Общие принципы формирования издержек организации. Взаимосвязь финансового и управленческого учета.

 

В странах с развитой рыночной экономикой контроль за формированием издержек хозяйственной деятельности является приоритетным в сфере управления предприятием. В самом широком смысле следует разграничивать текущие издержки на затраты организации и себе­стоимость продукции (работ, услуг).

Затраты организации — общий объем ее текущих издержек, вклю­чающий как производственное, так и непроизводственное потребление соответствующих ресурсов.

Себестоимость продукции (работ, услуг) — часть текущих издержек, связанных с их производством и продажей. В состав текущих издержек входят выраженные в денежной форме материальные, тру­довые и финансовые ресурсы.

В управленческой (эксплуатационной) бухгалтерии текущий контроль осуществляется по статьям затрат. Управление процессом формирования себестоимости продукции в учете осуществляется при помощи системы «Стандарт-кост». Этот метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции соответствует отечественному нормативному методу, к сожалению, не получившему широкого рас­пространения. В основе системы — расчет стандартной (нормативной) себестоимости продукции, систематический учет изменений норм и организация оперативного учета отклонений от норм с установлением их причин и виновников (инициаторов). При этом включение издержек в себестоимость продукции допускается осуществлять в полном объеме или неполностью, в сумме только прямых затрат, т. е. по признаку зависимости расходов от объема производства. Это так называемая система «Директ-костинг».

В международной практике управленческого учета существуют и другие методы учета:

- поглощения;

- переменных издержек;

- маржинальных издержек;

- затрат по функциям.

Выбор метода учета затрат, а также их классификация зависят от постановки конкретной управленческой задачи:

- расчета себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли;

- принятия управленческого решения и функционирования соот­ветствующей системы планирования;

- контроля и регулирования производственной деятельности цен­тров ответственности.

В финансовой (внешней) бухгалтерии учет ведется по элементам затрат.

Более чем десятилетний срок, отделяющий нас от затратной эконо­мики, позволил сформировать общую концепцию функционирования двух систем бухгалтерского учета в виде финансового и управленчес­кого. Эта концепция заложена в новом Плане счетов бухгалтерского учета в разд. III «Затраты на производство». В нем порядковые номера счетов с 30-го по 39-й приведены без их названия. С их помощью ор­ганизация может вести финансовый учет издержек производства по элементам затрат.

Это позволяет дать ответ на один из главных вопросов в организации учета затрат на производство: что и сколько израсходовано организацией за отчетный период на производственные нужды?

Задача управленческого учета — реализовать функцию управления процессом формирования себестоимости продукции (работ, услуг) и в первую очередь обеспечить надлежащий учет производственных из­держек и контроль за рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

В соответствии с общепринятой методикой формирования издержек по элементам затрат Минфином России в финансовом учете могут быть предусмотрены следующие счета первого порядка:

30 «Материальные затраты»;

31 «Затраты на оплату труда»;

32 «Отчисления в единый социальный налог»;

33 «Амортизация»;

34 «Прочие затраты»;

35 «Расходы по обычной деятельности».

В производственной бухгалтерии, где для целей управленческого учета накапливается информация по статьям затрат, приведенные выше счета должны применяться в качестве отражающих, т. е. корреспондирующихся счетов.

Окончательный же итог по какому-либо завершенному этапу (процессу) выполненных работ, оказанных услуг или производственной продукции формируется на отдельном сопоставляющем счете. Применительно к плану счетов бухгалтерского учета им может быть счет 27. Как и во французском плане счетов, его можно назвать результатом отчетного периода.

Общая схема формирования текущих издержек на производство продукции, выполнение работ или оказание услуг в условиях двойного варианта применительно к требованиям постановки и финансового и управленческого учета может быть представлена в виде таблице 1.

 

 

Таблица 1 - Общая схема учетных записей в финансовой и производственной (управленческой) бухгалтерии

Финансовая бухгалтерия	Экономическое событие (факт хозяйственной жизни)	Производственная (управленческая) бухгалтерия
Сумма	Бухгалтерская проводка		Бухгалтерская проводка	Сумма
	Дебет	Кредит		Дебет	Кредит
90 000			1. По счету получены от поставщика материалы			90 000
X	X	X	2. Согласно данным лимит­но-заборной карты и требо­ваниям на отпуск в течение месяца отпущены со склада материалы:
			а) на изготовление продук­ции А	20-А		15 000
			б) на изготовление продук­ции Б	20-Б		25 000
			в) на ремонт оборудования	25-1		18 000
			г) на общехозяйственные нужды			22 000
			Итого:			80 000
			3. Начислена заработная плата
			а) рабочим, занятым изготовлением продукции А	20-А		29 000
			б) рабочим, занятым изготовлением продукции Б	20-Б		45 000
			в) рабочим, занятым ремонтом оборудования	25-1		40 000
			г) персоналу фирмы общехозяйственного назначения			52 000
			Итого:			166 000
59 096			4. Произведены начисления в единый социальный налог:
			а) от заработной платы рабочих, занятых изготовлением продукции А	20-А		10 324
			б) от заработной платы рабочих, занятых изготовлением продукции Б	20-Б		16 620
			в) от заработной платы рабочих, занятых ремонтом оборудования	25-1		14 240
			г) а от заработной платы персонала фирмы общехозяйственного назначения			18 512
			Итого:			59 096
14 000			5. Начислена амортизация по:
			а) Объектам общепроизвод. назначения	25-2		6 000
			б) Объектам общехоз. назначения			8 000
			Итого:			14 000
2 000			6. приняты к учету расходы на рекламу			2 000
Х	Х	Х	7. В конце месяца в порядке распределения списываются общепроизводственные расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования:
			а) На производство продукции А	20-А	25-1	28 310
			б) На производство продукции Б	20-Б	25-1	43 930
			Итого:			72 240
Х	Х	Х	8. В конце месяца в порядке распределения списываться прочие общепроизводственные расходы
			а) На производство продукции А	20-А	25-2	2 349
			б) На производство продукции Б	20-Б	25-2	3 851
			Итого:			6 000
Х	Х	Х	9. Оприходована на склад выпущенная из производства
			а) продукция А	43-А	20-А	84 983
			б) продукция Б	43-Б	20-Б	133 801
			Итого:			218 784
340 500			10. Выставлен счет покупателю за отгруженную продукцию по договорной цене			340 500
Х	Х	Х	11. Списана со склада фактическая себестоимость отгру­женной готовой продукции			200 000
X	X	X	12. Списываются общехозяйственные расходы за отчетный период			84 000
			13. По окончании отчетного периода закрываются счета:	X	X	X
90 000			- материальных затрат
166 000			- затрат на оплату труда
59 096			- единого социального налога
14 000			- амортизации
2 000			прочих затрат
331 096			Итого:
331 096			14. По окончании отчетного периода закрывается счет 35 «Расходы по обычной деятельности»	X	X	X

В отчетности текущие затраты на производство будут отражены в поэлементном разрезе за вычетом сумм так называемого «внутриза­водского оборота» и «внутреннего оборота», а также расходов, отнесен­ных на непроизводственные счета (например, счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»).

В состав внутризаводского оборота включаются:

- часть расходов на управление, учитываемых в составе общепро­изводственных и общехозяйственных расходов, списанных на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные произ­водства»;

- часть расходов вспомогательных производств, отнесенных к издержкам на управление.

В состав внутреннего оборота подлежат включению расходы по подработке, сортировке материалов, потребленных в процессе произ­водства продукции, стоимость возвратных доходов и т. п. Ранее сумма их была учтена в составе текущих издержек по счетам 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства», а затем отнесена на счет 10 «Материалы».

Реализация целей управленческого учета достигается при ответе на вопрос: на что произведены расходы? Основная же цель управленческого учета — правильно исчислить себестоимость произведенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг. В данном секторе учета при исчислении их себестоимости расходы группируются по статьям калькуляции.

Типовая номенклатура статей калькуляции следующая:

- сырье и материалы;

- возвратные отходы (вычитаются);

- покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;

- топливо и энергия на технологические цели;

- заработная плата основных производственных рабочих;

- отчисления на социальное страхование;

- расходы на подготовку и освоение производства;

- общепроизводственные расходы;

- общехозяйственные расходы;

- потери от брака;

- прочие производственные расходы;

- итого производственная себестоимость продукции;

- расходы на продажу;

- итого полная (коммерческая себестоимость) продукции.

Этот перечень должен конкретизироваться отраслевыми методи­ческими рекомендациями по планированию учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) исходя из характера и струк­туры производства. Например, на предприятиях машиностроения, где высокий уровень кооперации, в состав номенклатуры статей затрат калькуляции вводится самостоятельная статья «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера». Учитывая высо­котехнологичный характер производства в данной отрасли, может быть введена статья «Расходы на подготовку и освоение производства».

В отраслях добывающей промышленности в качестве самостоятельной статьи применяется статья «Амортизация производственного оборудования», так как здесь высока степень изношенности данного оборудования в процессе бурения и т. д.

Разработка отраслевых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) возложена на Институт профессиональных бухгалтеров России с исключением этих функций из компетенции Минфина России.

Методологические основы взаимосвязи финансового и управленческого (производственного) учета проявляются в соблюдении принципов, позволяющих обеспечить преемственность в следующем:

- едином подходе к выбору целей и задач этих двух видов учета производства;

- единстве норм, нормативов, а также нормативно-справочной информации в целом;

- однократной регистрации фактов экономических событий;

- дополнении информации одного вида учета другим;

- многократном использовании промежуточной информации для целей текущего управления и составления итоговой отчетности;

- едином подходе к разработке задач управления и финансового учета в процессе проектирования или совершенствования автоматизированных систем управления производством (АСУП).

Связь финансовой бухгалтерии с управленческой (эксплуатационной) обеспечивается с помощью контрольных счетов. В финансовой бухгалтерии это счета расходов и доходов. Они же обеспечивают раздельный учет операций как в финансовой, так и управленческой бухгалтерии. В финансовой бухгалтерии учет расходов и доходов ведется обобщенно. Произведенные хозяйственные операции отража­ются общими итогами оборотов за отчетный период или итогами за отдельные отрезки времени в течение данного периода. В управлен­ческой бухгалтерии ведется аналитический учет производственных издержек.

Использование контрольных счетов позволяет как интегрировать управленческую бухгалтерию с финансовой, так и обеспечить автономию каждой из них: счета управленческой бухгалтерии напрямую корреспон­дируют с контрольными счетами, а автономия двух бухгалтерий дости­гается использованием системы парных контрольных счетов одного и того же наименования. В финансовой бухгалтерии такие контрольные счета принято называть отражающими счетами. Они самостоятель­ного значения не имеют, поскольку не раскрывают экономическую сущность фактов хозяйственной жизни и не позволяют посторонним пользователям, обладающим учетной информацией, использовать ее по прямому назначению. Тем не менее значение отражающих счетов в текущем учете велико. С их помощью становится возможным решить как минимум две задачи:

- обеспечить коммерческую тайну предприятия по операциям, содержание которых представляет определенный интерес для отдельных внешних пользователей;

- достичь полноты учета всех хозяйственных операций как в финан­совой, так и в управленческой бухгалтерии, поскольку с помощью этих счетов обеспечивается связь между ними по однородным хозяйственным операциям, но с разной степенью детализации и обобщения.

По дебету отражающих счетов доходов показываются кредитовые обороты счетов доходов финансовой бухгалтерии. По кредиту таких счетов расходов отражаются дебетовые обороты счетов расходов фи­нансовой бухгалтерии.

В действующем Плане счетов в качестве отражающих как вариант учетной политики могут быть использованы счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Так, например, хозяйственная операция по выпуску продукции будет зафиксирована в учете в виде следующей бухгалтер­ской проводки:

1. Д 43 «Готовая продукция» — К 40 «Выпуск продукции (работ, ус­луг)» — по твердым учетным ценам (нормативной или плановой себестоимости) —10 000 руб.

2. Д 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» — К 20 «Основное произ­водство» — по фактической себестоимости — 12 000 руб. Выявленный перерасход по выпуску продукции на сумму 2000 руб. (12 000 руб. — 10 000 руб.) прямо списывается на счет продаж:

Д 90 «Продажи» (субсчет 90-2 «Себестоимость продаж») — К 40

«Выпуск продукции (работ, услуг)» — 2000 руб.

Расходы на управление организацией в части условно-постоянных расходов, учтенные по счету 26 «Общехозяйственные расходы», могут быть также отнесены в конце месяца на счет 90 «Продажи» (субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»).

Аналитический учет по счету 26 «Общехозяйственные расходы» осуществляется по каждой статье соответствующей сметы, центру ответственности и месту возникновения затрат.

Независимо от разделения бухгалтерского учета на управленческий и финансовый уровень управление издержками во многом определяется тем, как соблюдаются действующие принципы, на которых базируется учет производственных затрат, по каким признакам осуществляется их классификация, какова природа тех или иных затрат и какое влияние ока­зывают они на формирование объемных показателей предприятия.

Общие принципы формирования издержек предприятия заложены в ПБУ 10/99 «Расходы организации». В нем четко определен состав расходов, относящихся к уставной деятельности предприятия и расходов, не являющихся таковыми. Последние признаются как прочие расходы».

Принятие затрат к учету допускается, если предусмотренные в связи с этим обязательства вытекают из содержания договора, оформленного в соответствии с действующим законодательством, и их исполнение подтверждается необходимыми документами независимо от того, в какой форме они представлены: в письменной или с использованием технических средств. Важно, чтобы они содержали необходимые реквизиты, придающие конкретному документу юридическую силу. Не исключается также признание расходов, если они отвечают требованиям общепринятых норм и обычаев делового оборота, имеющим место в определенном сегменте предпринимательской деятельности. Наконец, основанием признания и учете расходов является сама их сумма, которая может быть определена с достаточной степенью надежности. Эта сумма должна быть частью общей сметы текущих издержек предприятия и через систему счетов бухгалтерского учета сгруппирована по объектам затрат и статьям калькуляции. Перечень элементов и статей затрат должен быть согласован и идентичен соответствующим показателям бизнес-плана.

Все операции по обязательствам, выраженным в иностранной ва­люте и подлежащим включению в состав текущих издержек, должны быть пересчитаны по курсу Банка России на дату их совершения.

Затраты предприятия группируются по элементам и статьям калькуляции.

Экономические элементы раскрывают состав текущих издержек, а статьи затрат — их целевое назначение. Первые аккумулируют информацию о затратах на производство в целом по предприятию, а вторые раскрывают их формирование в разрезе центров затрат и центров ответственности. В последнем случае становится возможным использовать различные специфические приемы по сбору, группи­ровке в учете информации о производственных текущих издержках и исчислению фактической себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг). В конечном итоге при отсутствии жесткой нормативной базы регулирования в управленческой бухгалтерии реализуется один из основополагающих принципов калькулирования — для различных целей исчисляется различная себестоимость.

В финансовой бухгалтерии основой учета затрат являются экономические элементы. Финансовый учет, используя группировку затрат по элементам, ориентирован на получение в текущем системном учете обобщенной информации о затратах организации, выявление финансо­вых результатов на счете 99 «Прибыли и убытки» и предоставление по установленному перечню публичной финансовой отчетности.

В управленческой бухгалтерии, где основой калькулирования явля­ются статьи затрат, исчисляется себестоимость продукции, осуществля­ется ее прогнозирование применительно к разным производственным условиям, регионам, рынкам сбыта и т. п.

В финансовой бухгалтерии формирование затрат увязывается с системой действующего в бухгалтерском учете нормативного регулиро­вания, прежде всего с Планом счетов, использование которого является обязательным для предприятий любой организационно-правовой формы и формы собственности. Группировка затрат по элементам включает в себя все затраты организации и отвечает на вопросы, что израсходовано в процессе производства и какова доля отдельных элементов в общей сумме затрат на производство.

Производства в зависимости от технологии бывают разных типов: простые и сложные. Простые производства характерны для отраслей добывающей промышленности. В каждом отчетном периоде на таких предприятиях имеет место законченный технологический цикл, отсут­ствуют незавершенное производство, а также различные возвратные отходы и возможные потери от брака. В сложных производствах, к которым относятся предприятия отраслей обрабатывающей промыш­ленности, все указанные особенности имеют место. Поэтому в целях сопоставления текущих издержек по элементам и соответствующим статьям затрат требуется соответствующая корректировка, тем более, что элементы затрат по своему составу однородны, в то время как от­дельные статьи носят комплексный характер (таблица 2).

 

Таблица 2 – Сравнительная характеристика группировки затрат по элементам и типовой номенклатуре статей затрат.

№ п/п	Элементы затрат	Сумма, руб.	№ п/п	Статьи затрат	Сумма, руб.
	Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов)	195 000		Сырье и материалы	122 460
	Затраты на оплату труда	40 000		Возвратные отходы (вычитаются)
	Отчисления на социальные нужды	34 650		Покупные комплектую­щие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций	46 300
	Амортизация основных средств	32 100		Топливо и энергия на технологические цели	21 100
	Прочие затраты	35 200		Заработная плата производственных рабочих	22 400
	Итого	336 950		Отчисления на социальные нужды	9 800
	Отнесено на счета непроизводственных затрат (-)	16 500		Расходы на подготовку и освоение производства	24 400
	Изменение остатков незавершенного производства (+)			Общепроизводственные расходы	35 100
	Изменение остатка расходов будущих периодов (-)			Общехозяйственные расходы	25 000
	Итого себестоимость товарного выпуска продукции	321 650		Потери от брака	1 890
				Прочие производ­ственные расходы	16 100
				Итого производствен­ная себестоимость товарного выпуска продукции	321 650

 

Из приведенной таблицы видно, что некоторые элементы произ водственных затрат имеют много общего и потому весьма близки к аналогичным статьям калькуляции. Между тем между ними нельзя ставить знак равенства.

Так, несоответствие общей суммы по элементу «Материальные затраты (за вычетом возвратных отходов)» — 195000 руб. относительно суммы по статьям «Сырье и материалы» (122460 руб.) за вычетом суммы по статье «Возвратные отходы» (2900 руб.), «Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций» (46300 руб.), а также «Топливо и энергия на технологиче­ские цели» (21100 руб.) обусловлено тем, что остальная сумма — 8040 руб. (195000 - 122460 + 2900 - 46300 -21100) включена в состав комплексных статей: «Расходы на подготовку и освоение производства», «Общепроиз­водственные расходы» и «Общехозяйственные расходы».

Такое расхождение имеет место и по другим аналогичным элемен­там и статьям затрат, что вполне естественно. Несоответствие связано с тем, что некоторые затраты включаются в смету и в то же время не входят в перечень, формирующий себестоимость продукции.

Классификация затрат по элементам ориентирована на осуществление контроля за соблюдением сметы расходов по предприятию и имеет тесную связь с системой национального счетоводства (СНС). Последняя позволяет исчислить величину совокупного общественного продукта и национального дохода на уровне предприятия, что невозможно сделать с использованием постатейной калькуляции.

Вместе с тем цели управленческой и финансовой бухгалтерии одни»и те же: правильно исчислить объем продаж и связанный с этим ко­нечный результат — прибыль или убыток.

В финансовой бухгалтерии эта задача реализуется с использованием метода «затраты — выпуск».

Общая схема учета затрат на производство предусматривает выполнение отдельных процедур в определенной последовательности, составляющей сущность технологического учетного процесса на данном участке бухгалтерии.

Вначале произведенные расходы по отчетному периоду накаплива­ются на отдельных счетах бухгалтерского учета, формирующих состав разд. III Плана счетов бухгалтерского учета «Затраты на производство» (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др.).

Потом учтенные расходы, в первую очередь связанные со вспомо­гательными производствами, распределяются между цехами данного производства в части встречных услуг. Например, услуги паросилового цеха оказываются электроцеху, а последний отпускает электроэнергию паросиловому цеху. После этого списываются затраты каждого вспо­могательного цеха основным цехам или на сторону.

На третьем уровне распределению подлежат расходы на управле­ние — общепроизводственные и общехозяйственные расходы исходя из выбранной базы их распределения, установленной учетной политики организации.

Если в процессе учета формирования затрат на производство продукции (работ и услуг) выявляются непроизводительные потери в виде допущенного брака, сумма его должна быть списана на соответству­ющие счета: на себестоимость конкретных видов продукции или на виновных лиц.

Заключительным этапом является исчисление фактической производственной себестоимости произведенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

В процессе исчисления себестоимости продукции надо исходить из четкого представления: что такое объект калькулирования и калькуля­ционная единица.

Объект калькулирования — это продукт производства, технологических фаз, стадий и т. п., т. е. продукция разной степени готовности, виды работ или услуг.

Калькуляционная единица — это измеритель объекта калькулирования. В части готовой продукции она совпадает с единицей измерения, принятой в стандартах или ТУ на соответствующий вид продукции и в плане производства в натуральном выражении. При калькулировании промежуточных объектов применяются условные калькуляционные единицы.

Все многообразие калькуляционных единиц можно свести в семь групп:

1. натуральные единицы соответствуют единицам измерения (м, м², т, кг);

2. укрупненные натуральные единицы применяются для промежуточного калькулирования совокупности однородной продукции (100 пар обуви определенного артикула, центнер рыбы-сырца и т. п.). В дальнейшем для калькулирования конкретных видов продукции применяются натуральные единицы;

3. условно-натуральные единицы — с указанием содержания полезного вещества в натуральной единице (спирт 100%-ной крепости);

4. стоимостные единицы — на 1000 руб. стоимости запасных час­тей в продажных ценах, затраты на 1 руб. товарной продукции в ценах выпуска или реализации;

5. трудовые единицы — для калькулирования продукции подраз­делений предприятия (1 нормо-час);

6. выполненные работы и услуги — на ремонт, оказание транспорт­ных услуг (ткм перевозок, машино-смена и т. п.);

7. технико-экономический показатель для сравнения затрат на еди­ницу потребительской полезности однородных изделий (исчис­ление затрат на производство трактора на единицу мощности).

 

 

3 Элементы производственных затрат. Учет материальных затрат

 

Организация финансовой бухгалтерии базируется на Плане счетов, в котором предусмотрены соответствующие счета, позволяющие при­менить поэлементный учет затрат на производство.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет текущих издержек по статьям затрат. Их перечень организация разрабатывает самостоятельно (п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Для целей формирования организацией финансового результата в рамках ее уставной деятельности исчисляется себестоимость отде­льных видов проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов указанной деятельности, признанных в учете как по отчетному году, так и за предыдущие отчетные пе­риоды. По отчетному году в полном размере могут приниматься к учету в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг как расходы по обычным видам деятельности коммерческие и уп­равленческие расходы.

Во внимание принимаются также издержки, относящиеся к буду­щим периодам, при условии, что их формирование предусматривает в дальнейшем получение экономической выгоды.

Общие правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг как в поэлементном, так и постатейном разрезах в процессе исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными постановлениями Прави­тельства РФ, нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина России.

Для целей налогообложения расходы, связанные с производ­ством и реализацией, регулируются ст. 253 НК РФ. К ним относятся расходы:

- на изготовление продукции, ее хранение и доставку к потреби­телю, выполнение работ, оказание услуг, приобретение и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслужива­ние объектов, учитываемых в составе основных средств и иного имущества, а также расходы на поддержание их в исправном рабочем состоянии;

- освоение природных ресурсов;

- НИОКР;

- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализа­цией.

В свою очередь расходы, относящиеся к производству и (или) реализации продукции (работ, услуг), подразделяются:

- на материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

Состав элементов производственных затрат по обычным видам деятельности для целей бухгалтерского учета определен п. 8 ПБУ 10/99 и включает в себя:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизацию;

- прочие затраты.

Информация, накапливаемая в разрезе указанных элементов затрат формируется на счетах:

10 «Материалы»;

70 «Расчеты с персоналом по оплате труда;

69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

02 «Амортизация основных средств;

05 «Амортизация нематериальных активов».

Обособленное место в формировании информации о расходах организации занимают прочие затраты, состав которых будет рассмотрен далее.

Приобретаемые материалы могут составлять основу производимого продукта или сопутствовать его изготовлению. В последнем случае роль таких материалов заключается в обеспечении технологическою процесса производства продукции (например, расход электроэнергии в связи с эксплуатацией машин и оборудования). В том случае, когда электроэнергия вырабатывается самой организацией, то расходы на ее производство, а в силу производственной необходимости и затраты на преобразование и передачу к местам потребления, подлежат включению в соответствующие элементы затрат. Материалы могут использоваться в процессе упаковки продукции, а также на хозяйственные нужды организации при осуществлении работ текущего и капитального характера.

В связи с этим организация учета материальных издержек зависит от их состава и места в формировании себестоимости произведенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг. В свою очередь состав материальных издержек в значительной мере формируется исходя из отраслевых особенностей воспроизводства совокупного общественного продукта. Например, на предприятиях машиностроитель­ного комплекса в составе основных материалов преобладает металл, являющийся только частью материальных издержек. В то же время исходя из высокого уровня кооперации производства в данной отрасли возникает необходимость выделения из состава материальных издержек самостоятельной статьи «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций».

Четкая постановка учета материальных издержек базируется на соблюдении следующих основополагающих принципов:

- разработка норм расхода материалов на отдельные объекты калькуляции и четкое их соблюдении исходя из сложившейся организации и технологии производства;

- документальное и своевременное отражение в учете операций, связанных с использованием материальных ценностей;

- лимитирование отпуска материалов в разрезе отдельных наименований;

- выявление отклонений в потреблении материалов относительно
утвержденных норм расхода и лимитов потребления в разрезе
причин и виновников (инициаторов);

- распространение персональной материальной ответственности на должностных лиц, имеющих отношение к перемещению и потреблению материалов на отдельных участках финансово-хо­зяйственной деятельности организации.

Соблюдение этих принципов позволяет на любой отрезок време­ни установить, как используются материальные ресурсы, и в случае отклонения от действующих норм расхода принять соответствующие меры.

Фактический расход конкретных наименований сырья и материалов определяется прямым путем по данным первичных документов. Если вариант прямого подсчета исключен, а это характерно в случаях отпуска материальных ценностей на несколько наименований (групп) готовой продукции, то фактический их расход рассчитывается косвенным путем. В качестве базы распределения в теории наибольшее распространение получили два способа: нормативный и коэффициентный.

Нормативный способ расхода сырья и материалов рассчитывается путем умножения утвержденной в установленном порядке нормы расхода соответствующего их наименования на фактический выпуск продукции. Сумма отклонений от действующих норм устанавливается в результате сопоставления нормативного расхода конкретного наиме­нования материала, пересчитанного на фактический объем выпуска продукции, с фактическим расходом. Данная процедура осуществляется путем применения следующей формулы: