Основные элементы системы учёта затрат и их характеристика

 

Основные элементы системы учёта затрат: объекты – затраты, методы учёта затрат и организационные формы регистрации информации о затратах.

Под «затратами» обычно понимают стоимостную оценку потребленных ресурсов на производство и реализацию продукции.

Затраты характеризуются:

а) денежной оценкой ресурсов, обеспечивая принцип измерения различных видов ресурсов;

б) целевой установкой (связаны с производством и реализацией продукции в целом или с какой-то из стадий этого процесса);

в) определенным периодом времени, то есть должны быть отнесены на продукцию за данный период времени.

Затраты имеют еще одно важное свойство: если затраты не вовлечены в производство и не списаны (не полностью списаны) на данную продукцию, то они превращаются в запасы сырья, материалов, незавершенное производство, запасы готовой продукции и т.п. Из этого следует, что затраты обладают свойством запасоемкости и в данном случае они относятся к активам предприятия. Затраты представляют собой стоимость ресурсов, использованных на определенные цели.

В этом определении следует выделить три особенности:

— затраты определяются величиной использованных ресурсов;

— величина использованных ресурсов должна быть представлена в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных видов ресурсов;

— понятие затрат должно обязательно соотноситься с конкретными целями и задачами.

Применительно к какому - либо виду деятельности затраты называют издержками (издержки производства, издержки обращения). Понятие «издержки» используется в основном в экономической теории в качестве понятия «затраты» применительно к производству продукции (работ, услуг). Понятие «затраты на производство» и «издержки производства» можно рассматривать как идентичные.

Для целей финансового учета используют понятие «расхода», которое связывают с получением дохода. В финансовом учете принят «обобщенный» метод учета затрат (расходов) по всей произведённой и реализованной продукции (услугам), независимо от места их потребления и целевой направленности, без учета ассортимента и структуры выпускаемой продукции. Для принятия оптимальных управленческих решений необходима более детальная информация о затратах по отдельным видам продукции и производствам, по отклонениям от запланированных значений и т.д. С этой целью создаются более мобильные системы учета затрат, предусматривающие использование разнообразных методов и соответствующую организацию их учета.

Существуют разные критерии классификации затрат, особенно в управленческом учёте. Представляется, целесообразной классификация затрат в зависимости от управленческих решений и подсистемы управленческого учёта, где учитываются затраты.

В зависимости от объектов, в отношении которых учитываются затраты, возможны четыре направления организации их учета: по элементам затрат, носителям затрат, местам возникновения затрат и центрам ответственности.

Учет затрат по элементам (первое направление) предопределен требованиями по формированию финансовой отчетности, а также аналитическими целями. В частности, в составе годовой бухгалтерской отчетности, в приложении к балансу необходимо представить информацию по затратам произведенной продукции (выполненным работам и услугам) в разрезе следующих элементов: материальные затраты, затраты на оплату труда с отчислениями на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. Объектом учета в данном случае выступает вся деятельности организации, без учета внутрихозяйственного оборота. Данная группировка затрат позволяет рассчитать структуру себестоимости произведенной продукции как процентное соотношение отдельных элементов затрат в общей стоимости затрат. В зависимости от полученных значений можно определить тип производства: материалоёмкое (высокий процент материальных затрат), трудоемкое (большой удельный вес трудозатрат), фондоёмкое (значительный удельный вес амортизационных отчислений). Впоследствии эти данные используются в целях анализа для поиска резервов снижения себестоимости и т.п.

Другое направление связано с учетом по носителям затрат, в качестве которых могут выступать изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий или индивидуальные заказы, строительные объекты, законченные этапы строительства, виды работ и услуг и т.д. Учет затрат по данному направлению составляет основу калькулирования и формирует подсистему аналитического управленческого учета - составную часть системы управленческого учета.

Объектом учета затрат по третьему направлению являются места возникновения затрат. Места возникновения затрат - это структурные подразделения предприятия где возникают затраты и где их целесообразно учитывать.

Место возникновения затрат (МВЗ) – это структурное подразделение предприятия, в котором организуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов. Местами возникновения затрат могут являться рабочие места, участки, бригады, цехи, отделы предприятия, например конструкторское бюро, отдел технического контроля и контроля качества, инструментальная мастерская, отдел рекламы, плановый, финансовый отделы и т.п. Каждому такому участку присваивается свой регистрационный номер, который фиксируется в номенклатуре мест возникновения издержек на предприятии.

Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуляции. Они часто подразделяются на места возникновения основных затрат и места возникновения вспомогательных затрат. Под первыми понимают подразделения, непосредственно производящие и реализующие продукцию. Все подразделения, производящие продукт (оказывающие услуги) для внутреннего потребления, относятся к местам возникновения вспомогательных затрат.

Для каждого места возникновения затрат в управленческом учете устанавливаются единицы измерения, распределенных затрат или базы распределения издержек. Они необходимы для последующего калькулирования себестоимости продукции.

Система учёта затрат по местам возникновения и система калькуляционного учёта формируют систему «производственного» учета затрат, как одну из подсистем управленческого учета, которая была исторически известна в отечественной практике плановой экономики

По четвертому направлению объектом учета затрат выступают центры ответственности. Основное отличие их от мест возникновения затрат состоит в том, что они являются сферой ответственности конкретного лица - руководителя определенного управленческого уровня. Организация учета по центрам ответственности находится в основе системы бюджетирования - элементной системы управленческого учета.

Поскольку в управленческом учете выделяется система калькуляционного учёта и бюджетирования, то система учёта затрат – это система, в которой затраты рассматриваются по отношению к местам их возникновения или по экономическим элементам.

Все методы учета затрат (второго элемента системы) можно классифицировать по следующим критериям: 1) времени возникновения; 2) полноте включения; 3) отношению к производственному процессу; 4) влиянию изменения цен. (рис.1.1.1.)

Согласно первому критерию выделяют методы нормативных (стандартных) и фактических затрат.

Метод учета нормативных затрат предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам, с выделением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты при этом способе определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонениям от них. Метод учета фактических затрат - это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках, без отражения в учете данных о величине их по действующим нормам. Пользуясь этими методами, бухгалтер учитывает фактическую себестоимость: в первом случае через учет отклонении от норм, во втором случае - путем непосредственного учета затрат.

Рис. 1.1.1. Классификация методов учета затрат

Методы учета нормативных и фактических затрат используются в целях контроля. Методы учета затрат по второму критерию подразделяются на методы полной и неполной стоимости.

Метод полной стоимости предусматривает учет всех затрат предприятия, связанных с производством и реализацией продукции.

Учет затрат по методу полной стоимости всей произведенной продукции достаточно подробно изучается в финансовом учете, поэтому здесь рассматривается только сущность методов калькулирования полной стоимости, представляющих определенный интерес при решении конкретных управленческих задач [п. п. 2.2, 2.3].

Альтернативным данному методу является подход, когда учитывается неполная, ограниченная стоимость. Эта стоимость может включать в себя только прямые затраты или только переменные расходы. Она может рассчитываться также только на основе каких - либо производственных расходов. В каждом случае полнота включения затрат разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в себестоимость отдельных видов продукции, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом и состоит сущность системы учета неполной стоимости, которая более подробно рассматривается в [п. 2.4].

Сравнивая методы полной и неполной стоимости, их преимущества и недостатки, можно сделать выводы, что методы неполной стоимости эффективны при принятии оперативных решений, тактических управленческих задач, но мало пригодны для принятия стратегических решений по ассортиментной и ценовой политики, в отличие от метода полной стоимости.

В зависимости от организации производства, выделяют следующие методы: позаказный, попередельный (попроцессный), который в свою очередь подразделяется на полуфабрикатный и бесполуфабрикатный варианты.

При попередельном методе объектом учета затрат выступает передел - законченная часть технологического процесса, которая завершается выпуском промежуточного продукта - полуфабриката. При полуфабрикатном варианте полуфабрикат выступает в качестве готовой продукции, предназначенной для реализации на сторону. При бесполуфабрикатном варианте полуфабрикат не выделяется в самостоятельную учетную единицу, предназначенную для реализации. Этот метод характерен для массовых производств, в которых исходное сырье или материалы последовательно, поэтапно превращаются в готовую продукцию. При позаказном методе объектом учета затрат выступает производственный заказ. Применяется этот метод на предприятиях единичного производства [п..п. 1.4, 2.6].

Четвертым направлением классификации является их систематизация в зависимости от влияния изменения цен на затраты и прибыль. Данное направление возникло в связи с постоянно действующими инфляционными процессами, которые оказывают самое непосредственное влияние на определение издержек производства и исчисление прибыли. Инфляция приводит к искажению суммы прибыли, скрывает уменьшение стоимости капитала, многие аналитические показатели становятся несопоставимыми. В связи с этим появилась необходимость организации учета затрат в условиях инфляции, представленного двумя системами учета: на базе общего уровня цен и учета по текущей стоимости.

Организация учета затрат предусматривает систему бухгалтерских счетов, используемых предприятием, во-вторых, подходы к группировке затрат в зависимости от объекта учета.

На организацию учета затрат оказывает влияние ряд факторов: вид и масштаб деятельности предприятия, принятая производственная и организационная структура управления, организационно - правовая форма, поставленные управленческие цели и задачи. Учитывая данные факторы, предприятие разрабатывает учетную политику и определяет какие счета, субсчета и аналитические счета должны быть включены в рабочий план счетов. Степень детализации рабочего плана счетов зависит, в конечном итоге, от потребностей руководства в той или иной информации.

Как известно, отечественная система учета представляет собой интегрированную форму, т.е. в ней объединены счета финансового и управленческого учета. Это создает определенные проблемы из-за открытости информации, трудности в сочетании разнообразных методов учета затрат и т.д. Тем не менее, данная система имеет и определенные достоинства: простота применения, прозрачность взаимосвязи данных управленческого и финансового учета, возможность использования учетных данных для решения ряда управленческих задач.

В Плане счетов счета для учета затрат на производство. Предприятию предоставлено право выбора одного из двух вариантов учета затрат: либо использовать счета 20 -29 (традиционный вариант), либо использовать счета 20 - 39 (новый вариант). Счета 20-29 используются для группировки расходов по местам возникновения затрат, а внутри каждого счёта по статьям затрат, как правило, калькуляционным, или экономическим элементам,; счета 30-39 применяются для учета по элементам затрат. Состав и методика использования счетов 20 - 39 устанавливаются организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации производства и управления с учетом отраслевых рекомендаций.

При создании на производственном предприятии учетной системы необходимо понимать, что формы организации учета затрат находятся в тесной взаимосвязи с методами учета затрат. Выделяя классификационные группы методов учета затрат, следует учитывать условность такого деления. В реальной практике формируемые учетные системы включают разнообразный набор методов и организационных форм учета затрат. Так, неполная стоимость может учитываться по нормативным затратам и фактическим затратам при передельном или позаказном методам применительно к носителям затрат и местам их возникновения (центрам ответственности) при разных формах организации производства. Это определяется не только управленческими задачами и организацией производства, но и принципом рациональности учета, согласно критерию: «затраты / выгоды».

В конечном итоге, на организацию учета затрат оказывает влияние ряд факторов:

а) внешние факторы:

— вид деятельности и размеры предприятия;

— правовая форма;

— нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета;

— экономическая система государства (рыночная либо командно-административная)

б) внутренние факторы:

— стратегические цели и тактические задачи предприятия;

— организационная структура управления;

— степень компетентности менеджмента предприятия;

— квалифицированность персонала (бухгалтерии, складских работников и т.д.)

Система учета затрат по местам возникновения может функционировать в разных инвариантах в зависимости от разных методов. Рассмотрим некоторые из них.