Организация информационных потоков в процессе бюджетирования

Внедрение и поддержание системы бюджетирования в органи­зации невозможно без передачи разного рода сведений от одного подразделения к другому, с одного уровня управления на другой.

В системе бюджетирования, как в любой управленческой сис­теме, доминирующими будут вертикальные информационные по­токи. Они могут быть построены одним из двух способов: «сверху вниз» и «снизу вверх». Что же за информация циркулирует в сис­теме бюджетирования организации?

Управляющим высшего уровня в организации для подготовки бюджетов необходимы сведения, которые известны первоначально лишь менеджерам более низкого уровня и специалистам. Речь идет об информации, касающейся:

—перспектив сбыта продукции;

—возможностей закупки сырья, комплектующих и т.п.;

—норм затрат на изготовление единицы продукции;

—потребностей в обновлении оборудования, т. д.

Для передачи такого рода сведений с нижних ступеней органи­зационной иерархии к высшему руководству процесс бюджетиро­вания должен быть построен в виде восходящих информационных потоков, т. е. по принципу «снизу вверх».

Вместе с тем высшее руководство, как правило, лучше осведомлено об общей картине, характеризующей положение организации, ее потенциал и перспективы. Кроме того, форматы плановых документов обычно требуют унификации и поэтому разрабатываются и утверждаются на уровне руководства всей организацией. Для передачи сведений «идеологического», программного характера, включая формы бюджетов и методики их разработки, информационные потоки внутри организации должны также включать в себя и другую составляющую — поток «сверху вниз».

Оба варианта бюджетирования, и «сверху вниз», и «снизу вверх» имеют свои достоинства и свои недостатки. В системах бюджетирования первого типа достоинством является вовлеченность в процесс бюджетирования руководителей низшего уровня и специалистов, что имеет положительный мотивационный эффект.

Вместе с тем обратной стороной достоинств часто бывают недостатки. Говоря о бюджетировании, нельзя не отметить, что вовлечение в процесс планирования линейных руководителей с ограниченными полномочиями и сферой ответственности приводит к пренебрежению ими интересами организации в целом (невольном, когда они просто не понимают стратегических целей и перспектив, или намеренном, когда они сознательно ставят свои личные интересы выше целей всей организации). Зачастую менеджеры низших уровней управления, чувствуя ответственность лишь за непосредственно вверенный им участок работы, сознательно допускают при составлении бюджетов некий «люфт», выражающийся в завышении собственных затрат и занижении плановой производительности. Такое несоответствие бюджета максимальным возможностям подразделения можно назвать своеобразным бюджетным зазором он позволяет менеджерам выполнить бюджет даже в случае его последующей значительной корректировки на более высоких уровнях руководства.

Вторым существенным недостатком системы бюджетирования «снизу вверх», связанным с первым, является необходимость долгого согласования бюджетов различных структурных единиц организации. Масса времени и сил тратится как на устранение бюджетного зазора, так и на приведение показателей разных подразделений в соответствие друг другу. Вариант бюджетирования «сверху вниз» лишен указанных недостатков, и поэтому обеспечивает согласованность бюджетов с минимальными затратами времени и сил персонала организации. К сожалению, принцип «мне сверху видно все» в реальных экономических условиях работает редко. Если не принимать во внимание реальные возможности организации, план, составлен­ный исключительно по принципу «сверху вниз» либо окажется совсем невыполнимым, либо потребует серьезных корректировок в течение бюджетного периода.

На практике процесс бюджетирования в организации, состоя­щей хотя бы из двух подразделений, бывает организован в виде комбинации информационных потоков и включает в себя не­сколько итераций — документы и нормативы передаются снизу вверх, а затем возвращаются назад для уточнения и более тесной увязки с бюджетами других центров ответственности. Если систе­ма выстроена преимущественно по принципу «сверху вниз», то составленные на уровне руководства бюджеты перед утверждени­ем спускаются для рассмотрения их менеджерами среднего уровня на предмет реальных возможностей их выполнения. Опыт показы­вает, что более продуктивным с точки зрения затрат на бюджети­рование бывает именно такой вариант — информационные потоки организованы преимущественно по принципу «сверху вниз» с ог­раниченным участием менеджеров и специалистов низших уров­ней управления организацией.

Бюджетный комитет

Мы уже отмечали, что степень формализации системы бюдже­тирования в больших организациях выше, чем в маленьких. Вне­дрение и поддержание ее в актуальном состоянии требует нема­лых затрат, причем не только прямых (в виде оплаты труда ме­неджеров, задействованных в системе бюджетирования), но и аль­тернативных (возможно, усилия этих менеджеров, затраченные на что-то другое, принесли бы организации больший финансовый результат).

Небольшие организации не могут себе позволить то, что под силу лишь гигантам. Однако польза бюджетов для поддержания платежеспособности и конкурентоспособности организации в це­лом не подлежит сомнению, поэтому практически все хозяйст­вующие субъекты так или иначе планируют свою деятельность хотя бы в краткосрочном периоде. При этом масштаб системы бюджетирования, степень ее разработанности, количество людей, вовлеченных в нее, будут сильно различаться. Бюджет малого предприятия, возможно, формирует его руководитель единолично или с помощью одного-двух сотрудников. Бюджет организации средней по масштабам деятельности, разрабатывает группа руководителей подразделений (центров ответственности), а координирует чаще всего руководитель финансовой службы. В крупных компаниях с разветвленной организационной структурой функционирование системы бюджетирования поддерживается бюджетным комитетом — коллегиальным органом, состоящим из представителей всех (или нескольких) бюджетных центров, т. е. организационных единиц или функциональных структур, для которых разрабатываются самостоятельные бюджеты. Поскольку наиболее работоспособным является комитет, состоящий не более чем из 10 членов, на практике зачастую именно такое число бюджетных центров делегирует своих представителей в состав бюджетного комитета. Это делается как для сохранения работоспособности) этой группы, так и для более четкого определения полномочий ее членов.

Особенности деятельности бюджетных комитетов зависят oт особенностей самих организаций, однако их основные функциибудут общими для всех.

1. Конверсия стратегических бюджетов в операционные. По скольку стратегические цели формируются лишь узким кругом высших руководителей организации, именно бюджетный комитет (в котором представлено наряду с руководителями подразделений и высшее руководство) должен стать органом, трансформирующим стратегические цели в серию операционных бюджетов. Здесь организуется и обратный поток информации: бюджетный комитет организует представление высшему руководству оперативных тех тактических данных, которые необходимы для осуществления стратегического планирования. Речь идет об информации, касающейся производственных возможностей организации, ее конкурентных преимуществ на настоящий момент и перспективах создания новых видов продукции и услуг.

2. Организация рабочих совещаний, касающихся

—функционирования системы бюджетирования;

—разработки форматов плановых и отчетных документов;

— системы персональной ответственности за разработку и выполнение планов;

—усовершенствования старых и введения новых форм документов;

—структуры бюджетных центров ответственности;

—пересмотра положения о бюджетах и т. п.

3. Утверждение функциональных бюджетов и их консолида­ция в мастер-бюджет. Определение функциональных бюджетов и мастер-бюджета мы рассмотрим несколько позднее, в главе 12.

4. Рассмотрение отчетов о выполнении бюджетов и анализ существенных отклонений. Поскольку выполнение бюджетных заданий очень часто лежит в основе системы материального сти­мулирования менеджеров, очень важно понимать, насколько эти задания за бюджетный период выполнены, почему имеют место отклонения фактических значений показателей от плановых, кто несет за это персональную, ответственность и какие меры следует принять по результатам этого анализа. Однако не следует забы­вать, что время участников бюджетного комитета — весьма доро­гой ресурс, и не стоит тратить его на незначительные отклонения. Уровень значимости здесь выбирается самим комитетом в относи­тельных (чаще всего выбирают 5%) или абсолютных величинах (например, 20 000 руб.), в редких случаях применяют также стати­стические методы определения значимости отклонений. Лишь от­клонения, превышающие выбранный уровень, подлежат анализу, и только на них следует реагировать.

5. Разрешение конфликтов, возникающих в процессе функцио­нирования бюджетной системы. Эта функция бюджетного комите­та является одной из наиболее важных, однако часто недооценива­ется руководителями организаций. Зачастую организации забыва­ют отметить необходимость рассмотрения конфликтных ситуаций в своих бюджетных регламентах, хотя такие вопросы встают по­стоянно. Проблемы могут касаться:

—распределения персональной ответственности менеджеров в случаях, когда какая-либо область бюджетной ответственно­сти окажется в сфере их совместной ответственности;

—невозможности определить результат деятельности некото­рых подразделений или их менеджеров в денежных единицах (например, как оценить усилия по созданию положительного имиджа компании);

—реальности и выполнимости нормативов;

—одновременного существования «разнонаправленных» и даже несовместимых (на первый взгляд) друг с другом целей орга­низации. Например, столь разные цели, как увеличение про­изводства и снижение затрат, бюджетный комитет может «развести» по разным периодам, приняв решение о том, что первая из них будет доминирующей в одном бюджетном пе­риоде, а вторая — в следующем.

Во главе, бюджетного комитета обычно стоит руководитель организации, а взаимодействие между различными участниками и функциями бюджетного комитета осуществляет координатор. Обычно на эту должность назначают одного из сотрудников финансовой службы, занимающегося управленческим учетом и компетентного в вопросах планирования.

Заседания бюджетного комитета могут проводиться регулярно либо по заранее утвержденному расписанию, в соответствии с эта­пами бюджетного цикла.

Положение о бюджетах

Одной из функций бюджетного комитета является выработка специального документа, который может носить одно из следующих названий: «Положение о бюджетах», «Бюджетный меморандум», «Бюджетное руководство», «Руководство по составлению бюджетов» или как-нибудь иначе. Возможно, организация сама придумает свой заголовок для этого документа, содержание его от этого не зависит. В любом случае документ этот должен включать в себя:

—описание системы бюджетирования;

—состав и регламент работы бюджетного комитета;

—список функций его членов;

— классификатор плановых документов (бюджетов подразделений, функциональных бюджетов, и т. п.);

—сроки их подготовки и представления;

—ответственных за подготовку и выполнение бюджетов;

—механизм текущей корректировки показателей;

—форматы плановых документов и отчетов об их исполнении;

—сроки и формы представления отчетов;

—другую информацию, касающуюся функционирования системы бюджетирования организации.

В крупных корпорациях Положение о бюджетах — это увесистый том, в котором представлен результат многолетнего делового опыта сотрудников и руководителей компании, труда консультантов по управленческом учету и корпоративным системам управления. За неделю и даже за год такой документ создать невозможно, да этого и не требуется. Возможно, небольшая компания для начала разработает и утвердит лишь форму финансового плана, а потребность во всех остальных бюджетных документах появится по мере расширения бизнеса, усложнения организационной структуры и разделения ответственности на разных уровнях управления организацией. Однако с самого начала следует формализовать процедуры планирования, утвердив специальным распоряжением руководства организации форматы плановых и отчетных докумен­тов (даже если речь идет единственно о финансовом плане) и про­цедуры их разработки, утверждения и отчета о выполнении.

Еще раз отметим, что планирование, даже в самой простой форме, является важной составляющей всего бизнес-процесса ор­ганизации, формализация системы планирования способствует как повышению дисциплинированности сотрудников, вовлечен­ных в выполнение бюджетов, так и общей эффективности инфор­мационного обмена в рамках системы бюджетирования.

Бюджетный цикл

Бюджетный процесс в организации имеет циклический харак­тер с периодом, равным временному интервалу, на котором осу­ществляется бюджетирование и для которого разрабатывается бюджет. Этот интервал называется бюджетным периодом. В боль­шинстве случаев он составляет один год. В течение бюджетного периода основные вопросы планирования решаются бюджетным комитетом на своих регулярных совещаниях.

Бюджетирование, однако, касается не только периода, к кото­рому относится план. Очевидно, что разработка плана должна на­чаться еще до начала бюджетного периода, а процедуры контро­ля — завершиться после него. Все эти составляющие формируют бюджетный цикл, который включает в себя следующие этапы:

1) постановка целей на бюджетный период;

2) сбор информации для разработки проекта бюджета;

3) анализ и обобщение собранной информации, формирование проекта бюджета;

4) оценка проекта бюджета и корректировка его при необходи­мости;

5) утверждение бюджета;

6) исполнение бюджета и текущая корректировка показателей;

7) текущий и итоговый анализ отклонений;

8) представление отчета о выполнении бюджета и анализ дос­тижения целей организации за отчетный период;

9) выработка рекомендаций для корректировки бюджета теку­щего периода и разработки будущих бюджетов.

Все эти этапы объединяются в три основные фазы, четко разграниченные по времени. До начала бюджетного периода этапы подготовки бюджета объединены в фазу планирования. С началом бюджетного периода начинается фаза реализации, которая включает помимо исполнения бюджета все текущие аналитические процедуры. Подготовка итоговых отчетов и анализ ex-post формируют завершающую фазу бюджетного цикла. Таким образом, бюджетный цикл, соответствующий одному бюджетному периоду длится гораздо дольше, чем сам бюджетный период, поскольку начинается задолго до его начала и заканчивается после его завершения, когда уже длится фаза реализации следующего цикла. На практике получается, что через очень небольшой промежуток времени после завершения отчета об исполнении бюджета нужно начинать готовить следующий бюджет.

Центры ответственности

Контроль за эффективностью деятельности организации в це­лом независимо от того, какая форма организации здесь принята, требует определения результативности деятельности ее отдельных сегментов. Организация бюджетирования по сегментам обычно от­вечает особенностям организационной структуры самой компании. Хозяйствующие субъекты должны иметь такую структуру и орга­низацию, чтобы деловые операции, в которых они участвуют (внешние и внутренние), проводились наиболее эффективным спо­собом. Наиболее распространенны в настоящее время формы организации: унитарная (линейно-функциональную) структура; дивизиональная (холдинговая) струк­тура; матричная структура. Структура сегментов для этих типов организаций обычно соответствует или структуре подразделений (в линейно-функциональных и дивизиональных организациях), или проектам (в матричных организациях). В любом случае она привя­зана к центрам ответственности в организациях, в рамках которых ведется управленческий учет и сравнительный анализ данных. Центр ответственности (ЦО) — это сегмент (подразделение, группа подразделений др.) компании, возглавляемый менеджером, обладающим делегированными полномочиями и отвечающим за результаты работы этого сегмента. Традиционно оценка деятельности центра ответственности становится основой оценки эффективности его руководителя, а выделение центров ответственности производится на основе того, какой показатель находится под контролем данного сегмента. Система бюджетов по центрам ответственности должна давать возможность получать и анализировать информацию для учета и калькуляции затрат, контроля и стимулирования деятельности менеджеров и самих подразделений.

Структура центров ответственности зависит от структуры самой организации и в самом общем случае совпадает с ней. Это означает, что каждому подразделению в организационной структуре соответствует свой ЦО. Выделяют следующие группы центров ответственности: центры затрат; центры прибыли; центры доходов (выручки); центры инвестиций.

Наиболее распространенными типами центров ответственности являются центры затрат (ЦЗ). Их выделяют там, где руководство сегмента (подразделения) отвечает за использование pecypсов, преобразование их в затраты и учет этих затрат. В сферу ответственности менеджера ЦЗ входит только управление затратами, поскольку в рамках этого сегмента невозможно напрямую определить доход и/или финансовый результат.

Центр прибыли (ЦП) — подразделение, в котором можно явно сопоставить доходы с расходами, и руководитель которого несет ответственность за финансовую результативность всей деятельности подразделения. Выделяя подразделение в центр прибыли, сле­дует помнить о следующих ограничениях:

— рост прибыли ЦП не должен вести к снижению прибыли всей организации;

— прибыль ЦП должна формироваться независимо от результатов деятельности других подразделений;

— результаты деятельности руководителя ЦП не должны зависеть от результатов деятельности руководителей других центров ответственности.

Фактически сегмент организации может работать в качестве центра прибыли лишь в случае его относительной обособленности от деятельности других сегментов. Это позволяет децентрализо­вать ответственность за финансовый результат всей организации, что является достоинством такой структуры, но только в случае, если сама организация велика по масштабам деятельности или сильно диверсифицирована по продуктовому ряду. Однако обо­ротной стороной такой самостоятельности менеджеров является их стремление лишь к росту краткосрочной результативности в ущерб долгосрочным целям. Пример таких противоречий рассмот­рим несколько позднее.

Нецелесообразно выделение центров прибыли в случаях, когда отдельные сегменты в рамках одной организации должны сотруд­ничать. Стремление менеджеров к финансовой результативности своего ЦП может поставить под угрозу финансовый результат всей организации.

Подразделения, оказывающие услуги внутри организации или передающие свою продукцию в другие подразделения по техноло­гической цепочке, также нецелесообразно выделять в качестве центров прибыли. Это можно сделать только при разветвленной системе внутреннего (трансфертного) ценообразования, когда под­разделения передают продукт друг другу по внутренней цене. Од­нако и тут не обходится без проблем — трансфертное ценообразо­вание внутри одной компании может стать причиной межличност­ных конфликтов, особенно в случаях, когда трансфертная цена близка к себестоимости, а долю общей прибыли от реализации продукции, падающую на данное подразделение, высшее руково­дство определяет своим волевым решением.

Центр доходов (ЦД) — подразделение, отвечающее за получе­ние компанией доходов, в частности выручки. Руководитель этого сегмента не несет ответственности за использование ресурсов (за исключением расходов на содержание своего подразделения). Обычно центром доходов становятся коммерческие (сбытовые) отделы компаний.

Центр инвестиций (ЦИ) — сегмент организации, по которому можно в явной форме выявить отдачу от сделанных ранее финансовых вложений. В ЦИ целесообразно выделять новые сегменты бизнеса или проекты, требующие первоначальных вложений.

Первые три рассмотренных нами центра ответственности (центры затрат, доходов и прибыли) можно объединить в одну категорию — результаты их работы влияют на прибыльность (в бухгалтерском смысле этого термина) организации. Ответственность же центра инвестиций совсем иного рода — результаты деятельности
ЦИ влияют на структуру денежных потоков, а следовательно, и на платежеспособность организации.

В структуре организации не может быть центров ответственности только одного типа. Даже в организациях матричной формы, где все отдельные сегменты (подразделения или проекты) можно считать центрами прибыли, функциональные подразделения и центральная администрация будут являться центрами затрат.

Линейно-функциональная организационная структура также может включать в себя наряду с центрами затрат (подразделения, передающие незаконченный продукт или оказывающие услуги другим подразделениям) и центры доходов (сбытовые подразделения) или центры прибыли (относительно обособленные, например, географически, или выделенные на отдельный баланс, подразделения).

Дивизиональная структура организации подразумевает, что отдельные подразделения, входящие в холдинг, в силу своей самостоятельности, становятся либо центрами прибыли (предприятия! с налаженным бизнес-циклом и положительным текущим финансовым результатом), либо центрами инвестиций (если это вновь образованное предприятие и срок окупаемости вложенных в него средств еще не наступил). Управляющая компания холдинга, вся деятельность которой направлена на организацию и контроль дея­тельности входящих в холдинг подразделений, фактически является центром затрат. При этом каждое из подразделений холдинга может иметь свою собственную организационную структуру (в том числе и дивизионального типа) и, соответственно, систему управ­ления со своими собственными центрами затрат, прибыли, дохо­дов и инвестиций.

Учет по центрам ответственности может быть внедрен только * при условии не просто выделения отдельных подразделений в цент­ры ответственности, но и закрепления за менеджерами персональ­ной ответственности за достижение результативных показателей.

В системе управления организацией учет по центрам ответственности выполняет две важнейшие функции — информационную и контрольную. Система управленческого учета по центрам ответ­ственности играет роль своеобразной сигнальной системы, по­скольку позволяет оперативно отслеживать процесс достижения центрами ответственности целевых показателей и тем самым удовлетворяет информационные потребности высшего руково­дства. С другой стороны, она позволяет оценивать результатив­ность управленческой деятельности менеджеров и, таким образом, выполняет контрольную функцию, важность которой исключи­тельно высока в условиях относительной самостоятельности цен­тров ответственности и их менеджеров. Разумеется, оценка дея­тельности руководителей на уровне каждого конкретного ЦО должна проводиться только на основании контролируемых на его уровне ответственности показателей, т. е. показателей, на величи­ну которых он может влиять своими действиями и решениями. Определение статей, контролируемых на уровне каждого центра, является одним из ключевых моментов организации учета по цен­трам ответственности. В идеале все статьи доходов и расходов должны быть закреплены за конкретным менеджером или испол­нителем на каком-либо уровне управления.

Отчетность, формируемая в системе управленческого учета по центрам ответственности, должна удовлетворять определенным требованиям. В первую очередь, речь идет об оперативности пред­ставления отчетности, затем о назначении каждого конкретного отчета — его форма и содержание должны удовлетворять инфор­мационные потребности конкретного пользователя внутри центра ответственности или на более высоком уровне управления. Содер­жание отчета также должно отражать степень персональной ответ­ственности менеджера, который его составил. Кроме того, любой отчет должен содержать базы сравнения приведенных в нем пока­зателей (например, бюджетные или целевые значения), которые позволят эффективно осуществлять управленческий контроль.

Организация учета по центрам ответственности позволяет реа­лизовать систему контроля по отклонениям, суть которой сводится к следующему: менеджерам высших уровней управления нет не­обходимости вмешиваться в организацию процесса на более низких уровнях до тех пор, пока деятельность осуществляется в рамках запланированных значений показателей. И лишь тогда, когда на низших уровнях управления начинаются сложности, проявляющие­ся в отклонениях от нормы, он должен осуществить воздействие на систему с целью нормализации положения. Чем сложнее орга­низационная структура и чем больше уровней управления в ней, тем больше отчетов с низших уровней управления стекаются наверх, вызывая потребность в фильтрации информации для передачи её на следующий уровень управления. Агрегированная отчетность в системе центров ответственности также играет роль сигнальной системы, помогающей выявить проблемные участки в организации и вовремя принять регулирующие меры.

 

БЮДЖЕТНОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ

Как уже отмечалось, краткосрочное планирование в организациях осуществляется в основном в форме бюджетов, т.е. количественно детализированных планов, определяющих по­казатели, которых организация намерена достичь в течение плано­вого периода, а также пути достижения этих показателей.

Типы бюджетов

Структура системы текущих (операционных) бюджетов разра­батывается каждой организацией самостоятельно, однако самый распространенный подход к организации бюджетирования таков, что система бюджетов должна быть привязана к организационной структуре самой организации.

Типология бюджетов определяется типологией подходов к бюджетированию. Рассмотрим различные подходы и возникающие в их рамках типы бюджетов более подробно.

Бюджеты в структуре центров ответственности

В зависимости от организационной структуры центров ответст­венности можно выделить два основных подхода к организации бюджетирования — функциональный и проектный.

Классическим вариантом организационной структуры является линейно-функциональная организация с выделением отдельных цепочек управления по функциональному признаку. Тип органи­зации определяет структуру центров ответственности, а через них систему бюджетов. Поэтому получается, что у организаций с ли­нейно-функциональной организацией управления общераспрост­раненной практикой является разработка бюджетов по функцио­нальному признаку, т. е. функциональных бюджетов.

Матричная форма организации обычно формируется там, где ответственность менеджеров устанавливается за целевые показате­ли, которые позволяют считать каждый отдельный проект или центром прибыли, или центром инвестиций. В первом случае воз­можно также построение функциональных бюджетов внутри про­екта, во втором — разработка инвестиционного проекта, и тогда бюджетирование будет осуществляться в форме инвестиционного проектирования.

В холдинговой структуре бюджетирование в отдельных цен­трах ответственности может быть одного из двух типов — функциональная система бюджетов имеет место в подразделениях с линейно-функциональной организацией, проектное бюджетирова­ние — в матричных структурах. При этом бюджетный процесс в самой холдинговой компании может осуществляться либо в фор­ме мастер-бюджета, либо одного-единственного бюджета движе­ния денежных средств.