Принципы и методы управленческого учета

В системе управленческого учета его объекты имеют определенное специфическое отражение. Прежде всего, производственные ресурсы отражаются по состоянию, в движении, целесообразности использования в процессе хозяйственной деятельности предприятия.

Совокупность различных приемов и способов, посредством которых отражаются объекты управленческого учета в информационной системе предприятия, называется методом управленческого учета. Он состоит из следующих элементов: документации; инвентаризации; оценки, группировки и обобщения, контрольных счетов; нормирования, планирования и лимитирования; контроля; анализа.

Документация — первичные документы и машинные носители информации, гарантирующие управленческому учету достаточно полное отражение производственной деятельности предприятия. Первичный учет применительно к специфике предприятия является основным источником информации для финансового и управленческого учета.

Комплексный подход к организации первичного учета обеспечивает: дальнейшее совершенствование оперативно–календарного планирования, оперативного контроля и диспетчеризации хода производства; разработку каждой учетной задачи производства и полную увязку всех задач оперативного учета между собой и с задачами оперативно–календарного планирования, учета выработки и начисления заработной платы, контроля за правильным использованием материальных ценностей в производстве, учета незавершенного производства; разработку и внедрение единого для финансового и управленческого учета документооборота, упорядочение и унификацию первичной документации; строгий контроль за расходованием материальных и трудовых ресурсов, за соответствием размеров оплаты труда списанию материалов согласно количеству изготовленной продукции; сохранность заготовок, сырья, слоев и полуфабрикатов в процессе их движения по стадиям обработки, потребления и хранения; улучшение организации складского учета сырья, слоев и сборочных единиц в результате оборудования специальных мест хранения, обеспечения современными весоизмерительными и аналитическими устройствами; закрепление за должностными лицами отдельных коллективов — бригад — функций по оформлению учетной документации или сбору информации с машинных устройств, повышение персональной ответственности за правильность оформления и полноту сбора информации; достоверность и своевременность информации о производстве путем использования балансов учета движения сырья, полуфабрикатов в управленческом и финансовом учете в виде сводных документов; механизацию и автоматизацию сбора, передачи и обработки информации о движении сырья, слоев и полуфабрикатов и получению на основе первичного учета результирующей информации на персональных ЭВМ на разных уровнях управления; своевременную и полную в течение определенного отчетного периода проверкуданных. Этому способствует оперативный учет в сопоставлении с фактическим состоянием, размерами и комплектностью незавершенного производства с помощью инвентаризации, что одновременно позволит улучшить информационную базу планирования производства и нормирование запасов по местам возникновения и заделов[8].

Инвентаризация — способ определения фактического состояния объекта, а также отклонений от учетных данных, неучтенных ценностей, потерь, недостач, хищений. Инвентаризация способствует сохранности материальных ценностей, контролирует их использование, устанавливает полноту и достоверность учетной информации.

Группировка и обобщение, использование контрольных счетов — способ, позволяющий накапливать и систематизировать информацию об объекте по определенным признакам. Главными признаками группировки объектов управленческого учета считаются: специфика производственной деятельности, технологическая и организационная структура предприятия, организация управления, целевые функции системы управления. Сгруппированная информация эффективно используется для оценки результатов деятельности и для принятия оперативных и стратегических решений.

Контрольные счета — это итоговые счета, где записи производят по итоговым суммам операций данного периода. Система контрольных счетов выступает связующим звеном финансового и управленческого учета и позволяет установить полноту и правильность учетных записей. Так, записи, произведенные в карточках складского учета, должны соответствовать хронологическим записям в журнале регистрации операций, накопительным ведомостям по наименованиям материалов и контрольному счету, куда заносят итог всех операций, систематизированных по определенному признаку в накопительной ведомости.

Планирование, нормирование и лимитирование входят в систему управления предприятием.

Планирование — непрерывный циклический процесс, направленный на приведение в соответствие возможностей предприятия с условиями рынка. Оно связано с решением будущих проблем, использует методы выбора альтернативных решений, направления которых имеют как общий, так и частный характер. Планирование только тогда эффективно, когда базируется на статистических исследованиях и анализе результатов хозяйственной деятельности. Анализ проводится по данным информации, сгруппированной и обработанной в соответствии с целями управленческого учета.

Нормирование — процесс научно обоснованного расчета оптимальных норм и нормативов, который направлен на обеспечение эффективного использования всех видов ресурсов, и изыскание путей наиболее продуктивного превращения затрат в продукцию. Комплекс норм и нормативов составляет нормативное хозяйство предприятия, которое охватывает все сферы его деятельности.

Без нормативного хозяйства невозможна организация системы управленческого учета и контроля за состоянием запасов и фактических затрат. Нормы как основа системы контроля классифицируются и группируются по центрам ответственности, продуктам и операциям.

Как показывает опыт создания нормативной базы, основой для планирования, организации и учета производства являются технологические расчеты. Нормативные технологические показатели увязывают технико–экономическое планирование с оперативно–производственным еще на стадии технической подготовки производства. Плановые и нормативные показатели определяют систему показателей учета производства, что в немалой степени способствует сопоставимости показателей нормирования, планирования, учета по нормам затрат и отклонениям от них. Технологические нормативы можно рассматривать как аналитическую базу производственного учета, обеспечивающую его соответствующими данными о деятельности подразделений и уровне внутреннего хозяйствования.

Таким образом, нормы используются при планировании, так как выражают количественные цели, которые должны быть достигнуты.

Лимитирование — первая ступень контроля за материальными издержками, основанная на системе норм запасов и затрат. Лимит — нормы расхода ресурсов на единицу продукции, установленные технологической документацией и планируемые производственной программой каждому производственному подразделению исходя из конкретного ассортимента выпуска продукции.

Система лимитирования должна состоять не только из расчета лимита отпуска материалов цеха, но и из учетных и контрольных операций. Поэтому в системе управленческого учета лимитированию отводят роль оперативной информации, позволяющей активно влиять на формирование материальных затрат.

Анализ — в силу специфических особенностей этот элемент метода управленческого учета взаимодействует практически со всеми остальными его составляющими. Анализу подвергается производственная деятельность как всего предприятия, так и отдельных подразделений, выраженная экономическими показателями. Выбор показателей определяется целями и возможностями системы управления. В процессе анализа выявляются взаимозависимости и взаимосвязи между подразделениями по выполнению установленных плановых заданий, отклонения и причины, вызвавшие изменения в результатах производства, для принятия соответствующих управленческих решений.

Контроль — завершающий процесс планирования и анализа, направляющий деятельность предприятия на выполнение ранее установленных заданий, позволяющий вскрывать и устранять возникающие отклонения. Основой системы контроля служит обратная связь, которая дает большую, надежную, необходимую и целесообразную информацию для осуществления контрольно–измерительной деятельности. Существуют разные сферы и виды контроля. Они постоянно меняются, обладают отличительными особенностями на каждом предприятии, отражая специфику его деятельности.

Управленческий учет можно рассматривать как один из этапов управления хозяйствующего субъекта, где объектами анализа является прошлая и будущая деятельность предприятия; информационной базой — данные, аккумулированнные в системе бухгалтерского управленческого учета, а также данные других информационных блоков. Модель функций бухгалтерского управленческого учета можно представить как взаимосвязь элементов в табл. 3 (с. 22)[9].

 

Таблица 3

Модель функций бухгалтерского управленческого учета

 

Функции бухгалтерского управленческого учета
Учетная, планово–аналитическая	Контрольно–мотивационная	Отчетная
Классифицируется с учетом вида экономической деятельности	Блок затрат	Внутренняя   Внешняя
Блок доходов
Блок прибыли и рентабельности
Блок потребительского спроса и конкурентоспособности продукции (услуг)
Блок рисков в сегменте бизнеса
Блок эффективности и финансовой устойчивости

 

Анализируя имеющуюся информацию, можно оценивать степень использования материальных, трудовых, финансовых ресурсов, строить прогнозы динамики затрат, цены реализации, объема производства и других факторов, способствующих росту прибыли и доходу в целом. Использование методов управленческого учета позволяет более достоверно оценить деловую активность предприятия, его финансовую устойчивость, степень риска предпринимательской деятельности, эффективность инвестиционных проектов, это позволяет не только управлять бизнес–процессами, но также прогнозировать с учетом результатов анализа продвижение на рынках товаров и услуг, их доходность.

Методики управленческого анализа разнообразны и базируются на методах экономического анализа. В основе методики — деление производственных и сбытовых затрат на переменные и постоянные, использование маржинального дохода, что имеет большую роль в достоверной оценке деятельности предприятия сервиса и, соответственно, обосновании управленческих решений повышения его эффективности. Методики управленческого анализа базируются на изучении соотношений между тремя группами важнейших экономических показателей. Это издержки, объем производства (реализации) продукции (услуг), прибыль и включают[10]:

– анализ функциональной связи между затратами, объемом продаж и прибылью;

– анализ безубыточного объема продаж и зоны безопасности;

– анализ критического уровня цены реализации и обоснование варианта цен в условиях конкуренции;

– обоснование решения производить или покупать;

– выбор управленческого решения с учетом ограничений на ресурсы;

– анализ рисков предпринимательской деятельности;

– анализ использования трудовых ресурсов и резервов повышения производительности труда;

– анализ эффективности использования фонда заработной платы;

– анализ рынков сбыта с учетом жизненного цикла продукции (услуг);

– анализ и прогнозирование эффективности инвестиций;

– анализ эффективности лизинговых операций и другие с учетом специфики деятельности.

Применение названных методик позволяет ответить на многие вопросы о размере дохода и эффективности предприятия сервиса, позволяющие обосновать и прогнозировать финансовые результаты в условиях перспективной неопределенности и риска. При этом не исключается возможность использования экономико-математических, статистических, графических и других методов, применяемых в отечественной практике. Первые методы управленческих расчетов в отечественной экономической литературе были освещены Н.Г. Чумаченко, а позднее — С.А. Николаевой.

В последнее время находят применение методы анализа прибыли и рентабельности по международным стандартам, которые базируются на делении производственных и сбытовых затрат на переменные и постоянные в структуре маржинального дохода (или маржи покрытия). Они позволяют более эффективно управлять процессами формирования финансовых результатов, прогнозировать степень рисков предпринимательской деятельности в том или ином сегменте бизнеса. Однако это возможно лишь при условиях четкой организации планирования издержек предприятия по системе директ–костинг, то есть. на основе деления их на постоянные и переменные[11].

По мнению профессора М.А. Вахрушевой, занимающейся исследованиями в данной области, приемы и методы управленческого анализа, основанные на разделении издержек на переменные и постоянные, имеют значимость при краткосрочном прогнозировании и теряют свою силу в продолжительной перспективе. Это связано с тем, что временной период вносит коррективы в динамику затрат и со временем постоянные издержки трансформируются в переменные и наоборот. Исходя из этого, стратегический управленческий анализ основан на иных принципах, в основе которых лежит учет 1) состояния рынков товаров и услуг; 2) процентных ставок и котировок валют, уровня инфляции; 3) потребительского спроса на товары и услуги, их конкурентоспособности и другие

Кроме этого, значительное место отводится учету и анализу дополнительных расходов на повышение качества продукции и услуг, рекламу как источник дополнительного преимущества в конкурентной среде. В странах с рыночной экономикой, отличающейся более стабильной, чем в России, экономической средой, все большее значение приобретают такие приемы стратегического учета и анализа, как функциональный учет затрат (АВС), система «таргет–костинг» (ТС), стратегическое управление затратами (SСМ), а также анализ, основанный на концепции стратегических бизнес–единиц (СБЕ). Важнейшие этапы названного вида стратегического анализа заключаются в делении функций на стратегические бизнес–единицы и соотнесении их перспективных возможностей с потребностями рынка. Исходя из рассмотренных аспектов, концепции СБЕ позволяют не только обосновать верное управленческое решение, но и ответить на вопрос: «как развивается сегмент бизнеса сегодня и каким он будет завтра?»[12]

Таким образом, все многообразие методов и методик управленческого анализа в системе реформирования бухгалтерского управленческого учета способствует эффективному решению задач как ретроспективного, текущего, так и прогнозного характера, гарантирующему предприятию сервиса устойчивую конкурентоспособность в условиях рыночной экономики. Однако не каждому субъекту хозяйствования удается сохранить финансовую устойчивость. Это в большей мере объясняется тем, что предприятия ориентируются главным образом на соблюдение требований бухгалтерского учета, финансовой и налоговой отчетности, тенденции развития и динамика показателей анализируется не всегда. Если анализ деятельности и проводится, то выполняется в основном без учета современных методов. Успех эффективной деятельности определяется правильно обоснованным управленческим решением, при котором большое значение отводится управленческому анализу с применением современных методов экономического анализа, адекватных рыночной экономике.

К принципам управленческого учета относятся: непрерывность деятельности предприятия; использование единых для планирования и учета (планово–учетных) единиц измерения; оценивание результатов деятельности подразделений предприятия; преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации в целях управления; формирование показателей внутренней отчетности как основы коммуникационных связей между уровнями управления; применение бюджетного (сметного) метода управления затратами, финансами, коммерческой деятельностью; полнота и аналитичность, обеспечивающие исчерпывающую информацию об объектах учета; периодичность, отражающая производственный и коммерческий циклы предприятия, установленные учетной политикой. Совокупность перечисленных принципов обеспечивает действенность системы управленческого учета, но не унифицирует учетный процесс.

Непрерывность деятельности предприятия, которая выражается отсутствием намерений самоликвидироваться и сократить масштабы производства, означает, что предприятие будет развиваться в будущем. Этот принцип нацеливает бухгалтеров на создание информационного обслуживания решений долгосрочных проблем: анализ конкурентоспособности производства продукции, поставок сырья и материалов, изменения ассортимента и освоение новых продуктов, инвестиций и т.д.

Использование единых планово–учетных единиц измерения в планировании и учете производства обеспечивает между ними прямую и обратную связь.

Планово-учетные единицы раскрывают сущность систем оперативно–производственного планирования на разных его уровнях; с их помощью возникает реальная возможность для разработки методологии системы учета, основанной на тесной взаимосвязи показателей управленческого учета производства и бухгалтерского учета затрат, определения результатов хозяйствования отдельных структурных подразделений.

На разных уровнях оперативно-производственного планирования планово-учетные единицы или более укрупнены, или, напротив, детализированы. В основе детализации заложен принцип перехода от более крупных единиц на уровне предприятия (изделие, производственный заказ, серия изделий, наименование и т.п.) к более мелким на уровне цеха, участка, бригады (деталь, операция, комплекс операций, машинокомплект, слоевой комплект, бригадный комплект и другие).

Следует отметить, что планово-учетные единицы управленческого учета производства и единицы измерения готовой продукции, сданной на склад, применяемые в бухгалтерском учете, идентичны. Через них прослеживается связь управленческого и финансового учета выполненных заказов. При этом возможна любая группировка данных в том или ином виде учета по объектам управления, будь то группировка по видам продукции, производственным заказам или структурным подразделениям. Кроме того, на уровне предприятия планово-учетные единицы совпадают с объектами калькулирования или являются их частью. На уровне структурных подразделений планово-учетные единицы могут быть использованы при выборе объектов учета затрат[13].

Оценка результатов деятельности структурных подразделений предприятия — один из основополагающих принципов построения системы управленческого учета. При всем различии организационных форм на предприятиях управленческий учет должен быть связан с оперативно–производственным и технико-экономическим планированием. В совокупности с системой планирования и контроля управленческий учет представляет собой механизм хозяйствования цеха, участка, бригады. Оценка результатов деятельности предусматривает определение тенденций и перспектив каждого подразделения в формировании прибыли предприятия от производства до реализации продукта.

Хозяйственный механизм предприятия должен быть приспособлен к нуждам оперативного управления подразделениями и внутри них.

Соблюдение в процессе сбора, обработки и транспортирования первичных данных принципа преемственности и многократного использования упрощает систему учета и делает ее эффективной (меньше затрат — больше значимости в решении поставленной менеджером перед бухгалтером–аналитиком цели). При оперативном управлении информация управленческого учета подкрепляется и иногда дополняется бухгалтерскими данными. В свою очередь данные финансового учета детализируются, дополняются информацией, поступающей от управленческого учета. Иногда его называют принципом комплексности. Сущность принципа заключается в разовой фиксации данных в первичных документах или производственных расчетах и многократного их использования при всех видах управленческой деятельности без повторной фиксации, регистрации или расчетов.

Данный принцип позволяет создать на предприятии рациональную и экономическую систему учета сообразно его размерам и масштабам производственной деятельности. Его реализация означает, что из минимального количества данных получают максимально необходимое для управленческих решений количество информации. Тогда управленческий учет выполняет свои функции.

Управленческий учет обладает способностью так формировать показатели внутренней отчетности по данным первичного учета, что они становятся системой коммуникаций внутри предприятия. На нулевом уровне возникает учетная информация в первичных документах, отчетах основных и вспомогательных цехов; на первом уровне группируется информация в сводных документах отдела снабжения, внешней кооперации, производственных подразделений, сбытового и финансового отдела, бухгалтерии, складского хозяйства; на последующих уровнях производится объединение и формирование отчетной сводной документации в функциональных отделах заводоуправления (главного конструктора, главного технолога, главного механика, отдела кадров, производственного и т.п.).

На самом верхнем уровне происходит обобщение сводной информации, поступившей из структурных подразделений, и преобразование ее в результирующую отчетную документацию отделами — производственно–диспетчерским, планово–экономическим и бухгалтерией. Содержание отчетов зависит от их целевого назначения или должности руководителя, для которого они предназначены. Бухгалтеры–аналитики составляют: отчеты по анализу себестоимости в целях определения себестоимости продукции; сметы для планирования будущих расходов; текущие оперативные отчеты производственных подразделений для оценки результатов работы; отчеты о затратах на производство для принятия оперативных решений; а также проводят анализ смет капитальных вложений для долгосрочного планирования или прогнозирования.

Таким образом, система должна отвечать принципам полноты и аналитичности информации. Показатели, содержащиеся в отчетах, должны быть представлены в удобном для анализа виде, не требовать дополнительной аналитической обработки, не предусматривать обратных синтезу (от низших до высших уровней управления) процедур. Нарушение этого принципа приводит к удорожанию системы и потере оперативности управления.