Классификация по объектам учета затрат

 

Выделяются три подхода к калькулированию в зависимости от того, что является объектом учета:

— позаказное калькулирование (объект учета и объект калькулирования — заказ);

— попроцессное калькулирование (объект учета — процесс или его часть, передел, объект калькулирования — единица продукта);

— калькулирование по функциям (объект учета — функция организации, объект калькулирования — единица продукта).

Выбор метода калькулирования определяется доминирующим в настоящий момент в управленческом учете организации направ­лением учета. Кроме направления учета, на выбор метода калькулирования в конкретной организации будут влиять различные факторы, на­пример, особенности технологического процесса или характер вы­пускаемой продукции.

Попроцессный метод

Само название метода означает, что сфера его применения – производства, представляющие собой непрерывный процесс. Выход продукции в этих производствах имеет относительно ритмичный характер.

Классический вариант попроцессного метода применяется в отраслях с массовым типом производства, который характеризуется четырьмя основными особенностями:

¾ непродолжительным производственным циклом;

¾ ограниченной номенклатурой продукции;

¾ наличием единой характеристики для всей продукции;

¾ полным отсутствием либо незначительными объемами полу­фабрикатов и незавершенного производства.

Примерами таких отраслей являются все добывающие отрасли (нефтегазовая, угольная и т. п.), транспорт и энергетика. Объектом учета затрат и объектом калькулирования в них выступает конеч­ная продукция. Учет затрат ведется по центрам ответственности.

При полном отсутствии запасов полуфабрикатов и незавершенного производства используется простой одношаговый способ калькулирования себестоимости. Себестоимость единицы продукции опреде­ляется делением полной суммы затрат за период на количество единиц продукции, произведенной за этот период:

,

где С — себестоимость единицы продукции, руб.;

Z — совокупные затраты за период, руб.;

X — количество единиц произведенной продукции (шт., км, кВт*ч и т. п.).

Во всех остальных случаях используется способ простой двухступенчатой калькуляции, для которого требуется выделение в учете производственных и непроизводственных (коммерческих и административных) затрат. Производственные затраты, в соответствии с общими учетными требованиями, относятся на всю произведенную готовую продукцию, а непроизводственные считаются затратами периода и относятся на продукцию реализованную. Формула для расчета себестоимости:

,

где Z_пр. — производственные затраты;

Х_ГП — количество единиц готовой продукции, произведенной за период;

Z_непр. — непроизводственные затраты периода;

Х_РП — количество единиц продукции, реализованное за период.

 

Попередельный метод

Попередельное калькулирование применяется в отраслях и на предприятиях, где продукция в ходе технологического цикла по­следовательно проходит несколько стадий (переделов), на каждом из которых в изделие «добавляются» затраты.

Передел — это содержательно и пространственно обособленная совокупность технологических операций, составляющая часть полного технологического процесса изготовления конечной про­дукции. В результате каждого передела получается полуфабрикат, который может быть передан по технологической цепочке для дальнейшей обработки или реализован на сторону. Большие объе­мы выпускаемой продукции не позволяют идентифицировать в процессе производства каждую единицу, и поэтому такие произ­водства называются массовыми.

Особенностями массового типа производства являются небольшая номенклатура изделий, выпускаемых в больших количествах, узкая специализация основных рабочих и рабочих мест, относительно высокий уровень использования специального оборудования и автоматизации. Такая особенность организации производства обусловливает выбор в качестве объекта калькулирования не конечного продукта (как в попроцессной калькуляции), а продукта каждого передела. Объект учета — отдельный передел.

Если внутри передела цикл изготовления изделия (полуфабриката) невелик и в конце отчетного периода нет внутрицехового незавершенного производства, для исчисления себестоимости можно использовать метод простой многоступенчатой калькуляции.

Производственные затраты, собранные за отчетный период в каждом переделе, относятся на продукцию, выпущенную в рамках этого передела, а непроизводственные затраты (затраты периода) относятся на реализованную продукцию. Формула для исчисле­ния себестоимости:

,

где – производственные затраты i-го передела, ден. ед.;

– готовая продукция i-го передела в натуральном выражении;

Z_непр. — непроизводственные затраты (периодические), ден. ед.;

Х_РП — реализованная за период продукция в натуральном вы­ражении.

Во многих массовых производствах особенностью процесса является введение основных материальных затрат лишь в начале; процесса, т. е. в первом переделе. И даже если это не совсем так, в аналитических целях целесообразно вести учет материальных за­трат отдельно, а по переделам собирать лишь затраты труда и об­щепроизводственные расходы (ОПР), т.е. добавленные затраты. В случаях, когда все последующие стадии лишь добавляют про­дукту стоимость в результате его обработки, можно использовать метод калькуляции затрат по стадиям обработки. Себестоимость единицы продукции можно выразить формулой

где Zмат — удельные затраты материалов, ден. ед.,

– добавленные затраты i-го передела, ден. ед.;

— готовая продукция i-го передела в натуральном выраже­нии;

Z_непр. — непроизводственные затраты (периодические), ден. ед.;

Х_РП — реализованная за период продукция в натуральном вы­ражении.

Метод простой многоступенчатой калькуляции используется не только там, где нет незавершенного производства, но и в случа­ях, когда процесс производства на всех стадиях организован абсолютно синхронно, т. е. там, где остатки незавершенного производ­ства в любой момент одинаковы во всех переделах.

 

Позаказный метод

Позаказный метод калькулирования себестоимости применяется на предприятиях с единичным или серийным типом производства, где выпускается уникальная продукция по специальным заказам. Этот метод применяется как в крупнейших судо-, авиа- и машиностроительных концернах, так и в малом бизнесе — при производстве мебели, визитных карточек, при предоставлении аудиторских услуг.

Особенностями единичного или серийного производства явля­ются:

¾ широкая номенклатура выпускаемой продукции при неболь­шом количестве изделий каждого наименования (в единич­ном производстве объем партии — одна единица);

¾ применение, как правило, универсального технологического оборудования;

¾ использование специально разработанных на данном пред­приятии форматов учетно-управленческой документации — карточек заказов, калькуляционных карточек, сопроводи­тельных листов и т. д.

Под серийным производством понимается изготовление неко­торого заранее оговоренного количества технологически идентич­ных изделий, выполняемое одновременно или последовательно в течение ограниченного промежутка времени. Когда продолжи­тельность периода изготовления серии невелика, с учетно-управленческой точки зрения серию можно рассматривать как заказ. Заказ — это особым образом оформленное требование клиента производителю изготовить изделие (или несколько изделий) с опре­деленными характеристиками. Конкретный формат такого требова­ния и юридическая форма отношений, которые он определяет, зави­сят от особенностей продукции и потребностей договаривающихся сторон — обычно форму бланка-заказа предприятие разрабатывает самостоятельно. Обязательными реквизитами являются: номер зака­за, характеристика продукта, срок исполнения и стоимость заказа.

Сущность позаказного метода учета затрат и исчисления себе­стоимости состоит в отнесении прямых (основных) расходов в разрезе заранее установленных статей калькуляции на отдельные заказы и распределении косвенных (накладных) расходов по зака­зам в соответствии с установленными ставками (нормами) распре­деления. Объектом и учета затрат, и калькулирования здесь явля­ется отдельный заказ.

Разновидностью позаказного метода калькулирования себе­стоимости продукции является партионное (пооперационное) калькулирование. И хотя этот метод, так же как и предыдущий, ориентирован на потребности определенного клиента, он несет в себе черты и попроцессного калькулирования.

Применяется партионная калькуляция там, где отдельные еди­ницы выпуска, оформленные как заказы, в процессе своего изготовления проходят несколько стадий производства (операций), причем для каждой единицы набор стадий может быть индивиду­альным, а часть операций (обычно начальные операции процесса обработки) — общим для всех изделий. Примером такого производства может быть изготовление мебе­ли на заказ. Предприятие изготавливает стандартные модули — тумбочки, шкафы и полки, которые, в соответствии с пожелания­ми клиентов, подвергаются различным видам обработки, оснаща­ются различными фасадами, фурнитурой, аксессуарами. Таким об­разом, цена заказа определяется как сумма стоимостей отдельных модулей и затрат, которые предприятие понесло на всех операци­ях в соответствии со спецификацией.

Стоимость каждой операции добавляется к стоимости базовой обработки и материалов в той комбинации, которая необходима для данного изделия (заказа). При этом получа­ется, что его себестоимость формируется сначала в процессе базо­вой обработки (попроцессным методом), а потом — калькуляцией на отдельный заказ.

Учет затрат по функциям

 

Это особая система отнесения накладных расходов на про­дукт, используемая в основном в организаци­ях, выпускающих большой ассортимент продукции разными пар­тиями. Суть метода сводится к следующему: вместо распределения на­кладных расходов по производственным подразделениям затраты соотносятся с определенными видами активности (функциями), которые осуществляются в интересах производства и реализации того или иного вида продукции. Например, в числе таких функ­ций может быть снабжение материалами, наладка оборудования, контроль качества. Затраты, связанные с определенным видом ак­тивности, группируются в пул. Далее определяется характеристи­ка, которая определяет динамику затрат по каждому пулу. Эта ха­рактеристика называется драйвером затрат, и именно она являет­ся аналогом базы распределения затрат в классических системах.