Калькулирование полной стоимости в международной практике учета

 

Метод однородных секций (центров анализа) - наиболее значительное достижение в развитии методов калькулирования полной себестоимости и используется примерно в тридцати странах. Он был разработан в 1927 году французской комиссией по научной организации труда под руководством Ф. Римайло. Двойственное название объясняется разной терминологией перевода.

Сущность калькулирования по данному методу заключается в следующем: прямые затраты включаются в себестоимость напрямую, а косвенные - через распределение между однородными секциями (рис.2.3.1).

Однородная секция (центр анализа) - это подразделение предприятия, выделенное в бухгалтерском учете, где затраты сгруппированы предварительно, до включения в себестоимость соответствующих изделий, при условии невозможности непосредственного отнесения их на эти изделия. В более широком смысле однородная секция отождествляется с центром ответственности.

Рис. 2.3.1. Принципиальная схема калькулирования полной стоимости по методу однородных секций (центров анализа).

Чтобы секции могли быть признаны однородными, их деятельность должна измеряться единой единицей работы, которая, во-первых, характеризует деятельность секции и, следовательно, изменяется пропорционально затратам по секции; во-вторых, позволяет распределять затраты секции.

Однородные секции подразделяются на основные и вспомогательные. В основных секциях затраты могут быть прямо включены в себестоимость, так как в принятых для них единицах работы измеряют количество закупленной, произведенной или проданной продукции (например: снабженческие, производственные, сбытовые подразделения, отдел рекламы и др.). К вспомогательным секциям относятся транспортные, энергетические, ремонтные подразделения, административные и финансовые службы. Затраты данных секций распределяются между основными.

Методология распределения элементов косвенных затрат через однородные секции следующая:

— предприятия делят на однородные секции (службы, цехи) и косвенные затраты распределения между этими секциями;

— для каждой секции определяют сумму затрат и распределяют по изделиям (заказам), при производстве которых использовались услуги секций.

Калькулирование, по методу однородных секций включает четыре этапа:

1. Включение прямых затрат в себестоимость изделий.

2. Включение косвенных (прямых) затрат в себестоимость или распределение между секциями.

3. Распределение затрат вспомогательных секций между основными с использованием соответствующих баз распределения (первичное и вторичное распределение). Схема представлена на рисунке 2.3.2

4. Определение косвенных затрат по основной секции. С этой целью определяют: количество единиц работы однородной секции, себестоимость единицы работы однородной секции, количество единиц работы секции, относящихся к проданной (произведенной) продукции каждого типа, сумму косвенных расходов данной секции, включаемую в себестоимость конечной продукции.

1 - первичное распределение

2 - вторичное распределение

 

Рис. 2.3.2. Распределение косвенных затрат по методу однородных секций (центров анализа).

 

Косвенные затраты по секциям распределяются пропорционально «ключам распределения». Рассмотрим некоторые варианты:

1) административные расходы - в соответствии с коэффициентами, при помощи которых учитывается численность персонала в основных и вспомогательных секциях;

2) ремонтное производство - в зависимости от учетного времени, затраченного на выполненные работы по основным секциям;

3) отдел снабжения - пропорционально удельному весу потребленных сырья и материалов;

4) прессовый цех - пропорционально числу машино-часов;

5) обрабатывающий цех - пропорционально времени труда основных производственных рабочих;

6) отдел продаж - пропорционально объему реализации.

Общая схема калькулирования по методу однородных секций представлена на рисунке 2.3.3

Метод однородных секций способствует решению следующих задач:

— достижению наибольшей точности калькулирования при помощи более совершенных способов распределения косвенных затрат, чем при других методах калькулирования полной себестоимости;

— обеспечению контроля затрат за прямыми затратами;

----использованию большой гаммы «баз распределения»

Рис. 2.3.3. Общая схема калькулирования себестоимости продукции по методу однородных секций.

— косвенных затрат в зависимости от условий деятельности предприятия;

— анализу результатов деятельности центров ответственности и организации на этой основе контроля управления.

Метод однородных секций позволил разрешить противоречие между двумя концепциями о роли управленческого учета – англо - саксонской и французской.

Для англо - саксонской системы характерно оперативное определение некоторых элементов себестоимости, используя данные прямого, а не косвенного распределения расходов. Это позволяет экономить время и не ждать конца месяца, когда будет исчислена полная себестоимость и уже поздно что-либо исправлять.

Французская система строится на детальном анализе прошлой себестоимости, так как для эффективного контроля затрат и результатов в настоящем и будущем нельзя довольствоваться только оперативными данными. В связи с этим французские исследователи продолжали совершенствовать методы включения общих затрат в себестоимость и построения однородных секций. На этой основе нашли решение двух задач: усовершенствовали технику распределения затрат и процесс контроля управления.

Рассмотрим применение данного метода на конкретном примере.

Пример. На предприятии «Салют» организован аналитический учет с выделением однородных секций (центров анализа) и подсчетом полной себестоимости в конце каждого месяца. Предприятие производит и продает два основных продукта: изделие А и изделие Б. В конце отчетного периода определяются результаты для каждого продукта.

На предприятии выделено пять центров анализа:

— два основных производственных центра: участок 1 и участок 2 (ЦПо1, ЦПо2);

— два вспомогательных центра: администрация (ЦАв) и энергоучасток (ЦЭв);

— один основной коммерческий центр (Цо Ко).

Принцип распределения косвенных расходов следующий: первоначально все косвенные расходы распределяются по 5 центрам анализа на основании учетных данных. Вторичное распределение между второстепенными центрами осуществляется по следующей схеме:

— расходы ЦАВ по между четырьмя другими центрами;

— расходы ЦЭв между двумя основными производственными участками в зависимости от реально потребленных киловатт - часов. В качестве рабочих единиц для ЦПо1 выбраны - машинное время работы (маш/час) для ЦПо2 - время работы рабочих (раб/час). Подсчитать полную себестоимость изделия по методу центров анализа. Экономические показатели предприятия «Салют» для калькулирования полной стоимости в январе месяце представлены в (табл.2.3.1).

Таблица 2.3.1

№п/п	Показатели	Изделия
А	В
	Потребленное сырье (всего)	200000 руб.	400000 руб.
	Прямые трудозатраты (всего)	150000 руб.	50000 руб.
	Фактические маш/час ЦПо1	1000 Р/ед	2250 Р/ед
	Фактические маш/час ЦПо2	3500 Р/ед	1000 Р/ед
	Количество произведенных единиц	1000 шт.	5000 шт.
	Количество проданных единиц	500 шт.	5000 шт.
	Продажная цена единицы	1900 руб.	300 руб.

 

При решении задачи учесть, что на начало и конец месяца отсутствовали складские запасы готовой продукции и незавершенного производства.

Подсчет себестоимости проведем поэтапно:

I. Подсчет прямых затрат (сырье + трудозатраты) по изделиям.

Изделие А:

Изделие Б:

II. Подсчет косвенных затрат по элементам и распределение между центрами.

Таблица 2.3.2

Косвенные расходы, руб.	ЦАВ руб.	ЦЭВ руб.	ЦПо1 руб.	ЦП О.2 руб.	Ц ОКО руб.

 

III. Распределение косвенных затрат вспомогательных секций между основными.

 

Таблица 2.3.3

Косвенные расходы	ЦАВ, руб.	ЦЭВ, руб.	ЦПо1, руб.	ЦоПо2, руб.	ЦКО, руб.
	-400000
		- 200000
Итого

 

IV. Определение по основным секциям косвенных затрат в расчете на 1 рабочую единицу.

Таблица 2.3.4

Центр ответственности	ЦАВ	ЦЭВ	ЦП О1	Ц ОП о2	ЦК0
Косвенные расходы, руб.
Рабочие единицы			Maш./час	Раб/час	Руб.
Количество рабочих единиц р/ед.
Стоимость рабочей единицы, руб.					0,1

 

Подсчет полной себестоимости.

Изделие A:

 

 

Изделие Б:

Метод однородных секций пришел на смену эмпирическому (основанному на опыте). Несмотря на определенные преимущества данного метода по сравнению с предшествующим, он также имеет недостатки. Выделим основные из них:

1) высокая трудоемкость, особенно при исчислении нормативной себестоимости и учете отклонений от нее;

2) условность однородных секций и невозможность абсолютно точного установления единиц работы, так как однородные секции не всегда совпадают с центрами ответственности;

3) использование до 30 различных способов распределения косвенных затрат, в результате чего получаются разные уровни себестоимости;

4) отсутствие возможности анализа переменных и постоянных затрат, (поэтому этот метод используется, в основном, в странах с жестким регулированием цен, таких как Франция и государства, придерживающиеся французской системы учета).

Метод однородных секций имеет много модификаций, но в практике наиболее часто затраты распределяются при помощи довольно точно выверенной системы коэффициентов (метод коэффициентов), которая периодически меняется.

Метод нормативного распределения постоянных затрат (рационального зачисления) - переходный метод между методами калькулирования полной и неполной себестоимостью продукции. Двойственность определения также объясняется особенностью перевода.

Применение метода рационального зачисления имеет целью устранить при калькулировании влияние изменения объема работ при распределении постоянных затрат. Этот метод был внедрен в хозяйственную практику в 30-40-х годах прошлого века. Метод нормативного распределения постоянных затрат базируется на следующих принципах:

— четкое разграничение в себестоимости переменных и постоянных затрат;

— определение нормативного уровня деятельности в соответствии со структурой и организацией работы предприятия;

— включение в себестоимость продукции постоянных затрат в зависимости от фактически достигнутого уровня деятельности;

— отражение в учете дополнительных затрат из-за падения уровня деятельности или снижения затрат в связи с повышением эффективности производства.

При использовании метода нормативного распределения постоянных затрат в управленческом учете сохраняются однородные секции и предусматривается составление трех видов калькуляций: фактической, оптимальной, прогнозируемой.

Для каждой секции (центра ответственности) определяют нормальный уровень деятельности в соответствующих единицах работы, калькулирование организуют из следующих предпосылок:

1) раздельный учет постоянных и переменных затрат;

2) нормальному (нормативному) уровню деятельности соответствует определенная сумма переменных и постоянных затрат;

3) постоянные затраты относятся на себестоимость продукции секции согласно коэффициенту Кр (нормативного распределения затрат или рационального зачисления), рассчитываемого по формуле:

 

(2.3.1)

Если фактический уровень деятельности меньше нормативного, то постоянных затрат, относимых на секцию, будет меньше нормативных.

Методология калькулирования по данному методу характеризуется следующей последовательностью:

1. Переменные затраты относятся непосредственно на себестоимость.

2. Постоянные затраты, зависящие от уровня производства, относятся на себестоимость и рассчитывают по формуле:

(2.3.2)

3. Постоянные затраты, не зависящие от уровня производства относятся на результат по следующей формуле:

(2.3.3),

где F – постоянные расходы секции;

N – нормативный уровень деятельности секции;

n – фактический уровень деятельности секции.

 

В результате формируется рациональная стоимость. Особенно широко этот метод применяется в настоящее время на предприятиях мелкого бизнеса в Италии, Франции, Бельгии.

Проиллюстрируем калькулирование рациональной стоимости на практическом примере.

Пример. Предприятие «Сигма» в течение 2-х месяцев имело различную деловую активность по изделию А: в 1-й месяц оно изготовило 1200 шт.; во 2-й месяц - 750 шт. Переменные расходы по общему количеству изделий А по месяцам, соответственно, составили - 24000 руб. и 15000 руб. Ежемесячно постоянные расходы составляли - 12000 руб. Подсчитать полную рациональную стоимость изделий А по месяцам, если нормальный уровень деловой активности для данного предприятия по изделию А составляет 1000шт.

Подсчитаем полную себестоимость (ПС) по месяцам, которая включает переменные и постоянные затраты:

1 месяц:

К рационального зачисления:

2 месяц:

 

К рационального зачисления:

Подсчитаем рациональную стоимость (PC) также по месяцам, которая будет рассчитываться как переменные + постоянные · К рационального зачисления:

1 месяц:

2 месяц:

Для нормального уровня деловой активности рациональная стоимость составляет 32 руб.

Метод нормативного распределения постоянных затрат имеет следующие преимущества:

1) приводит к получению стабильной себестоимости, которая не зависит от объемов производства;

2) может использоваться вместе с другими методами исчисления полной себестоимости («стандарт - кост», однородные секции);

3) применяя этот метод, можно не включать постоянные расходы в себестоимость и не определять полную себестоимость;

4) фактическая себестоимость, определенная при нормальном уровне деятельности, позволяет выявить причину изменения стоимости. Таким образом, можно установить, во что обходится предприятию неполная деятельность. Также можно сделать выводы о рентабельности какого-то рынка сбыта в нормальных условиях деятельности, определив рентабельность изделий по отношению к рациональной стоимости;

5) априорно рассчитанная стоимость позволяет предусмотреть в начале года «бюджетированный» уровень затрат, который будет использоваться впоследствии для анализа расхождений с реальным уровнем, выявления причин и виновников.

Однако и этот метод имеет недостатки, которые привели к тому, что его начал вытеснять метод «директ - кост». Недостатки следующие:

1) трудность в установлении нормативного объема деятельности;

2) метод не связан прямо с рыночными колебаниями объемов реализации и ценами;

3) себестоимость определяется не как объективная категория, а субъективная, т.е. зависящая от конкретных условий - сегмента (сектора) деятельности, положения фирмы на рынке, размеров предприятия, техники и технологии производства и т.д.

В целом, методы полной стоимости позволяют исчислять себестоимость, которая способствует правильному стратегическому выбору ценовой политики, позволяет оценивать конкурентоспособность предприятия в своей области и анализировать рентабельность, степень доходности от продажи продукции (выполнения услуг). В то же время, себестоимость, которая включает все затраты, в том числе и распределяемые, косвенные, имеет недостатки: во-первых, достаточно субъективна и не может являться объективной базой для принятия управленческих решений, во-вторых, себестоимость долго вычисляется и становится известна лишь после времени, когда ее полезность представляется сомнительной для управленца. Поэтому в большинстве случаев для принятия оперативных решений предпочтительна неполная стоимость, в частности, исчисленная по методу «директ - кост». Необходимо учитывать, что методы неполной стоимости - не только методы учета затрат, но и методы калькулирования с одноименными названиями.

Принципиальное отличие метода калькулирования «директ - кост» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным расходам: постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции.

В современных условиях управляющие должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, какой размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов выбора метода калькулирования является следующий: самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включается все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Решить эту задачу можно, используя, в частности, метод «директ - кост». Калькулирование по переменной стоимости помогает бухгалтеру - аналитику оперативно решать ряд управленческих задач, причем расчеты полной себестоимости не дают подобных результатов. Однако нельзя преувеличивать и значение методов «директ -кост», о недостатках которого упоминалось..

В целом, методы определения полной себестоимости соответствуют жестким системам управления, в которых трудно изменить себестоимость, чтобы использовать ее для решения разнообразных управленческих задач. Чтобы решать специфические задачи: проанализировать цены, затраты и результаты для той или иной управленческой цели, необходимы различные группировки затрат, что возможно только при методах калькулирования неполной стоимости.