен на поиск наиболее эффек­тивных способов использования труда, материалов и техники и может применяться не только прямыми методами контроля расхода материальных и трудовых ресурсов на выполнение кон­кретных заданий, но и, например, путем анализа системы доку­ментооборота и форм информационного обмена в организации. Разумное применение разнообразных методов исследования биз­нес-процессов также может позволить существенно сократить за­траты, особенно в таких сферах деятельности, как управленче­ская.

Маркетинговый подход к сокращению затрат подразумевает реализацию ряда мер, направленных на оптимизацию затрат на упаковку, дизайн, продажу и продвижение продукции, а также на формирование конкурентной позиции организации на ее рынках. Конкурентная позиция подразумевает создание и поддержание не только благоприятного мнения о продукции данной организации, т. е. «внешнюю» конкурентоспособность, но и системы стимулирования производства внутри самой организации. Весьма перспективным направлением сокращения затрат является поиск таких качеств выпускаемой продукции и таких операций по ее изготовлению, которые не добавляют стоимости этому товару, но требуют дополнительных затрат. Например, упаковка сравнительно небольших изделий, которая оставляет много свободного места в коробке, требует дополнительных затрат при транспортировке этого «воздуха» — вероятно, изделия можно размещать в упаковке с большей плотностью.

Бухгалтерский подход к снижению затрат исходит из необходимости и возможности экономить денежные средства и осуществляется путем выявления таких показателей, как:

¾ предполагаемая нормативная экономия средств на единицу продукции;

¾ процентная экономия средств по отношению к полным суммам расходов;

¾ влияние экономии на цену реализации (например, замена основных материалов на более дешевые может привести к уменьшению долговечности изделий и, следовательно, потре­бовать снижения цены);

¾ сокращение времени на изготовление продукции;

¾ повышение показателей качества продукции;

¾ повышение привлекательности продукции для потребителей и увеличение возможностей ее реализации и др.

Тщательно спланированная программа сокращения затрат — это важный инст­румент управления, однако он не лишен потенциальных проблем. На практике очень часто приходится искать компромисс между сни­жением затрат и сохранением качества товара/услуги. Слишком узкий или недальновидный взгляд на экономию может нанести ущерб качеству или даже стратегическим интересам организации. Кроме того, любая программа сокращения затрат сама по себе должна отвечать критерию «затраты/выгоды» — раз­работка и внедрение планов экономии может оказаться весьма до­рогостоящим, особенно в случае привлечения внешних консультантов.

Инструментом финансового контроля и управления во всех организациях могут также служить гибкие бюджеты. Иногда сопоставление бюджетных и фактиче­ских затрат некорректно, поскольку они относятся к разным объемам выпуска: бюджетные переменные затраты рассчитаны, исхо­дя из запланированно меньшего объема производства, тогда как фактические затраты превысили это объем. Для корректного анализа выполнения плана бюджетные затраты следует привести к фактическому выпуску. Для этого составляет­ся гибкий бюджет, относящийся к фактическому объему произ­водства.

Все вышесказанное о системе контроля касалось отдельных расходных статей (например, прямых трудовых или материальных затрат), выделяемых в традиционных системах уче­та и калькулирования. Одной из перспективных систем учета и управления затратами является система учета по функ­циям (ABC). Одним из достоинств этой системы в случае применения в организации является возможность использовать ее как инструмент контроля.

Основными чертами функционального подхода являются:

—выделение ключевых видов деятельности фирмы;

—организация раздельного учета затрат по выделенным видам деятельности (пулы);

—определение носителя (драйвера) затрат для каждого из ви­дов деятельности (т. е. основной причины возникновения со­ответствующих затрат);

—калькулирование удельных затрат исходя из данных о затра­тах на производство и продажу единицы продукции.

В системе управления по функциям (АВСМ) указанные принципы могут применяться к управлению затратами независимо от того, как калькулируется себестоимость — функциональным спо­собом (ABC) или традиционным. Если выделены ключевые виды деятельности и соответствующие им носители затрат, то контроль самого носителя затрат означает и контроль соответствующих ему затрат. Выделяя ключевые виды деятельности организации, АВСМ должно помочь руководству сконцентрироваться на наиболее важных или требующих особого внимания видах деятельности. С этой точки зрения достоинство системы АВСМ проявляется также в том, что она позволяет руководству различать виды деятельности, создающие добавленную стоимость и не создающие таковой, т. е. повышающие «ценность» товара или услуги в глазах потребителей и не влияющие на потребительские оценки (как, например, затраты на хранение сырья, материалов и готовой продук­ции). Если можно выделить виды деятельности, не создающие добавленной стоимости, и соответствующие им носители затрат, применение функциональных методов в программах снижения за­трат позволит улучшить управление затратами и повысить конкурентоспособность фирмы.

Так же как и в традиционных учетных системах, требование сравнения плановых и фактических показателей, определения от­клонений и принятия мер при обнаружении существенных отклонений остается для АВСМ основным. Более того, успешность применения функциональных методов (будь то ABC, ABB или АВСМ) в огромной степени зависит от того, насколько корректно организация способна идентифицировать основные виды деятель­ности и, что еще сложнее, соответствующие им носители затрат. Заметим также, что если в организации система «традиционных» центров ответственности разработана достаточно тщательно, то она также будет соответствовать структуре ключевых видов дея­тельности.

Обобщая, можно сказать, что любое управление затратами (с применением функционального подхода или нет) должно осно­вываться на понимании причин возникновения этих затрат. В не­которых случаях группировка затрат в «пулах» по видам деятельности с определением для каждого из них одного носителя затрат может даже препятствовать эффективному контролю, если вы­бранный носитель затрат не вполне определенно влияет на все статьи затрат своего «пула».