Центры ответственности – основные объекты системы бюджетирования

 

Разбивка по центрам ответственности приемлема тогда, когда выполняются следующие условия: организационным планом компании определены четкие функциональные сферы, несущие свою, отдельную часть ответственности; разными производственными процессами управляют разные ответственные лица, или же имеются различные организации по сбыту. Центры ответственности могут выделяться в организациях, как с централизованным, так и децентрализованным управлением. Центры ответственности также могут определяться либо по функциональному признаку (продажа, производство, снабжение), либо по продуктовому. В результате организационную структуру современной компании можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связанных между собой линией ответственности. Различают центры дохода, затрат, прибыли, инвестиций.

Центр дохода отвечает за получение выручки от целевого объема продаж. Обычно менеджер центра, дохода ответственен за маркетинг ассортиментной группы продукции (товаров, услуг), а также за назначение цены. С центром формирования дохода могут быть связаны различные издержки по распространению - коммерческие расходы, но они носят второстепенный характер, должны быть существенно малы и не оказывать влияния на основную функцию данного центра. Контроль и анализ деятельности этого центра предусматривает сравнение бюджетных и фактических показателей по доходу (выручке от продаж), коммерческим расходам, изучение данных прошлых периодов, рассмотрение тенденций в развитии продаж. К центрам дохода относятся коммерческие службы предприятия (отделы маркетинга, отделы сбыта и т.д.)

Центр затрат - это наименьший сегмент деятельности или ответственности компании, в котором аккумулируются и анализируются затраты. Руководитель центра затрат несет ответственность за качество и количество продукции (услуг), а также за понесенные при этом затраты.

К центрам затрат относятся производственные подразделения, обслуживающие подразделения, юридические, кадровые и другие юридические службы. Центр затрат может быть как очень маленьким по величине (отдельные бригады), так и достаточно большим, например, администрация целого завода. Некоторые центры затрат могут состоять из множества более мелких центров затрат. Как правило, центры затрат выделяются в организациях с централизованным управлением. Подход на основе выделения центров затрат предполагает сравнение бюджетных и фактических затрат, исследование возникающих отклонений, принятие корректирующих мер, поддержку производительности на заданном уровне. Кроме этих показателей, для оценки эффективности деятельности административных служб могут использоваться количественные показатели: число дел в работе, количество телефонных звонков и обработанных заказов, точность сроков представления отчетов и т.д.

На практике центры затрат могут быть разделены на центры стандартных затрат и центры дискреционных затрат.

Дискреционные издержки - это накладные, расходы, которые полностью зависят от решений руководителя, они не связаны с объемом деловых операций. Кроме того, они не обязательно должны повторяться для решения похожих задач из месяца в месяц, или из года в год. Как правило, они используются в структурных единицах, которые производят продукцию или услуги, где нет строгой взаимосвязи между затраченными ресурсами и достигнутыми результатами. Примерами могут быть административные центры (службы контроля, отдел кадров, бухгалтерия, юридический отдел, подразделения, связанный с научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими работами).

Цель менеджера затрат - долговременная минимизация издержек.

При взаимодействии центров затрат возникает проблема трансфертного ценообразования. Когда центры затрат взаимодействуют между собой, трансфертные цены могут основываться на фактических, нормативных или регулируемых (управляемых) издержек. При применении фактических издержек возможные неэффективные расходы поглощаются в другом отделении, а у менеджера, переуступающего ответственность, отсутствуют стимулы по контролю за расходами. Этот недостаток устраняется при использовании нормативных затрат, но с другой стороны, они включают постоянные расходы, которые могут носить субъективный характер. В качестве основы для определения трансфертной цены могут использоваться регулируемые затраты. В этом случае центр затрат дебетуется на сумму фактических управляемых затрат и кредитуется на сумму нормативных управляемых затрат.

Центр прибыли - это центр ответственности в котором оценивается деятельность применительно к отделению, ассортиментной группе или географическому региону. Подход, основанный на выделении центров формирования прибыли, способствует децентрализации управления и обусловливает процесс принятия самостоятельных управленческих решений в структурных подразделениях.

Подход на основе центров прибыли целесообразно использовать для замкнутых отделений, имеющих в своем составе собственные производственные мощности и коммерческие подразделения, при условии ограниченного набора трансфертных операций между отделениями. Прибыль, которая зарабатывается в отделении, не зависит от других видов текущей деятельности компании, и не должна возрастать, например, при осуществлении финансовых операций, приводящих к снижению прибыльности на корпоративном уровне.

При определении чистой прибыли центр формирования прибыли рассматривается, как самостоятельная организационная единица, и считается, что менеджер данного центра может самостоятельно принимать решения по коммерческой деятельности: разрабатывать ассортиментную политику и назначать цены. Прибыль может также оцениваться с помощью показателя валовой, чистой прибыли, маржи.

В некоторых случаях центры прибыли выделяются на предприятии, когда соответствующие продукт или услуга используются исключительно внутри компании. В данном случае для оценки деятельности используется показатель маржинальной прибыли, а сумма показателей маржинальной прибыли всех подразделений должна покрывать общефирменные затраты.

Трудности применения метода на основе выделения центров прибыли связаны с тем, что прибыль центра рассчитывается путем вычитания регулируемых затрат или затрат, впрямую не связанных с деятельностью от деления, на которые они отнесены и величина прибыли может оказаться искаженной. Поэтому до того момента, как определяется прибыль компании, необходимо распределить все затраты, предварительно согласовав их с руководителями центров. Необходимо учитывать следующее: если статья регулируемых затрат участвует в оценке деятельности какого-то центра прибыли, она не должна использоваться для оценки работы менеджера.

Подход, основанный на выделении центров прибыли, создает условия конкуренции внутри компании и позволяет оценивать результата выполнения работ каждым центром, одновременно обеспечивая согласованность целей, подразделений и компаний в целом. К недостаткам этого подхода относятся, прежде всего, проблемы объективного распределения общефирменных расходов и трансфертного ценообразования.

Трансфертные цены должны устанавливаться так, чтобы для каждого из отделений можно было определить реальное значение прибыли. Формируемая трансфертная цена должна соответствовать определенным требованиям:

— должна отражать цели компании и способствовать согласованию целей отделений с целями компании

— должна поддерживать автономность отделений продавца и покупателя и обеспечивать децентрализованное управление внутри компании

— должна быть справедливой для всех сторон

— должна обеспечивать и быстро реагировать на быстроменяющуюся конъюнктуру рынка

— должна быть побудительным мотивом к контролю затрат

— должна способствовать разрешению противоречий между отделениями-покупателями и отделениями-продавцами

— должна быть финансовым инструментом: способствовать увеличению прибыли там, где налоги ниже и использовать ее там, где отдача выше.

Существует несколько способов формирования трансфертных цен:

— метод внешней рыночной цены

— метод нормативных затрат

— метод фактических затрат (полных, переменных)

— место дополнительных (приростных) издержек

— метод двойного ценообразования.

Метод внешнерыночной цены позволяет формировать трансфертную цену, ориентируясь на рыночные цены аналогичной продукции (услуг). В этом случае трансфертная цена определяется как рыночная цена минус внутренняя экономия по затратам за счет использования внутрифирменных каналов (затраты на рекламу, расходам по доставке и т.д.) Этот метод эффективен, когда существует рынок для товара на промежуточных стадиях изготовления (рынок полуфабрикатов), все стороны имеют доступ к информации о рынке и любое подразделение может выходить на внешний рынок.

Можно использовать и другой способ установления трансфертных цен при данном методе: трансфертная цена должна быть равна сумме удельных переменных затрат трансфертных продуктов и удельного маржинального дохода, который теряется продающим подразделением в результате отказа от внешних продаж.

Рассчитанную таким способом трансфертную цену можно использовать в случае отсутствия и наличия недогруженных мощностей. Но трудность ее применения связана с наличием устойчивых рыночных цен, используемых в качестве базы для расчета постоянного маржинального дохода.

Если нельзя использовать цену внешнего рынка в качестве ориентира во внутрифирменных расчетах, в качестве трансфертной цены следует использовать плановые (нормативные затраты) плюс надбавка (норма прибыли).

При методе нормативных затрат, трансфертная цена определяется как нормативные затраты плюс нормативная надбавка (прибыль). Плановые затраты включают прямые затраты на труд и основные материалы, которые рассчитывают по нормативам, и накладные расходы, которые рассчитываются на основе либо прогнозируемых, либо минимальных значений. Надбавка в цене устанавливается в рамках политики компании и может усредняться по производственному подразделению, но она должна быть реалистичной и учитывать в большей степени характеристики конкретного отделения. При этом методе у отделения-продавца появляется стимул к контролю затрат, так как ему не возмещаются расходы, сверх нормативно установленных, но определенный субъективизм в установлении нормативных затрат и надбавок не позволяет учитывать реальные экономические условия и эффективность деятельности подразделения.

При методе фактических затрат трансфертная цена определяется как фактические затраты плюс надбавка, либо просто фактические затраты, причем фактические затраты могут быть полными и неполными в части переменных затрат. Этот метод прост в практическом применении, но при этом отделение-продавец поощряется на неэффективное расходование средств, так как устанавливаемая цена будет тем выше, чем выше фактические затраты.

При методе дополнительных издержек трансфертная цена рассчитывается как переменные затраты плюс «любые затраты, прямым или исключительным образом относящиеся к изготавливаемому продукту». Преимущества этого метода только в более точном учете фактических затрат, связанных с данным изделием. Как правило, этот метод установления трансфертных цен используется на продукцию, изготавливаемую сверх нормального уровня деятельности, поэтому хорошо подходят для анализа компании в целом и плохо для оценки деятельности на уровне отделений.

Метод двойного ценообразования предполагает, что отделение-покупатель дебетуется на сумму переменных затрат, а отделение-продавец кредитуется на сумму полных затрат плюс наценка. Благодаря такой двойной трансфертной цене включаются стимулы для обоих подразделений, но при этом усложняется исчисление внутрифирменного оборота, прибыль всей компании оказывается меньше, чем сумма прибыли отделений.

Трансфертные цены могут устанавливаться как на основе соглашений, договоров подразделений, так и административным способом, когда отделения не могут согласовать между собой отпускные цены.

Центр инвестиций - это центр ответственности, который контролирует доход, затраты и инвестиционные ресурсы. Он соответствует центру прибыли, деятельность которого оценивается с помощью показателя прибыли на инвестированный капитал. К центрам инвестиций могут относиться и головной офис, и самостоятельные отделения по ассортиментным группам, которые осуществляют инвестиции. Эффективность работы центра оценивается с помощью двух разных показателей: прибыль на инвестированный капитал и чистой (остаточной) прибыли. Следует различать контролируемые и неконтролируемые инвестиции. Первый используется при оценке работы менеджера, вторые используются для оценки деятельности подразделения. Объем контролируемых инвестиций зависит от степени автономности.

При исследовании 1000 крупнейших промышленных компаний США Джеймс С.Рис и Уильям Р.Кул обнаружили, что из тех компаний, которые имели центры инвестиций, 65% использовали лишь коэффициент НПИ, 2% - только остаточный доход, 28% - оба подхода, а оставшиеся 5% - другие методы, либо их не раскрывали. Рис и Кул обнаружили, что 745 из 1000 крупнейших промышленных компаний США имеют центры инвестиций, а у других 22% есть центры прибыли. Фирмы, значительно меньшие, чем эти 100 компаний, также применяют методику центров инвестиций[5].