Тема 7: «учет и калькулирование по нормативным расходам»

План

1 Суть, основные принципы и значение системы учета и калькулирования себестоимости продукции по нормативным расходам.

2. Варианты учета по нормативным расходам и учет отклонения от норм.

3. Виды и порядок разработки нормативов

4. Преимущества и недостатки системы «стандарт-кост».

 

1 Суть, основные принципы и значения системы учета и калькулирования себестоимости продукции по нормативным расходам

 

1. За рубежом широко используют систему «стандарт-кост», которую рассматривают как один из важных инструментов не только контроля, но и управления затратами.

Главное в этой системе - еще до начала производства определить стандартные затраты. При этом фактическая величина прямых затрат определяется на основе стандартов, норм, то есть на основе расчетных смет, нормативов, определенных согласно нормам обслуживания и численности рабочих. В процессе осуществления учета затрат по методу «стандарт-кост» устанавливают отклонение от заданных параметров.

Суть системы «стандарт-кост» заключается в отражении в учете того, что должно быть, а не того, что произошло. Характерной особенностью метода «стандарт-кост» является не документирование выявленных отклонений от норм в процессе расходования средств, а отражение отклонений на специальных счетах. Это способствует осуществлению непосредственного контроля за стандартами со стороны ответственных лиц. Перед ними стоит задание не документировать, а не допускать и оперативно устранять отклонения, которые возникают в процессе деятельности.

Важным преимуществом системы «стандарт-кост» является ценность ее данных для принятия решений. Особенно эффективны стандарты, разработанные отдельно по переменными статьями затрат при условии, что цены на ресурсы и нормы трудовых затрат установлены правильно. Важное значение для принятия управленческих решений имеет использование ее в сочетании с методом «директ-костинг».

Система «стандарт-кост» возникла в начале XX ст. в США. Это был один из принципов научного менеджмента, предложенный Ф. Тейлором, Г.Емерсоном и др. Первые упоминания о системе стандарт-кост встречаются в книге Г. Емерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Впервые полную систему нормативного определения расходов описал в 1911 г. Ч. Гаррисон. В статьях на тему «Учет себестоимости на помощь производству» (в 1918 г.) он дал детальную характеристику этой системы. В Советском Союзе о системе «стандарт-кост» заговорили в 1933 г. в связи с публикацией в переводе книги Ч. Гаррисона «Стандарт-кост». В 1934 г. был опубликован русским языком перевод книги второго американского экономиста Т. Дауни «Стандарт-кост в системном учете». В 1931 г. Институт техники управления занялся детальным изучением возможностей практического применения системы «стандарт - кост» в СССР. Большой взнос в решение этой проблемы сделали советские ученые Э.Г. Либерман и М. Жебрак, которые разработали на базе «стандарт-кост» систему нормативного учета расходов.

«Стандарт-кост» — это система измерения оценочных размеров расходов на любом участке производства, то есть тех, которые должны быть понесены при определенных условиях. Она дает возможность администрации определить, сколько продукт должен стоить предприятию (нормативные расходы на его производство), сколько он фактически стоит (фактические расходы) и причины отклонений между этими расходами. Благодаря этому менеджеры имеют возможность контролировать расходы и соответственно реагировать на их отклонение от норматива. Эта система базируется на использовании метода учета затрат и калькулирования по нормативным затратам. Она включает учет затрат, калькулирования нормативной себестоимости продукции и предоставление информации об отклонении фактических затрат от нормативных.

Норму можно рассматривать как установленное количественное выражение ресурса на изготовление единицы продукции при условии использования прогрессивной технологии и организации производства.

Нормальная производственная мощность - это ожидаемый средний объем деятельности, которая может быть достигнута при условии обычной деятельности в течение нескольких лет или операционных циклов с учетом запланированного обслуживания производства. Можно тоже применять фактический уровень производства, если он приближается к нормальной мощности.

Для обеспечения максимального приближения нормативных затрат к фактическим нормативную базу, которая содержит нормы затрат и нормативные цены, их следует регулярно пересматривать. Оценка материалов по нормативной себестоимости осуществляется при условии стабильности цен на материалы.

Нормативный метод учета затрат широко применяется на предприятиях отдельных отраслей промышленности (машиностроительной, шинной, мебельной, швейной, кожаной, пищевой), которые осуществляют массовое и серийное производство разнообразной и сложной продукции с большим количеством деталей и узлов. Нормативный учет используется также в мелкосерийном и единичном производствах, однако не получил здесь широкого применения.

Метод нормативных затрат способствует также использованию достижений научно-технического прогресса, внедрению прогрессивных норм затрат, осуществлению действующего контроля за уровнем затрат в процессе производства, выявлению резервов сокращения себестоимости продукции, оперативному руководству производством.

Нормативный учет затрат и калькулирования себестоимости продукции предусматривает управление хозяйственными процессами через отклонения, наличие которых является свидетельством того, что в системе управления происходят нежелательные явления или разработанные нормы не являются обоснованными.

Известный термин «управление по отклонениям» можно охарактеризовать как систему оперативного реагирования на ситуацию, которая складывается. Поэтому особенный интерес для руководства имеет информация именно об отклонении, поскольку она сигнализирует о недостатках в системе управления и о необходимости срочного вмешательства в процесс деятельности с целью корректировки и установления причин и виновников отклонений.

Считается, что система калькуляции себестоимости по нормативным затратам целесообразна для технологических процессов, которые состоят из большого количества операций, которые постоянно повторяются. При таких условиях она является наиболее эффективной.

Причиной широкого использования системы калькуляции себестоимости по нормативным затратам является формирование на ее основе информации, полезной для достижения многих целей. Например, для составления смет, упрощения оценки материально-производственных запасов, прогнозирования затрат будущих периодов, принятия решений, а также для контроля за эффективным использованием всех видов ресурсов и оценки эффективности деятельности предприятий в целом.

К основным принципам системы «стандарт-кост» можно отнести:

1) научно обоснованное предварительное нормирование расходов;

2) раздельный учет расходов по нормативам и отклонений от нормативов;

3) периодический пересмотр нормативов при изменении условий производства;

4) калькулирование себестоимости продукции по нормативным и фактическим расходам;

5) систематический контроль и анализ отклонений от нормативов по их видам, местам возникновения, причинам; оперативное реагирование на отклонения.

Основными особенностями являются:

- наличие норм потребления ресурсов и учетных цен на эти ресурсы в процессе деятельности предприятия;

- отражение фактических затрат с распределением их на затраты по нормам и отклонения от норм;

- оперативный учет отклонений от норм потребления ресурсов с определением величины отклонений по местам возникновения, причин и виновников этих отклонений для управления затратами;

- системный учет изменений норм для проверки обоснованности текущего уровня норм и контроля экономической эффективности осуществления организационно-технических мероприятий;

- формирование отчетов о затратах и детализация данных о выявленных отклонениях с учетом конкретных факторов и виновников в этих отклонениях.

Благодаря указанным принципам и особенностям этот метод учета является эффективным инструментом:

1) планирование. Наличие норм упрощает планирование потребностей в производственных ресурсах (оборудовании, материалах, персонале) и финансах для приобретения этих ресурсов. Формирование на базе норм затрат плановых калькуляций дает возможность планировать затраты, программу выпуска, цены и объемы реализации, а также выручку и будущую прибыль;

2) оперативного контроля и принятия управленческих решений. В процессе производства в результате разнообразных причин возникают отклонения от нормального режима технологического процесса, а вместе с ними и отклонения в потреблении производственных ресурсов, которые вызывают, как правило, дополнительные затраты на производство. Оперативным выявлением причин, которые привели к отклонениям, можно возобновить нормальный ход производственного процесса и избежать негативных отклонений в будущем;

3) анализа. В результате использования аналитической классификации выявленных отклонений по причинам и виновникам, объектам учета, реально еще до окончания отчетного периода спрогнозировать результаты деятельности предприятия в целом, отдельных мест возникновения затрат и центров ответственности и разработать программу сокращения затрат

 

2. Варианты учета по нормативным расходам и учета отклонения от норм.

 

Возможны три варианта учета по нормативным затратам:

1.Учет проводят исключительно по нормативным затратам (Зн), при этом их периодически корректируют на величину отклонений (В), а фактические затраты (Зф) определяют по формуле:

Зн ± В = Зф;

2) учет по фактическим и нормативным затратам осуществляется параллельно: Зф - Зн = В

3) учет проводится смешанным способом.

Самый распространенный - второй вариант, то есть когда учет ведется по нормативным затратам (Зн) в соответствии с уравнением:

Зн ± В = Зф

В соответствии с приведенным вариантом учета отклонения от норм списывают на себестоимость реализованной продукции, которая отвечает национальным П(С)БУ, с дальнейшим их списанием на финансовые результаты. Учет отклонений может происходить по нескольким вариантам.

Один из возможных вариантов заключается в том, что отклонения от норм отражаются на специальных счетах во время их возникновения (или одновременно с расходами). При этом приобретенные материалы оценивают по нормативной цене, а отклонения от нормативной стоимости относят на отдельный счет «Отклонение основных материалов по цене». На счет «Незавершенное производство» списывают нормативное количество материалов в оценке по нормативной цене, а отклонения относят на специальный счет «Отклонение основных материалов по количеству». В таком же порядке отражают отклонение расходов на оплату труда и накладных расходов. При этом на счетах отклонений перерасход записывают по дебету, а экономию — по кредиту счета.

Таким образом, на дебете счета «Незавершенное производство» отражают только нормативные расходы, а на кредите — нормативную себестоимость изготовленной продукции(выполненных работ).

Отклонения от нормативов в системе «стандарт-кост» должны быть распределены в конце отчетного периода и списаны на счета «Незавершенное производство», «Готовая продукция» и «Себестоимость реализации» пропорционально к остаткам на этих счетах на конец периода. Такая методика больше отвечает принципу согласования расходов и доходов, который предусматривает, чтобы расходы на продукцию отражались в отчете о финансовых результатах в том периоде, в котором эта продукция была реализована, а не тогда, когда она была изготовлена. Особенно это легко сделать при позаказном методе учета расходов и исчисления себестоимости, когда остатков готовой продукции на складе практически не бывает, а все отклонения могут быть идентифицированы с конкретными заказами.

В то же время администрация предприятия часто заинтересована в получении данных об отклонении оперативно с целью принятия управленческих решений. Поэтому в управленческом учете (для внутреннего использования) все отклонения расценивают как расходы отчетного периода и ежемесячно списывают на счет «Себестоимость реализации» или непосредственно на счет «Финансовые результаты».

 

3. Виды и порядок разработки нормативов

 

Важным условием эффективного функционирования нормативного метода учета расходов и калькулирования себестоимости является наличие предварительно разработанных и утвержденных нормативных затрат на производство единицы продукции.

Нормативные затраты или нормативы - это предварительно установленные реальны прямые затраты на каждый из видов материальных ресурсов, оплату труда и общепроизводственные накладные затраты в расчете на единицу продукции в разрезе статей учетной калькуляции.

Во время определения нормативных затрат возникает проблема установления требований к нормам.

Существуют два подхода в зависимости от требований, которые выдвигают к нормам потребления ресурсов и учетных цен.

Первый подход базируется на нормах потребления производственных ресурсов, которые фактически сложились, то есть на основе данных прошлых периодов.

Второй подход базируется на расчетных и экспериментальных методах разработки норм, в которых участвуют конструкторские, технологические и другие подразделения (отделы главного механика, энергетика, инженера, экономиста, бухгалтера).

Каждый из этих подходов имеет недостатки и преимущества. Так, первый - менее трудоемкий, однако он не лишен недостатков, которые вытекают из прошлой деятельности предприятия. Второй метод не имеет недостатков прошлых периодов, базируется на прогнозировании будущей деятельности, однако он чрезвычайно трудоемок. Предприятие, выбирая тот или другой метод, должно руководствоваться принципом «затраты - выгоды», то есть затраты на формирование информационной базы не должны превышать выгоду, полученную в результате использования информации.

Метод разработки норм зависит от цели, которую предприятие стремится достичь, например, расширение рынков сбыта, внедрение новых технологий, выпуск новых видов продукции. Следовательно, разработка норм может быть сориентирована на достижение нормативов конкретных организаций или на достижение предприятием конкретных целей.

В зависимости от требований, которые выдвигают к нормам, их разделяют на базисные, теоретические (идеальные) и текущие (достижимые). Для оперативного управления расходами важное значение имеют именно текущие нормы, которые разрабатываются с учетом нормативных условий деятельности предприятия при принятой технологии и организации производства.

К базовым относятся нормативы, которые не изменяются в течение длительного периода. Хотя базовые нормативы не учитывают изменений внешней среды, однако на их основе можно проследить тенденции, которые произойдут в перспективе.

Идеальные нормативы разрабатывают в соответствии с идеальными условиями. Они не включают непродуктивные потери (естественная убыль материалов, потери от вынужденных остановок оборудования, технологические отходы). Идеальных норм практически невозможно достичь, однако их можно использовать для анализа динамики непродуктивных потерь.

Достигаемые нормы разрабатываются с учетом нормальных условий функционирования предприятия и включают поправку на естественную убыль материалов, потери от вынужденных простоев и другие затраты в зависимости от специфики технологии и организации производства. Такие нормы реально достигнуть, а выявленные на их основе отклонения свидетельствуют о низком уровне эффективности деятельности.

Нормы и нормативы разрабатывают на материалы, заработную плату, общепроизводственные затраты и другие производственные затраты.

Нормы использования материалов устанавливают экспериментально. В их состав включают возможные потери и отходы в процессе производства. Так, затраты на сырье, материалы, приобретенные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, энергию, которые потребляются на технологические цели, определяют на основе технически обоснованных норм затрат на производство единицы продукции и устанавливают предприятием с учетом нормальных уровней использования запасов, производственных мощностей и действующих цен. Нормативное количество материалов рассчитывают по каждой производственной операции для изготовления конкретного продукта.

На практике применяют преимущественно два подхода, согласно которым устанавливаются фактические или учетные нормативные цены на ресурсы. Нормативные цены определяют на каждый вид материалов с учетом необходимого количества, конкурентоспособной цены, наилучшего способа транспортировки, самого выгодного способа оплаты и включают скидки, которые предоставляют поставщики в зависимости от количества приобретенного материала. Следует также учитывать надежность поставщиков и наиболее удобные схемы поставки. Только с учетом данных факторов цены можно считать реальными и эффективными.

Затраты на основную заработную плату устанавливают с учетом трудоемкости работ и системы оплаты труда. В основу планирования затрат положены нормативные ставки основной заработной платы, рассчитанные в соответствии с перечнем рабочих мест и норм обслуживания. Затраты на дополнительную заработную плату устанавливают в размерах, предусмотренных законодательными актами, коллективными соглашениями с соблюдением норм и гарантий, предусмотренных законодательством и отраслевыми соглашениями. Величину отчислений на социальное страхование устанавливают согласно законодательству. Непрямые затраты включают в себестоимость отдельных видов продукции на основе баз распределения.

Все нормы должны быть реально достижимыми, что имеет важное стимулирующее значение.

 

4. Преимущества и недостатки системы «стандарт-кост».

Следовательно, система «стандарт-кост» имеет такие характерные преимущества:

- использование специальных счетов для отражения имеющихся отклонений;

- отсутствие документирования отклонений, поскольку основное ее задание - не допускать их;

-в случае выявления отклонений всегда устанавливается, насколько существены выявленные отклонения и для решения каких проблем они используются.

- предварительный расчет ожидаемых затрат на производство и реализацию;

- определение цены на основе предварительно установленной себестоимости единицы продукции;

- составление отчетов о доходах и затратах с выделением отклонений от нормативов и обязательным установлением причин их возникновения.

- на основании установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых расходов на производство и реализацию изделий, вычислить себестоимость единицы изделия для определения цены, а также отчитаться о прибылях.

- менее сложная техника ведения учета производственных расходов и калькулирования себестоимости продукции, поскольку каждая хозяйственная операция не документируется, первичными документами оформляют и учитывают только те расходы, которые превышают нормативные.

- система «стандарт-кост» полезна и при принятии управленческих решений, особенно если стандарты разработаны отдельно по переменным и постоянным расходам, и разработанные стандарты являются реальными.

- учет расходов при этой системе ведется по принципу исключения, то есть учитываются только отклонения от стандартов, что позволяет уменьшить бухгалтерский штат.

Однако невзирая на существенные преимущества, системе "стандарт-кост" присущи определенные недостатки:

- трудно составлять стандарты согласно действующему технологическому процессу;

- постоянное изменение цен, вызванное инфляцией и конкурентной борьбой значительно усложняет расчет стандартной себестоимости;

- не на все виды производственных расходов можно установить стандарты;

- при производстве большого количества разных по характеру и типу изделий вычислять стандартную себестоимость каждого изделия за короткое время достаточно сложно, потому вместо стандартов используют среднюю стоимость изделия.

- значительные трудности во время определения в практической деятельности степени напряженности стандартов (норм)