Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции

Независимо от того, каковы у организации цели, структура, особенности выпускаемой продук­ции, в центре всей системы управ­ленческого учета лежит информация о затратах. Даже предприятия, не ставящие своей целью извлечение при­были, почти всегда оценивают эффективность своей деятельности в терминах эффективности использования ресурсов. Именно информация о затратах лежит в основе внешней, фи­нансовой и налоговой, отчетности организаций.

Категория затрат является экономической категорией, соответствующей понятию «потребленные ресур­сы». Термин "затраты" широ­ко употребляется во всех областях экономической науки и прак­тики, однако именно в управленческом учете он определен наиболее со­держательно. Способы их классификации тщательно проработаны и стали частью общепринятых профессиональных стандартов. Часто в экономической литературе термин «затраты» отождествляется с понятием «расходы». Однако в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета расходы включают в себя убытки и затраты, которые возникают в ходе основной деятельности предприятия. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. В бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами. В нашей стране сложилась система государственного регулирования учетной деятельности, при этом многие аспекты работы с информацией о затратах регламентиро­ваны законодательно. В современной экономической литературе существует множество категорий и определений затрат. Приступая к организации управления, руководителям и специалистам организации следует определить, какую информацию они хотят получить и для каких целей. В зависимости от этого в системе управленческого учета будут циркулировать данные о тех иных затратах.

Затраты — это стоимостные оценки ресурсов, используемых организацией в процессе своей деятельности. Хотя основным принципом оценки ресурсов считается принцип «исторической стоимости», т. е. суммы, которая была реально уплачена и которую можно подтвердить документально, учетные принципы позволяют производить такие стоимостные оценки затрат множеством способов (например, самыми распространенными методами оценки запасов являются ФИФО, ЛИФО, средневзвешенная цена). Соответственно себестоимость — это сумма таких затрат которые, в соответствии с принятыми в каждом конкретном случае учетными принципами и стандартами составления финансовой отчетности, разрешено отнести на уменьшение финансового результата (т. е. вычесть из доходов).

Себестоимость складывается из затрат, связанных с использова­нием в процессе производства материалов, топлива, энергии, ос­новных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат. Затраты на производство включаются в себестоимость продук­ции, работ и услуг того календарного периода, к которому они отно­сятся, независимо от времени их возникновения.

В себестоимость включаются только за­траты, непосредственно связанные с производством продукции и ее реализацией. Ряд фактических и необходимых для работы предпри­ятия затрат, связанных, например, с социально-культурной сферой, покрывается за счет прибыли, остающейся в распоряжении пред­приятия. За счет нее же компенсируются и некоторые затраты пред­приятия сверх установленных нормативов (сверхнормативная вели­чина расхода на рекламу, командировочные расходы сверх нормы и т. д.).

В себестоимость продукции включаются следующие фактиче­ские расходы предприятия:

а) на непосредственное производство продукции, что обуслов­лено его технологией и организацией, что все расходы по контролю производственных процессов и качества продукции (нормоконтроль и технический контроль) отра­жаются в себестоимости продукции в полной мере;

б) на развитие изобретательства и рационализаторства.

в) на обслуживание производственного процесса. Однако следует обратить внимание, что затраты на модернизацию оборудования, а также реконструкцию объектов ос­новных фондов в себестоимость не включаются;

г) на обеспечение нормальных условий труда и техники безопас­ности.

При расчете себестоимости особо нужно определить тот круг за­трат, который не может быть в нее включен:

¾ это затраты на выполнение самим предприятием мероприятий по благоустрой­ству поселков или оплаченные им расходы на эти цели, помощь сельскому хозяйству, если они не связаны с производством продук­ции непосредственно.

¾ это затраты на строительство, оборудование и содержание (включая амортизационные отчисле­ния и затраты на все виды ремонта) культурно-бытовых объектов, находящихся на балансе предприятий.

¾ расходы на помощь и уча­стие в деятельности других предприятий и организаций.

Для правильной организации учета затрат необходимо четкое понимание их типологии. В управленческом учете классификация затрат весьма разнообразна и зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить. К основным задачам управленческого учета относят:

¾ расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли;

¾ принятие управленческого решения и планирования;

¾ контроль и регулирование производственной деятельности центров ответственности.

Решению каждой из названных задач соответствует своя классификация затрат. Классификация затрат может быть осуществлена по множеству классификационных признаков. В зависимости от направления учета рассматриваются и анализируются различные группы затрат. Затраты, формирующие себестоимость продукции, группируются в управленческом учете и внутрипроизводственной отчетности по определенным признакам: технико-экономическому содержанию и назначению, способу включения в себестоимость, их составу, по отношению к объему производства, по степени охвата планом, месту возникновения и центрам ответственности. При сборе и анализе информации о затратах в целях принятия управленческих решений могут быть выделены и другие признаки – важность затрат для определения типа решений, цель их анализа, динамика и т.п. Способы группировки и списания производственных затрат обусловлены рядом факторов: спецификой деятельности предприятия, особенностями технологии и организации производства, номенклатурой вырабатываемой продукции, организационной структурой предприятия и др.

Важнейшей категорией направлений учета является информация для оценки себестоимости и величины запасов. Это направление принято называть калькуляцией затрат. Термин «калькуляция» имеет два значения. Во-первых, это процесс формирования перечня затрат на какой-либо вид продукции, и в этом смысле термин равнозначен по своему значению употреблению слову «калькулирование». Во-вторых, это сам такой перечень (документ, содержащий список затрат). Обобщая сказанное, можно сказать, что калькулирование – это система экономических расчетов себестоимости целого выпуска или единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). Объектом калькулирования являются выпускаемые продукты, поэтому предпосылкой его является учет затрат, то есть система учета, обобщения, группировки и анализа информации о затратах.

Категории продукции

В управленческом учете часто приходится пользоваться специальными терминами для обозначения физических результатов деятельности организации. В российской практике сложилась специальная терминология, позволяющая описать все виды «физических» результатов деятельности предприятия. Говоря о выпуске продукции, следует учитывать, что продукция, произведенная в данном периоде (ПП), не идентична продукции, выпущенной в обращение (ПВ), т.е. законченной с точки зрения технологического цикла данного подразделения предприятия для данного вида продукции. С одной стороны, не все произведенное может быть закончено, и тогда ПП > ПВ. С другой стороны, выпущенное могло составиться из произведенного в данном периоде плюс остатки заготовок предыдущего периода, тогда ПВ > ПП. Первый случай соответствует увеличению запаса полуфабрикатов, а второй — уменьшению. Однозначно сказать, что одна из двух этих ситуаций хороша, а другая плоха, нельзя, поскольку деловая активность любого предприятия носит циклический характер. В процессе работы любого предприятия бывают периоды, когда выполнение большого количества срочных заказов требует повышенных темпов производства. В эти периоды объем выпущенной продукции может превышать объем произведенной. Для того чтобы предприятие могло справиться с такими ситуациями, в периоды относительного «затишья» создаются запасы полуфабрикатов, заготовок, частично обработанной продукции. Если выпущенная за эти периоды продукция невелика, ее объем будет ниже, чем объем произведенной.

Продукцию следует различать по степени готовности с точки зрения производственного цикла данного предприятия и с точки зрения потребностей потребления. Изделие, законченное с точки зрения производственного цикла данного предприятия, является готовой продукцией (ГП) и производится для реализации внешним потребителям. Готовая продукция является частью товарной продукции предприятия (ТП). Сюда же входят также изделия даже не законченные с точки зрения производственного цикла данного предприятия, но предназначенные для отпуска на сторону или конечного потребления на данном предприятии. Например, черновое необработанное литье, произведенное машиностроительным заводом и отпущенное другим потребителям, является товарной продукцией, хотя оно и не прошло всего производственного цикла данного завода. Та часть литья, которая будет использована на самом предприятии для выпуска другой его продукции, товар­ной продукцией не является. Но та часть, которая передана сто­роннему потребителю, уже прошла полный технологический про­изводственный цикл, необходимый с точки зрения этого потребителя, поэтому для анализируемого предприятия она включается в объем товарной продукции. Кроме того, в состав товарной продукции включаются инструменты, приспособления и работы (услуги), реализуемые на сторону (ИПРС), а также изделия, изготовленные на предприятии для использования (потребления) на самом предприятии, — примером такого использования может являться отделка помещений шпоном или фанерой собственного производства на деревообрабатывающем комбинате. Таким образом, товарная продукция — это изделия предприятия, предназначенные для продажи сторонним потребителям и внутреннего потребления на самом предприятии.

Соотношение категорий выпуска продукции иллюстрируется рис.

 

Если произведенная цехом, отделом или другим подразделением предприятия продукция предназначена не для продажи или потребления, а для дальнейшей переработки другими подразделениями предприятия, она относится к категории полуфабрикатов. Полуфабрикат (ПФ) — это готовая продукция подразделения предприятия, предназначенная для дальнейшей переработки внутри данного предприятия. Полуфабрикаты понимаются как продукция, не прошедшая полного технологического цикла и являющаяся входящим ресурсом на одном из переделов (не первом). Таким образом,

ТП = ГП + ПФС + ИПРС.

Один и тот же продукт может быть сырьем, полуфабрикатом готовой продукцией для различных стадий производства. Например, тесто, произведенное и использующееся кондитерским комбинатом, будет считаться:

а) полуфабрикатом, если из него самим комбинатом изготавливаются кондитерские изделия;

б) готовой продукцией, если часть его продается в фирменных магазинах комбината;

в) сырьем, если в случае производственной необходимости такое тесто будет закуплено у соседней пекарни.

Продукция, которая на момент анализа находится в цехах предприятия на продолжающихся или остановленных технологических процессах и еще не готова к передаче в другие подразделения предприятия, является внутрицеховым незавершенным производством (ВЦНП).

Внутрицеховое незавершенное производство вместе с полуфабрикатами составляют полное незавершенное производство (НП), т. е.

НП = ПФ + ВЦНП.

Валовую продукцию (ВП) предприятия составляют готовая продукция, произведенная в данном периоде, полуфабрикаты, инструменты, приспособления и работы (услуги), отпущенные на сторону, вместе с изменением остатков незавершенного производства за отчетный период. Различают валовую продукцию нетто и валовую продукцию брутто: в первую внутрицеховое незавершенное производство не включается, во вторую — включается. Соответствующие формулы расчета валовой продукции нетто (ВП_нетто) и валовой продукции брутто (ВП_брутто) имеют вид:

ВП_нетто = ГП + (ПФ₂ - ПФ,) + ПФС + ИПРС;

ВП_6рутто = ГП + (НП₂ - НП,) + ПФС + ИПРС,

где индекс 2 означает величину остатков на конец периода, а индекс 1 — на начало.

Величины в скобках могут быть как положительными, так и отрицательными, поскольку в отдельные периоды может наблюдаться как увеличение, так и уменьшение остатков полуфабрикатов и незавершенного производства.

Из определения товарной продукции как суммы готовой и полуфабрикатов, отпущенных на сторону, следует также, что

ВП_нетто = ТП + (ПФ₂ – ПФ₁).

Суммарный выпуск всех цехов предприятия вместе с объемом полуфабрикатов, переработанных цехами за отчетный период, составляет валовой оборот (ВО). Различают валовой оборот нетто (без внутрицехового незавершенного производства) и валовой оборот брутто (с учетом внутрицехового незавершенного производства). Соответствующие формулы расчета имеют вид:

ВО_нетто = ВП_нетто™ + ПФП;

В0_6рутто - ВП_брутто + ПФП.

Валовой оборот равен валовой продукции, если все цеха и подразделения предприятия работают независимо друг от друга, т. е. выпускают продукцию, прямо предназначенную для реализа­ции, и не передают свои изделия другим подразделениям на переработку.

Поскольку при исчислении величины валового оборота каж­дый полуфабрикат включается в расчет несколько раз (столько раз, сколько происходит передача включающего его изделия дру­гому цеху или подразделению), показатель этот имеет весьма ограниченную значимость, являясь лишь индикатором длины про­изводственного цикла по сравнению с производственным циклом аналогичных предприятий. Например, если предприятия А и В произвели товарной продукции на одинаковую сумму, а объемы валового оборота у первого существенно больше, чем у второго, сторонний "аналитик может сделать вывод, что скорее всего на предприятии А продукция прошла больше цеховых циклов, а предприятие В, возможно, закупает полуфабрикаты в какой-то степени готовности на стороне.

Классификация затрат может быть осуществлена по множеству классификационных признаков. Специалисты, работающие в разных областях экономической науки, делают это по-разному, руководствуясь своими собственными целями.

Направление учета — это область деятельности, требующая обособленного и целенаправленного учета затрат. Можно сказать, что если пользователи учетной информации хотят знать о затратах для чего-либо, то это «что-либо» и есть направление учета.

Бухгалтеру-аналитику в процессе его профессиональной деятельности приходится решать задачи разных направлений, и в зависимости от них интерес будут представлять разные группы затрат. Все направления учета затрат принято делить на три большие категории, и в рамках этих категорий классификацию можно провести по нескольким основаниям (табл. 1).

 

 

Категория направлений учета	Классификационный признак	Виды затрат
1. Информация для оценки себестоимости и запасов	Экономическое содержание	Затраты по элементам или по статьям калькуляции
Период отнесения затрат на прибыль в отчетности	Затраты на продукт (производственная себестоимость), затраты за период (периодические затраты)
Отношения к направлению учета затрат	Основные, накладные
Способ включения в себестоимость	Прямые и косвенные
1. Информация для принятия управленческих решений	Отнесение на себестоимость текущего периода	Входящие, исходящие
Динамика затрат	Постоянные, переменные, условно-переменные, условно-постоянные, обратно пропорциональные объему выпуска продукции
По отношению к данному управленческому решению	Релевантные, нерелевантные Устранимые, неустранимые Безвозвратные Вменненные Приростные
3.Информация для контроля и регулирования	Возможность регулирования	Регулируемые, нерегулируемые

Помимо представленных в табл. 1 классификационных признаков и типов выделяют и другие. В частности, в бухгалтерском учете используется вполне очевидная классификация затрат по организационным функциям на производственные, коммерческие, административные, финансовые и т. п., в микроэкономическом анализе широко применяется деление затрат по степени их усреднения на общие (полные) и средние (удельные).

Примеры направлений учета затрат в рамках каждой группы приведены в табл. 2. Список этот относится прежде всего к коммерческим предприятиям, и даже для этой категории организаций он не исчерпывающий. Для других типов организаций можно сформулировать множество других направлений.

Категория направлений учета	Направления учета затрат
1. Информация для оценки себестоимости и запасов	Исчисление себестоимости отдельных изделий, заказов, и т.п. для целей ценообразования
Исчисление себестоимости выпуска в целом по предприятию и прибыли данного периода
Исчисление производственной себестоимости по подразделениям для определения результата деятельности подразделений
1. Информация для принятия управленческих решений	Исчисление прямой себестоимости продукции для принятия решений о дополнительном выпуске
Исчисление себестоимости отдельных изделий, заказов, и т.п. для принятия решений о структуре ассортимента в условиях ограниченности ресурсов
Прогнозирование денежных потоков по их типам и сегментам организации
Прогнозирование финансовых результатов
Анализ инвестиционных проектов
3.Информация для контроля и регулирования	Разработка системы персональной ответственности за результаты деятельности подразделения и организации в целом
Разработка системы материального и прочего стимулирования менеджеров и сотрудников

Первое из приведенных в табл. 1 и 2 направлений учета мы назвали так, потому что именно себестоимость и величина запасов определяется путем обработки информации о данных группах затрат. Однако это направление можно назвать по-другому — калькуляция затрат. Этот термин привычен и понятен не только бухгалтерам-аналитикам, но бухгалтерам, ведущим финансовый учет.

Термин «калькуляция» имеет два значения. Во-первых, этопроцесс формирования перечня затрат на какой-либо вид продукции, и в этом смысле термин равнозначен по своему значению употреблению слову «калькулирование». Во-вторых, это сам такой перечень (документ, содержащий список затрат)