Классификация по оперативности учета затрат

 

В рамках первой классификации выделяют два подхода в зави­симости от того, когда проводится калькулирование: после окончания отчетного периода выявляется фактическая себестоимость, если же калькулирование осуществляется по плановым данным и нормативам — рассчитывается нормативная себестоимость. Нормативная себестоимость служит основой системы бюджетирования.

В основе нормативной калькуляции лежит исчисление себестоимости посредством данных о нормативах затрат по каждой статье калькуляции. Норматив – предварительные оце­нки объемов и цен потребляемых ресурсов на единицу производи­мой продукции. Нормативные затраты – плановая сумма затрат на производство единицы продукции. Базой для исчисления нормативов могут служить показатели, содержащиеся в нормативно-технической, технологической, конст­рукторской, финансовой и административной документации. Существуют две категории нормативов — иде­альные и реально достижимые. Идеальные нормативы отражают максимально возможную эф­фективность использования ресурсов, т.е. описывают затраты, ко­торые могли бы иметь место в идеальном производственном про­цессе. Реально достижимые нормативы отражают высокий уровень эффективности, достижимый при существующих в настоящий мо­мент на данном предприятии уровнях развития техники и техно­логии. Все затраты на изготовление того или иного изделия отража­ются в нормативной спецификации — документе, представляю­щем собой список последовательных операций по изготовлению изделия с указанными нормами затрат ресурсов в натуральных и денежных единицах по каждой операции.

Разработка нормативов является одной из самых больших прак­тических проблем, решаемых в системе управленческого учета на предприятии. Ориентирами при их определении могут выступать и фактические затраты прошлых периодов, т. е. расходы, которые несло предприятие в периоды, предшествующие плановому, и ре­зультаты специальных замеров. Утверждение в качестве нормати­вов показателей прошлых периодов, конечно, гораздо легче реали­зовать, нежели специальные исследования потребления ресурсов, однако использование этого простого подхода может привести к «продлению» неэффективности использования ресурсов, имевшей место в прошлом, на будущее. Поэтому рекомендуется все-таки использовать для установления нормативов использования ресур­сов на следующие бюджетные периоды аналитический метод.

В рамках аналитического метода нормативы расхода материалов определяются исходя из утвержденных ТУ, ОСТов или прямыми замерами расхода на каждое изделие по всем видам сырья, материалов и комплектующих. В ходе анализа выявляется количество требуемых материалов, их качество, технологические потери (потери, обусловленные особенностями технологического процесса, но не небрежностью работников, низким качеством материалов и никакими другими причинами, которые не являются «нормальными» для данного производства и данного вида продукции). Эти оценки обычно делает служба главного технолога или специалисты, отвечающие за разработку каждого вида продукции. По результатам изучения предложений поставщиков, прайс-листов и другой подобной информации отдел закупок определяет нормативную цену каждого вида материала. Нормативная цена должна основываться на оптимальных условиях оплаты — с учетом скидок, доставки, кредита и т. п. Исходя из рыночных оценок цен на материалы формируется величина нормативных затрат на изде­лие, отражаемая в нормативной спецификации, которую мы рассмотрим подробнее в разделе 11.3.

Нормативы затрат живого труда определяются по каждой операции в буквальном смысле с секундомером. Каждая операция всесторонне изучается и в отношении трудозатрат, и в отношении использования оборудования и технических приспособлений, подобно тому как нормативы материальных затрат исчисляются с учетом наилучшего использования этого вида ресурсов. Нормати­вы затрат времени должны учитывать лишь производительное время, включающее технологические потери (периоды подготовки оборудования, штатные операции по техническому обслуживанию и т. п.). Простои и другие непроизводительные потери времени не должны входить в нормативы времени. Нормативные почасовые ставки заработной платы определяются политикой компании в об­ласти оплаты труда различных категорий работников. Сумма про­изведений нормативных почасовых ставок на нормативные про­должительности операций по изготовлению каждого изделия дает нормативные затраты на оплату труда по данному изделию.

Нормативы накладных расходов определяются с помощью нор­мативных ставок распределения накладных расходов, процедуру исчисления которых мы рассматривали в главе 5. Напомним, что плановые (прогнозные) величины накладных расходов распреде­ляются на отдельные продукты пропорционально величине базо­вого показателя, который, как предполагается, наилучшим обра­зом характеризует в каждом производственном подразделении по­требление ресурсов, формирующих величину накладных расходов. Классическими базами распределения являются часы труда основ­ных рабочих или часы работы основного производственного обо­рудования. Достаточно часто встречается и распределение пропор­ционально суммам прямых расходов.

Накладные расходы — комплексная статья затрат, включающая в себя множество самостоятельных видов расходов, величина кото­рых по отдельности может зависеть от разных показателей. Часть накладных расходов не зависит ни от каких производственных по­казателей, другие изменяются пропорционально объемам выпуска, объемам реализации или другим характеристикам. К первой группе относятся, например, арендная плата за помещения, амортизация оборудования (если она начисляется в зависимости от времени, а не от объема произведенной продукции), примерами второй ка­тегории могут служить затраты на обслуживание оборудования (зависящие от объема выпущенной на этом оборудовании продук­ции), затраты на реализацию (изменяющиеся пропорционально объемам реализации данного периода), затраты на подбор кадров.

Разработка нормативов возможна не во всех отраслях и не на всех предприятиях, а прежде всего там, где производится продук­ция, требующая для своего изготовления ряда стандартных опера­ций. Отметим, что речь идет не о стандартной продукции, а имен­но об операциях. Даже при изготовлении технически сложных ин­дивидуальных заказов (например, в судостроении) успешно при­меняется нормирование затрат, поскольку изготовление заказа заключается в последовательности стадий обработки и сборки, за­траты на проведение которых можно нормировать.

Определение общих нормативов накладных расходов в рамках калькулирования по полным затратам позволяет сформировать финансовую отчетность, но мало что дает для процесса планиро­вания и контроля. Решение об организации калькулирования по переменным затратам позволяет выделить среди накладных расхо­дов переменные и постоянные и нормировать их раздельно. Забе­гая вперед, отметим, что переменные затраты обычно являются контролируемыми на уровне соответствующих центров ответст­венности, тогда как постоянные — нет.

Для аналитических целей часто вводится еще одна комплексная единица измерения — нормативный час (нормо-час), которая, несмотря на свое название, является единицей работы, а не времени. Нормативный час — это тот объем работы, который должен быть выполнен за 1 час при нормативной эффективности, В случаях, когда предприятие производит несколько видов продукции, информация о плановом и фактическом выпуске по всей номенклатуре продукции не дает общей картины выполнения плана по предприятию в целом, т. е. не позволяет ответить на вопрос, превышает ли полный фактический выпуск разных видов продукции суммарное плановое задание или нет. Чтобы оценить это соотношение, следует привести выпуск разных видов продукции к одному общему основанию. В качестве такого основания можно выбрать нормативный час. Выпуск (бюджетный или фактический) в нормо-часах оценивается по формуле:

выпуск^б,ф(нормо-часов) =. ∑Q^б,ф *N_i

где Q^б,ф — выпуск (бюджетный или фактический) i-го продукта, в натуральных единицах;

N_i — количество нормативных часов на единицу i-го продукта. Использование этой условной единицы для оценки выполнения плана в целом по предприятию за период иллюстрирует пример.

Пример

Предприятие «Селена» выпускает керамическую посуду четырех групп: миски, блюда, вазы и сервизы.

 

	Миска	Блюдо	Ваза	Сервиз
Затраты прямого труда на изготовление одного изделия, ч	0,12	0,32	0,62	1,6
Бюджетный (плановый) выпуск, ед.
Фактический выпуск, ед.

Бюджетный и фактический выпуск в нормативных часах оказывается таким:

 

	Миска	Блюдо	Ваза	Сервиз	Всего
Бюджетный (плановый) выпуск, ед.
Фактический выпуск, ед.

По сравнению с бюджетом фактический выпуск оказался выше на (2790 - 2648) = 142 нормативных часа, что составит при­мерно 5% бюджета.

 

Виды нормативов

 

Даже тогда, когда решение о нормировании затрат принято ор­ганизацией, остается вопрос о том, какими должны быть эти нор­мативы. Должны ли они отражать максимально возможную эф­фективность производства или реально достижимую в имеющихся условиях результативность?

Обычно принято выделять две категории нормативов — иде­альные и реально достижимые.

Идеальные нормативы отражают максимально возможную эф­фективность использования ресурсов, т.е. описывают затраты, ко­торые могли бы иметь место в идеальном производственном про­цессе. Идеальный норматив не включает в себя «нормальные» технологические потери материалов, рабочего и машинного време­ни и, таким образом, указывает ориентир, цель, к которой следует стремиться, но отнюдь не руководство к действию.

Реально достижимые нормативы отражают высокий уровень эффективности, достижимый при существующих в настоящий мо­мент на данном предприятии уровнях развития техники и техно­логии. В отличие от идеальных нормативов, реальные нормативы включают технологические потери ресурсов, однако не следует ду­мать, что они избыточны — реально достижимые нормативы так­же разрабатываются исходя из высокой производственной эффек­тивности.

Насколько реально достижимые нормативы должны быть близ­ки к идеальным? Это зависит от множества факторов, таких как уровень развития технологии, особенности производимой продук­ции, взгляды руководителей компании на необходимость и воз­можность нормирования. С одной стороны, высокие нормативы стимулируют сотрудников к повышению производительности труда, а с другой — могут вызвать разочарование из-за очевидной невозможности их выполнить. В отдельных случаях излишне жесткие нормативы могут стать тормозом на пути продвижения продукции компании на рынок. Примером здесь может служить идеология конструирования обуви советских времен (назвать этот процесс дизайном довольно затруднительно): основным требованием при разработке новых моделей была минимизация остатков кожи и ткани при раскрое. Какие модели при этом получались — многие из наших соотечественников помнят. Завоевывать или даже удерживать рынок с такими нормативами в современных условиях затруднительно. Исследования западных компаний по отношению к жесткости производственных нормативов проводились неоднократно. Вопреки распространенным у нас представлениям об американском бизнесе обследование ста крупнейших компаний США, проведенное М. Лодерманом и Ф. В. Шеберлем, показало, что большинство (свыше 50%) компаний определило свои нормативы трудо- и материальных затрат как «достижимые при среднем уровне производства». В 1993 году группа исследователей во главе с К, Друри опубликовала обзор, в котором утверждалось, что лишь 4% от общего числа исследованных британских производственных компаний основывали свои нормативы на максимальном уровне эффективности, остальные использовали нормативы, достижимые в настоящее время или основанные на результатах деятельности предыдущих периодов.

Однако в современной западной литературе по управленческому учету можно встретить утверждения, вселяющие надежду на то, что влияние философии управления качеством с ее подходом «делать качественно сразу и всегда» вместе со стремлением большинства организаций стать компаниями мирового уровня приведет к более широкому распространению идеальных нормативов в будущем. Если, например, ожидалось, что результативность дея­тельности окажется на уровне 75% от идеального, а фактически она оказалась еще ближе к идеалу, то это будет свидетельствовать о росте качества деятельности (хотя справедливо и обратное: каче­ство может стать жертвой неудержимого стремления превысить количественный план).

В современном российском бизнесе практика установления же­стких нормативов основана на совершенно иных предпосылках. При наличии рынка свободной рабочей силы и отсутствии госу­дарственного и общественного контроля за принципами организа­ции деятельности компании работодатели зачастую стремятся «выжать» из работников все, что возможно. Типичным примером может служить пример установления нормативов трудозатрат в небольшой российской компании, изготавливающей чехлы для со­товых телефонов. Изделие определенной новой модели пошивают несколько швей, соревнуясь «на время». Нормативным временем изготовления становится лучший из всех результатов — норматив вполне достижимый, но находящийся определенно на верхней границе эффективности. Считается, что такой метод установления нормативов способствует выработке чувства ответственности у ра­ботников, повышению (помимо производительности труда и выра­ботки в натуральном выражении) трудовой дисциплины и форми­рованию делового климата в компании.

Следует отметить, что нормативы, наилучшим образом способ­ствующие мотивации сотрудников, не всегда хороши для целей учета и планирования. Например, при составлении бюджетов сле­дует опираться на реально достижимые нормативы, поскольку только они обеспечивают баланс между потреблением ресурсов в системе и выходом продукта. Особенно ярко нарушение такого баланса может проявиться в финансовых бюджетах компании, в частности в бюджете движения денежных средств: если в основу бюджета заложены слишком жесткие (идеальные) нормативы за­трат, на практике это может повлечь за собой дефицит денежных средств, а возможно, и более серьезные финансовые затруднения.

Для целей составления финансовой отчетности использование нормативов для оценки запасов возможно только тогда, когда их величина приблизительно соответствует истинным затратам, ина­че представленные таким образом оценки будут противоречить одной из основных учетных концепций — концепции истинного и непредвзятого отражения фактов хозяйственной жизни. Таким образом, использование нормативного метода при составлении финансовой отчетности требует реальных нормативов.

Еще одним направлением учета, в котором использование идеальных (или близких к ним) нормативов может привести к нежелательным результатам, является ценообразование. Попытки установить цену реализации на базе жестких нормативов (то есть низкой величины затрат) может привести к тому, что фактическая прибыль окажется существенно ниже плановой, а может быть, и вообще не позволит покрыть все затраты предприятия.

Разрешить проблему выбора нормативов можно одним из двух способов. Первый подход заключается в установлении одной системы нормативов исходя из того, какая цель внедрения этой системы кажется руководству предприятия в данный период главной. Для всех прочих целей можно будет использовать поправочные коэффициенты. Например, жесткие нормативы принимаются для целей стимулирования персонала к более производительной деятельности, при этом для целей ценообразования применяют более высокий, чем желаемая прибыль, надбавочный коэффициент (маржу). Второй подход предусматривает одновременное использование двух систем нормативов: для внутренних целей (мотивации и контроля) и для внешних (планирования, составления отчетности и ценообразования). Здесь, правда, встают дополнительные проблемы: дороговизна разработки, внедрения и поддержания двух сис­тем нормативов, а также проблемы мотивации следующего уровня. Сотрудники организации обычно негативно воспринимают двойную систему ценностей, когда результаты их персональной деятельно­сти оценивают по более жестким нормативам, чем результаты дея­тельности подразделений или предприятия в целом. Если разреше­ние всех этих проблем кажется руководству организации слишком сложным, самым разумным подходом к нормированию будет уста­новление в качестве нормативов показателей, реально достижимых при достаточно высоком уровне эффективности работы.

Нормативная спецификация

Все затраты на изготовление того или иного изделия отража­ются в нормативной спецификации — документе, представляю­щем собой список последовательных операций по изготовлению изделия с указанными нормами затрат ресурсов в натуральных и денежных единицах по каждой операции. Второе название нормативной спецификации — карта нормативных затрат на одно изделие.

Даже простое производство требует для всех изделий развернутых нормативных спецификаций, включающих натуральные и стоимостные показатели. В связи с этим встает следующий вопрос: как часто следует пересматривать оба эти типа нормативов?

Очевидно, что нормативы в натуральном выражении характе ризуют изделие с физической точки зрения. Если изделие остается востребованным рынком длительные периоды времени, значит, его физические характеристики удовлетворяют потребителей и нет никаких внешних причин пересматривать нормативы. Однако если в течение этого времени в компании происходят внутренние изменения, они могут вызвать и пересмотр нормативов. К числу таких изменений можно отнести повышение эффективности труда, ужесточение трудовой дисциплины, принятие мер по экономии материальных ресурсов, отработку технологии — в рамках действующей номенклатуры нормируемых статей все это должно способствовать снижению затрат ресурсов. Если в изделие вносятся какие-либо конструктивные изменения, это также требует пересмотра нормативов, причем в зависимости от изменений затрать могут как снизиться, так и возрасти.

Нормативы в денежном выражении отвечают рыночным ценам на ресурсы и пересматриваются периодически, вместе с существенными изменениями на рынках. Однако в рамках процессов планирования нормативы устанавливаются на весь плановый пе­риод и не пересматриваются до наступления следующего перио­да. Влияние изменений рыночной ситуации на фактические пока­затели организации выявляется на этапе анализа отклонений и влечет за собой изменения на следующий бюджетный период. Учет в нормативах изменений, которые, как предвидится, будут иметь место в течение будущего планового периода, осуществля­ются методами, которые мы рассмотрим в разделе

Учет нормативных затрат

Система нормативов может служить основой нормативного калькулирования и учета затрат. Нормативная калькуляция по­зволяет сформировать полную фактическую себестоимость перио­да и оценить запасы незавершенного производства и готовой про­дукции, причем все эти оценки можно делать в текущем режиме, что составляет существенное достоинство данного метода по срав­нению с калькулированием по фактическим затратам.

Суть калькулирования по нормативным затратам заключается в следующем: все затраты учитываются на счетах бухгалтерского учета в нормативных оценках. Сначала поступившие материалы учитываются на складе по нормативной цене, затем они списыва­ются в производство, затем на склад готовой продукции и, наконец, на себестоимость готовой продукции. По истечении периода выявляются отклонения полных фактических затрат от полных нормативных и эти отклонения относятся сразу на финансовый результат периода. Детальная реализация системы нормативного учета тщательно разработана, для ее описания лучше обратиться к специальной литературе. 'Таким образом, главной предпосылкой внедрения в организации нормативного учета и калькулирования является разработанная система обоснованных нормативов использования ресурсов.

В практике работы предприятий возможно использование полного и неполного нормативного учета. Неполный вариант осуществляется только по нормативам прямых затрат, что, конечно, облегчает установление нормативов и дальнейшие расчеты. Кроме того, наиболее информативными с точки зрения управленческих решений являются именно отклонения прямых затрат, и поэтому такой вариант в большинстве случаев будет оптимальным с точки зрения затрат на его разработку и внедрение и выгод от его реализации.

Хочется отметить еще одну проблему, встающую перед бухгалтерами-аналитиками в процессе выбора и обоснования системы калькулирования себестоимости продукции, — выбор объекта калькулирования, В примере калькуляционными единицами выступают физические единицы продукции — миски, блюда и т.д. При этом в карте нормативных затрат видно, что часть нормативов (например, на процедуры контроля) очень мелкие. И хотя особенности продукции требуют технического контроля каждой единицы продукции, с точки зрения управления в большинстве случаев считается нецелесообразным нормировать и контролировать такие мелкие объекты калькулирования. Возможно, в целях управленческого контроля разумным было бы выбрать в качестве объектов калькулирования партии товаров одного наименования (в данном случае это могла бы быть партия изделий, которые одновременно подвергаются обжигу или же упаковываются вместе). Однако и при таком подходе не обходится без проблем. Так, например, Н. Г. Иванова и П. А. Галузинский, исследуя практику применения данного метода на предприятиях обувной промышленности, выявили, что калькуляционной единицей там являлось 100 пар обуви определенного артикула, что приводило к значительному усреднению показателей. Увеличение выпуска материалоемких или трудоемких изделий внутри артикула ведет к отклонениям потребления ресурсов в большую или меньшую сторону, что дает возможности производственным менеджерам для различ­ных манипуляций отчетными данными, никак не стимулируя по­иск более эффективных путей развития самого производства. Кроме того, отклонения разных знаков, имеющие место в таком крупном калькуляционном объекте, могут взаимно компенсиро­ваться, не привлекая внимания менеджеров к существующим про­блемам использования ресурсов.

Главным аргументом в пользу использования на предприятии нормативного учета является все-таки не упрощение жизни бух­галтеров, а его полезность в принятии управленческих решений.

К достоинствам нормативного калькулирования относится то, что нормативы дают возможность составления детальных бюдже­тов и проведения детализированного анализа отклонений. Вместе с тем в использовании калькулирования по нормативным затратам встречается и ряд сложностей.

Слишком жесткие нормативы нега­тивно отражаются на производственных отношениях, поскольку могут рассматриваться как невыполнимые. С другой стороны, нормативы, предусматривающие существенный «резерв производительности», не будут способствовать мотивации сотруд­ников и улучшению результативности их деятельности. И в обоих случаях сами нормативы, бюджеты, разработанные на их основе, и результаты анализа бюджетных отклонений не вызовут доверия опытного руководителя. Однако в случаях изготовления единичной высокотехноло­гичной продукции, уникальных новых технологий, использования труда сотрудников высочайшей квалификации, а также в произ­водстве неоднородной продукции калькулирование по норматив­ным затратам затруднено. Также сложно учитывать в нормативах влияния инфляции, особенно в периоды экономиче­ской нестабильности и высокой инфляции. Помимо этого, система нормативного калькулирования требует для своего вне­дрения и поддержания значительных материальных и трудовых затрат.