Бюджетирование как подсистеме управленческого учета

Бюджетирование, широко распространенное в системе внутрифирменного управления западных компаний в последнее время все активнее внедряется в управленческую практику отечественных предприятий.

В общем виде бюджетирование можно представить как подсистему управленческого учета, обеспечивающую эффективность функционирования предприятия через контроль и анализ затрат и результатов деятельности центров ответственности, используя финансовый инструмент – бюджеты. В данном определении используются термины «центры ответственности» и «бюджеты», которые требуют пояснения.

Центры ответственности – это структурные подразделения предприятия, которые, с одной стороны, являются частью организации, по которой целесообразно аккумулировать бухгалтерскую информацию, а, с другой, сегмент деятельности компании, в котором оценивается и контролируется работа менеджеров.

По определению Института дипломированных управляющих бухгалтеров по управленческому учету (США) «бюджет – это количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый до определенного периода, обычно показывающий планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, и/или расходы, расходы которые должны быть понижены в течение этого периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели» [5].

Сущность бюджетирования состоит в том, что, исходя из стратегических и тактических целей, планируется длительность организации, которая воплощается в конкретных показателях бюджетов, нацеленных на выполнение определенных корпоративных задач и идентифицируемых средствами бухгалтерского учета. В процессе деятельности и после завершения отчетных периодов осуществляется контроль, при котором фактические данные сопоставляются с запланированными, выявляются отклонения, анализируются их причины и принимаются соответствующие управленческие решения.

Бюджетирование возникло в странах с развитой рыночной экономикой, но идеи этой системы не являются абсолютно новыми для отечественного учета. В планово-административной экономике существовала система сметного планирования, особенно развитая в строительстве, в промышленности – внутрихозяйственный расчет, имеющие определенное сходство с системой бюджетирования. Это касается, прежде всего, идеи оценки эффективности деятельности структурных подразделений предприятия на основе сопоставления фактических и планируемых показателей. Основу бюджетирования составляют бюджеты, аналог в отечественной практике известен как «смета доходов и расходов»

Особая роль в системе бюджетирования принадлежит контролю и анализу бюджета. На многих зарубежных компаниях выделяется особая сфера деятельности-управленческий контроль. В задачу управленческих контролеров входит сравнение фактических и нормативных данных по бюджету, выявление отклонений и анализ причин. Чтобы обеспечить независимость оценки, контролеры напрямую подчиняются руководителю предприятия. На других предприятиях, менеджер подразделения, за которое он ответственен, сам отслеживает выполнение бюджета и выявляет критические моменты, которые требуют немедленного вмешательства. В этом случае оценка деятельности становится достаточно субъективной. Часто используется двойная система контроля: менеджерский и независимых контролеров для выявления реального положения дел.

Основным документом выполнения бюджета является отчет. Он сводит воедино информацию о планировании и контроле. Отчеты по бюджету подразделяются на периодические и специальные.

В периодических отчетах сравниваются фактические и планируемые показатели за отчетный период и за истекший год, которые сопровождаются пояснениями отклонений. В отчетах также выделяются проблемы и даются рекомендации по их устранению. Отчеты могут готовиться помесячно, поквартально, по полугодиям, один раз в год. Целесообразность периодичности отчетов определяется по принципу «затраты/выгоды».

Специальные отчеты подготавливаются и анализируются в связи с возникновением проблем в важных сферах деятельности организации, в случае выявления негативных тенденций, при неожиданных обстоятельствах. В целом, отчеты должны быть понятными, ясными, лаконичными, поэтому часто используется графическое представление информации. Контроль бюджетов предусматривает процедуры по контролю сроков его исполнения. Отчеты составляются согласно графику, поэтому важно, чтобы, информация поступала в заданные сроки. С этой целью на каждом этапе формирования и исполнения бюджетов устанавливаются даты и ответственные исполнители.

Системы подготовки отчетов в разных компаниях отличаются друг от друга по периодичности и срокам подготовки, уровню детализации, усреднению данных, а также календарному контролю и учету отклонений.

Отклонения - это индикаторы проблем, связанных с плохим управлением и разнообразными потерями. Поэтому в процессе бюджетирования анализу отклонений придается большое значение. Отклонения могут выявляться в стоимостных и натуральных измерителях. В зависимости от длительности производственного цикла, оценка отклонений может производиться либо после окончания планируемого периода, либо в фиксированные моменты при длительном производственном цикле.

Анализ отклонений ведется с необходимой степенью подробности, соответствующей принципу «затраты/выгоды». Показателем измерения важности отклонения является отношение отклонение/нормативные затраты. Если это отношение меньше, чем 5%, соответствующее отклонение считается несущественным. Такие отклонения не рассматриваются до тех пор, пока они не приобретут повторяющийся характер или не повлекут потенциальных осложнений в работе. В общем случае действует правило: целесообразно выполнять анализ тех отклонений, выигрыш от коррекции которых превышает затраты на анализ и коррекцию.

Выявленные значительные неблагоприятные отклонения следует проверить на принадлежность к контролируемым и неконтролируемым факторам. К неконтролируемым факторам относятся факторы, зависящие целиком от внешних обстоятельств. Если отклонения являются контролируемыми, менеджер должен принять корректирующие управленческие решения. Если возникло благоприятное отклонение, оно также анализируется, чтобы закрепить положительный аспект в корпоративной политике. Возможно при этом поощрение лица, ответственное за благоприятное отклонение.

В ситуации, когда бюджет больше не соответствует реальностям и перестает быть инструментом управления его изменяют. Пересмотр бюджета может потребоваться в случае изменения цели, появления новых конкурентов, изменение экономических условий и коррекции ошибок. Бюджеты постоянно пересматриваются и корректируются по мере необходимости для того, чтобы сохранить их контролирующую роль. Чем нестабильнее ситуация, тем чаще следует корректировать бюджет.

Таким образом, система бюджетирования включает в себя не только процессы формирования бюджетов, но и контроля за их исполнением, анализа и корректировки, т.к. планирование без контроля и анализа бессмысленно.

При изучении системы бюджетирования и сопоставления ее с отечественными аналогами внутрифирменного управления может создаться впечатление, что ничего нового в ней нет. Эта система существовала в отечественной практике, как уже упоминалось выше в виде системы техпромфинплана и внутрипроизводственного хозрасчета. Нужно признать, что определенное сходство есть, особенно в части планирования и отчетности, но есть и принципиальные различия.

Выделим отличительные особенности двух систем.

1. База планирования.

Основа формирования бюджетов - план продаж, который предприятие определяет самостоятельно в зависимости от конъюнктуры рынка в отличие от известного плана производства, который определялся централизованно, зачастую совсем не учитывая интересы предприятия.

2. Цель планирования.

Система бюджетирования нацелена, в конечном итоге, на получение максимально возможной прибыли в условиях неустойчивой рыночной среды. В условиях административно-командной экономики при фиксированных ценах на сырье и продукцию, каких либо собственных интересов у предприятия по увеличению прибыли не было. Главная цель - выполнить и перевыполнить план производства.

3. Механизм планирования.

Формирование бюджетов предусматривает, во-первых, движение снизу вверх, а во-вторых, процесс согласования, который учитывает возможности подразделений и намечаемые стратегические и тактические задачи руководства. Централизованно управляемая экономика на всех уровнях предусматривала преимущественное движение сверху вниз.

4. Система планируемых отчетных показателей.

При бюджетировании на любом уровне организации показатели доходности обязательно сопоставляются с показателями расходов, что и предусматривает сам термин «бюджет». Это существенно отличается от показателей техпромфинплана, которые были взаимоувязаны на уровне предприятия в целом. Сопоставление доходов и расходов было только в финансовом плане, а по другим сферам деятельности таких как сбыт, закупки, производство, административные службы и т. д. планировались отдельные показатели.

Попытки увязать доходы и расходы структурных подразделений предпринимались с помощью внедряемой системы хозрасчета. Но в основном они были безуспешны, так как в целом по предприятию внедрить эту систему не удавалось, в лучшем случае, только на отдельных производственных участках. Как правило, административные и функциональные службы были не охвачены ею, а следовательно, слабо мотивированы в снижении своих расходов.

5. Объекты планирования и учета.

В системе бюджетирования такими объектами становятся центры доходности, центры затрат, одновременно являющиеся и центрами ответственности, руководители которых персонально отвечают за исполнение бюджета. В существовавшей системе внутрихозяйственного учета не было выделения таких объектов. Планируемые показатели не всегда учитывали специфику деятельности подразделения. Ответственность за выполнение определенных показателей была распределена между разными руководителями: одни отвечали за плановые показатели по производству, а другие за уровень затрат.

6. Формы контроля.

Бюджетирование предусматривает хорошо отлаженную систему контроля. Эту функцию выполняют специальные работники-«контроллеры-аналитики», не подчиняющиеся непосредственным исполнителям бюджета. Функция контроля заключается не в выявлении виновных и их наказании за неисполнение бюджета, а в выявлении истинных причин расхождений с бюджетными данными и своевременное их устранение. Эта форма контроля отличается от существовавшей ранее: контроль за исполнением плановых показателей возлагался на вышестоящего руководителя, который использовал, в основном, административные меры. Поэтому массовым явлением было искажение данных и сокрытие истинной картины.

7. Мотивация и стимулирование снижения расходов.

Бюджеты являются мощным стимулом по снижению затрат, координируя всю деятельность предприятия на достижение единой цели-прибыльности, и соответственно, благополучия его работников. Затратный механизм всей административно-командной экономики, распыленная ответственность руководителей подразделений, неувязки планируемых показателей со спецификой деятельности подразделения слабо мотивировали работников к снижению затрат. Экономический механизм деятельности всего предприятия, как и всей экономики, носил затратных характер.

Изучая зарубежный опыт хозяйствования, необходимо отметить, что в отечественной практике не было многих понятий, например, таких как управленческий учет, но отдельные его элементы существовали. Они не были интегрированы в отдельную систему, а известная система централизованного планирования и управления экономикой накладывала свои особенности на все аспекты деятельности предприятия, в том числе и на систему внутрифирменного планирования, учета и анализа, подчиняя ее своим интересам.