Классификация затрат по целям управления

Направление учета	Принципы классификации	Классификация затрат
1. Затраты, используемые для калькуляции и оценки готовой продукции	Размеры предприятия; особенности технологии, техники и организации производства; номенклатура вырабатываемой продукции; аналитичность; контроль; прогностичность расчетов; эластичность; роль в процессе	Состав фактических затрат: основные и вспомогательные материалы; затраты на труд, производственные накладные расходы; входящие и истекшие; отчетного периода и включаемые в себестоимость
2. Затраты на производство, по которым принимаются решения	производства; факторы снижения; важность в планировании; целесообразность выделения затрат; удельный вес в общих затратах; обоснованность в распределении по продуктам; трудоемкость учета	Поведение затрат: постоянные; условно-постоянные; переменные; условно-переменные. Затраты будущего периода: принимаемые и непринимаемые в расчет при оценках. Принятие решений: безвозвратные, вмененные, инкрементные, маржинальные
3. Затраты, используемые в системе планирования, контроля и регулирования		Центры ответственности: регулируемые и нерегулируемые затраты; эффективные и неэффективные затраты. По местам возникновения затрат: нормативные (сметные) затраты и отклонения от них; контролируемые и неконтролируемые

 

В зависимости от способов отнесения на себестоимость отдельных видов продуктов затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Прямыми считаются затраты, которые связаны с производством конкретных видов продуктов и могут быть прямо включены в себестоимость (по данным накопительных ведомостей). Под косвенными понимают расходы, которые носят общий для производства нескольких видов продукции характер и включаются в себестоимость косвенным путем (общепроизводственные расходы, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и др.) с помощью методов распределения (ставок, процентов, коэффициентов и баз распределения и др.). Затраты могут быть прямыми для подразделения, но косвенными для продукта. Затраты на заработную плату начальника ремонтно-механического цеха являются прямыми для цеха, но косвенными для всех видов продукции, изготовляемым в этом цехе.

Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых, а накладные - косвенных, но они не являются тождественными. Группировка затрат на прямые и косвенные необходима при организации раздельных систем учета полных и частичных затрат на производство.

Важной при калькулировании и оценке готовой продукции является группировка затрат на входящие и истекшие.

Входящие - это приобретение и имеющиеся в наличии ресурсы, которые как ожидается, должны принести доход в будущем. К истекшим относятся израсходованные ресурсы, которые принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем. Например, затраты на материалы, находящиеся в кладовых считаются входящими и показываются в балансе в составе производственных запасов. Затраты на материалы, вошедшие в состав себестоимости реализованной продукции, будут истекшими (рис.2).

 

Рис.2. Группировка затрат на входящие и истекшие.

 

Такая группировка важна для исчисления прибыли и оценки активов предприятия.

В себестоимость выпущенной продукции должны включаться только производственные затраты, и с этой целью затраты разделяются на затраты отчетного периода и включаемые в себестоимость. В состав затрат отчетного периода включают затраты, которые не учтены при оценке запасов (готовой продукции, незавершенного производства и др.). Такого рода затраты рассматриваются как расходы того отчетного периода, когда они возникли. В себестоимость продукции включаются затраты, связанные с производством готовой продукции и незавершенным производством до момента реализации.

На промышленных предприятиях производственные расходы полностью включаются в себестоимость продукции, а часть непроизводственных относят на финансовые результаты. Первые представляют в оценке запасов потенциальные прибыли, а вторые не относятся к себестоимости какого-либо продукта и не могут быть к ней добавлены (рис.3). Например, недостача материалов сверх норм естественной убыли, обнаруженная на складах предприятия, в возмещении которой отказано судом.

 

Рис.3. Группировка затрат на производственные и непроизводственные.

Непроизводственные затраты характеризуются тем, что в результате затрат не будет выпущена продукция и они имеют другой временной цикл списания.

В себестоимость продукции включаются затраты на материалы (см. гл.4), на оплату труда и накладные расходы.

Рабочая сила занимает центральное место в производственной деятельности и является одной из составляющих производственных ресурсов. Рабочая сила, живой труд создает прибавочную стоимость и это обстоятельство предопределяет отношение к рациональному использованию трудовых ресурсов. Цель учета затрат на рабочую силу - определение затрат рабочего времени по видам деятельности; величина выработки; достоверное исчисление заработной платы; расчеты с работниками по оплате труда; контроль за использованием фонда оплаты труда. Затраты на оплату труда не являются однородными и поэтому в учете их классифицируют:

1) по видам - основная и дополнительная оплата труда;

2) по элементам - повременная, сдельная оплата труда; премии; оплата простоев и др.;

3) по составу работников - оплата труда списочно-штатного состава; совместителей; работающих по договорам подряда;

4) по категориям работников - оплата труда рабочих, служащих, управленцев (менеджеров).

Данные классификации не годятся для целей управленческого учета. Из фонда оплаты следует выделить заработную плату, включаемую в себестоимость и акцентировать внимание на следующих статьях:

1) затраты на оплату труда производственных рабочих, непосредственно занятых в процессе производства продукции;

2) выплаты стимулирующего характера - надбавки за качество работы, высокое мастерство, стаж работы, вознаграждения за выслугу лет, премии, связанные с производственной деятельностью;

3) непроизводительные выплаты - оплата простоев, оплата отпусков, оплата брака, доплаты за отклонение от нормальных условий труда, доплаты за работу в ночное время, за сверхурочные работы и т.п.;

4) затраты по найму, отбору рабочей силы;

5) затраты по нормированию и планированию численности и труда;

6) затраты, связанные с профориентацией, обучением, переобучением;

7) затраты на оплату труда вспомогательных рабочих, занятых ремонтом оборудования и транспортных средств, подготовкой и обслуживанием рабочих мест;

8) затраты на оплату труда управленцев производственных подразделений;

9) затраты на подготовку руководящих кадров;

10)затраты на оплату труда специалистов и руководителей, занятых управлением предприятия.

Такая группировка затрат в большей степени отвечает целям учета себестоимости и исчисления прибыли, а также частично целям контроля и регулирования расходов. Что касается принятия решений, то необходимо выделение будущих затрат на рабочую силу. Это позволит рассмотреть методы сокращения затрат на труд. Например для минимизации затрат на оплату труда можно изменить систему оплаты.

Предположим, что рабочему платят 6 ден. ед. в час. За 1 час он выпускает 10 ед. продукции. Средние затраты на рабочую силу составят 0,6 ден. ед. за ед. продукции. Чтобы стимулировать выпуск продукции, вводят систему сдельной оплаты труда, при которой рабочему платят 0,5 ден. ед. за 1 ед. продукции. Если это приведет к росту производительности труда (например до 14 ед. продукции в час), то почасовая оплата увеличится и составит 7 ден. ед. в час (). Общий эффект будет заключаться в увеличении почасовой ставки рабочего и снижении затрат на рабочую силу на ед. продукции для работодателя (с 0,6 до 0,5 ден. ед.) Работодатель мог бы позволить себе повысить сдельную ставку и все равно это было бы ему выгодно, т.к. уменьшатся и накладные расходы на ед. продукции.

Относительно легко отнести прямые затраты на материалы и прямые затраты по оплате труда на выполнение заказа, но производственные накладные расходы не могут быть отнесены прямо на себестоимость конкретного вида продукции и требуют распределения. Производственные накладные расходы - это накопитель косвенных затрат, таких как косвенные затраты на материалы, труд, амортизацию, коммунальные услуги. И чтобы иметь полное представление о себестоимости, необходимо отнести их на заказ. Этот процесс распределения накладных расходов называется поглощением, или включением накладных расходов.

Чтобы информация о себестоимости была полезной, она должна быть своевременно передана специалистам. Бухгалтерия может подсчитать точно все косвенные расходы только в конце отчетного периода (в начале следующего) и эта информация может потерять свою значимость, т.к. специалисты уже не смогут планировать, контролировать и принимать решения в течение этого отчетного периода.

Как и все другие затраты накладные расходы рассматриваются в управленческом учете в зависимости от целей управления. Прежде всего важен порядок распределения производственных накладных расходов для оценки материально-производственных запасов, т.е. распределение между готовой продукцией и незавершенным производством.

Процедура распределения представлена на схеме:

 

 

Рис.4. Схема распределения накладных расходов и процедуры контроля за ними.

 

Выбор метода и расчет ставок распределения накладных расходов производится согласно принятой базы распределения, которой могут выступать:

1) основная заработная плата основных производственных рабочих;

2) нормированное машинное время выполнения работ, процессов (станко-часы);

3) нормированное время выполнения ручных работ (нормо-часы);

4) масса (вес) изделий, материалов, полуфабрикатов и т.п.

Расчет ставок накладных расходов на основании их фактической величины не удовлетворяет целям управления, т.к. себестоимость будет определена только в конце отчетного периода, а менеджерам необходимы оперативные данные для оценки запасов, прибыли и установления цен реализации. Кроме того плавающие ставки накладных расходов не годятся для прогнозирования потребностей производства на период более одного месяца, а также расходы на ремонт, техобслуживание, отопление, не равномерны в течение года и поэтому будут неравномерно отнесены на единицу выпущенной продукции. Чтобы избежать недостатков этого метода распределения накладных расходов применяют нормативные ставки, которые рассчитываются на основе годовой суммы накладных расходов и данные о производственной деятельности.

Схема процедур распределения следующая (рис.5).

Фактические накладные расходы

 

 

Рис.5. Процедуры возмещения производственных накладных расходов.

4.2. Группировка производственных затрат для принятия решений и планирования.

Процесс принятия решений формирует требования к информации и определяет порядок использования элементов метода управленческого учета: группировка и обобщение затрат; прогнозирование, моделирование, внедрение и анализ.

Важным элементом выбора классификации является их группировка на постоянные и переменные. Постоянными называются затраты, абсолютная величина которых не зависит от изменения выпуска продукции (аренда, коммунальные платежи, плата за освещение и отопление, оплата труда специалистов и служащих, амортизация, проценты по кредиту, страхование и т.п.). График изменения постоянных затрат от объема производственной деятельности имеет вид:

 

Рис.6. Постоянные затраты.

 

Постоянные расходы на единицу продукции уменьшаются (увеличиваются) при увеличении (уменьшении) объема производства. Они характеризуют динамику затрат в зависимости от колебаний объема производства, используются для составления смет на предстоящий период.

В переменным относятся затраты, размер которых находится в прямой зависимости от уровня (объема) производственной деятельности (материалы, сдельная оплата труда основных производственных рабочих, оплата электроэнергии на технологические цели и пр.). Характер их поведения представлен на рис.7.

 

Рис.7. Переменные затраты.

 

Провести четкое деление затрат на постоянные и переменные практически невозможно, т.к. некоторые из них являются полупостоянными и полупеременными. Например, затраты на оплату труда контролеров или затраты на содержание и эксплуатацию оборудования. Они называются условно-постоянными и условно-переменными, и имеют ступенчатый характер изменений.

 

Рис.8. Условно-постоянные и условно-переменные затраты.

 

Деление затрат на постоянные и переменные важно при выборе системы учета и калькулирования, анализе и прогнозировании.

Для принятия решений необходимо иметь информацию о затратах и доходах будущих периодов. Их рассматривают с точки зрения их принадлежности. Затраты и доходы, принимаемые в расчет - это такие затраты и доходы, которые зависят от принятого решения. Непринимаемые в расчет - затраты и доходы, которые не зависят от принятого решения.

Пример. Предприятие в прошлом году закупило материалы по 4 руб. за единицу, но оказалось, что сдвиги в структуре выпуска продукции привели к невозможности использовать в производстве данный материал. В следующем году появилась возможность использовать его в производстве другого продукта. При этом необходимо принять решение производить этот продукт или нет. При производстве дополнительные затраты по переработке составят 10 руб., а цена единицы продукта только 13 руб.

Показатели	Не следует производить	Следует производить
Материалы	4 руб.	4 руб.
Затраты на переработку		10 руб.
Доходы		13 руб.
Чистые затраты	4 руб.	1 руб.

 

Затраты 4 руб. - не принимаемые в расчет, т.к. они будут понесены, если материалы нельзя продать и они не изменяются и будут понесены независимо от выбранного решения. Затраты на переработку являются принимаемыми в расчет, т.к. они будут понесены, только в результате принятого решения производить продукт.

Рассматриваемая группировка затрат становится особо важной, если отсутствуют конкретные заказчики, а предприятие выпускает продукцию на склад.

Получение достаточной информации для принятия решений достигается при группировке затрат на безвозвратные, вмененные, инкрементные и маржинальные.

Безвозвратные - это расходы прошлого периода, которые возникли в результате ранее принятого решения и никаким образом не будут изменены в будущем. В предыдущем примере стоимость неликвидов Безвозвратные расходы однако отличаются от непринимаемых в расчет. Например, стоимость материалов, одинаковая для двух вариантов производства продукции, будет непринимаемой в расчет, но не будет безвозвратной.

Вмененные затраты - это расходы, которые учитываются при принятии решений и возникают в случае ограниченности ресурсов. Они характеризуют возможности по использованию ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения. Например, для производства продукта «А» используется оборудование, на котором производят продукт «В» и в случае производства продукта «А» будет потеряна возможность выпустить и продать продукт «В». Следовательно, доходы от реализации продукции «В» будут вмененными и должны быть присоединены к затратам на продукт «А». Если ресурсы не ограничены, вмененные затраты равны нулю.

Инкрементные затраты и доходы являются дополнительными и возникают в случаях изготовления какой-то партии продукции дополнительно. Если принятое решение о дополнительном выпуске не влечет за собой увеличения абсолютной суммы постоянных затрат, то инкрементные затраты равны нулю.

Маржинальные затраты и доходы - это также дополнительные затраты и доходы, но в расчете не на весь выпуск, а на единицу продукции.