Учет затрат по методу «полной фактической стоимости»

К основным задачам учета затрат по методу «полной фактической стоимости» относят:

— формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятия, необходимой для оперативного руководства и управления, а также для использования налоговыми и банковскими органами, инвесторами, поставщиками, покупателями, кредиторами, налоговыми, финансовыми и банковскими органами и иными заинтересованными организациями и лицами;

— учет фактических затрат на производство продукции и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов в сопоставлении с утвержденными нормами, нормативами и сметами в целях выявления отклонений и формирования экономической стратегии на будущее;

— формирование информации для последующего калькулирования себестоимости продукции и контроля за выполнением плана по себестоимости;

— выявление и оценка результатов деятельности структурных хозрасчетных подразделений предприятия;

— выявление резервов снижения себестоимости продукции, их мобилизация и эффективное использование;

— систематизация информации производственной деятельности для принятия решений, имеющих долгосрочный характер.

Затраты на производство по полной фактической стоимости выступают объектом учета как финансового, так и управленческого. Специфика их учета в данных подсистемах определяется конечными целями учетных подсистем.

Конечной целью бухгалтерского (финансового и управленческого) учета затрат на производство является формирование достоверной информации о величине финансового результата предприятия и предоставление отчетности, характеризующей состояние организации на определенный момент. В связи с этим затраты как объект бухгалтерского учета выступают той величиной, которая отрицательно влияет на финансовый результат (чем выше затраты, тем меньше результат), поэтому должна быть надежно измерена.

Учёт затрат по методу полной стоимости всей произведенной продукции организуется в финансовом учете, по той причине, что для выявления финансового результата необходима информация о всех расходах на производство и реализацию продукции. В этом отношении управленческий и финансовый учёт интегрируются. Однако, в отличие от управленческого учёта, где формируется информация о затратах по местам их возникновения, в финансовом учёте формируется информация о расходах и не всегда расходы совпадают с затратами. Их идентичность только справедлива в отношении услуг, или в случае реализации всего выпуска продукции.

В финансовом учёте финансовый результат определяется как разность между доходами и расходами, в управленческом как разность между доходами и затратами.

Понятие «затраты» следует отличать от понятия «расходы». Расходы представляют собой затраты определенного периода времени, документально подтвержденные, экономически оправданные (обоснованные), полностью перенесшие свою стоимость на реализованную за этот период продукцию. В отличие от затрат, расходы не могут быть в состоянии запасоемкости, не могут относиться к активам предприятия. Согласно ПБУ 10/99 «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества» [1].

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации разделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

В общем виде затраты и расходы отличаются на стоимость нереализованной продукции и на величину незавершённого производства. Различие данных систем в двух видах учёта может касаться также детализаций учёта: в финансовом учёте вполне достаточно информации об экономических элементах затрат, в управленческом, как правило, информация детализируется по местам возникновения затрат и калькуляционным статьям (для интеграции с калькуляционным учётом).

Учет полных фактических затрат на производство строится на таких принципах, как полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета; учетная регистрация их в момент возникновения в процессе производства; локализация затрат по видам производства, характеру расхода, местам возникновения. Применение этого метода позволяет, в конечном счете, определить фактические «прошлые» или «исторические» затраты.

Основной недостаток «исторического» учета затрат состоит в том, что этот учет почти не имеет никакой ценности в качестве орудия контроля и устранения потерь, выявления непроизводительных расходов и т.д.

Кроме этого, можно выделить и другие недостатки:

— неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгалтерской информацией, так как данные о затратах становятся известными лишь спустя некоторое время по окончании периода;

— анализ эффективности производства возможен только в сопоставлении затрат каждого последующего периода с аналогичным предыдущим (при этом обычно трудно определить, была ли предыдущая себестоимость оптимальной или нет);

— данная система не создает предпосылок для четкого выявления основных факторов производства и не позволяет определить причины изменения стоимости: внутренние они или внешние;

— процесс учета трудоемок, создает много липшей работы по регистрации хозяйственных фактов, а потому оказывается более дорогостоящим.

Таким образом, учет «исторических» затрат практически исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутрипроизводственных резервов. Все это определяет ограниченность использования данного варианта учета для принятия управленческих решений и осуществления оперативного контроля. Поэтому наиболее прогрессивными оказываются варианты учета нормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношений и конкуренции. В отечественной учетной практике данный метод получил свое название как нормативный метод [п. 2.5] и более известен как метод калькулирования. В странах с развитой рыночной экономикой этот метод называют «стандарт - кост» [п. 1.3].

Остановимся подробнее на организационной форме и системе счетов учета полных затрат на производство. Учет затрат может быть организован с использованием системы счетов 20-29, а также с использованием счетов 30-39, поэтому учёт затрат на производство может вестись двумя способами.

а) интегрированный вариант учета (традиционный). При этом варианте управленческий учет совмещается с финансовым учетом и ведется в единой системе счетов. В этом случае непосредственно в финансовом учете производится калькулирование себестоимости всей производимой продукции и определяется её стоимость.

б) раздельный вариант учета. При этом варианте финансовый и управленческий учеты ведутся отдельно в самостоятельных системах счетов. В этом случае в системе финансового учета формируется общая сумма затрат на производство и производится калькулирование себестоимости всей продукции, а в управленческом учете формируется учёт затрат по элементам непосредственно на счетах и таким образом определяется стоимость готовой продукции.

В целом, данному варианту учета полных фактических затрат открывается единая система счетов учета затрат на производство как для финансового, так и для управленческого учета. Основные счета по МВЗ следующие:

— счет 20 «Основное производство»;

— счет 23 «Вспомогательные производства»;

— счет 25 «Общепроизводственные расходы»;

— счет 26 «Общехозяйственные расходы».

Принципиальная схема учета затрат полных фактических на производство представляет собой определенную последовательность выполнения учетных работ и включает следующие этапы.

На первом этапе все фактически произведенные затраты в течение отчетного периода (месяца) на основании первичных документов по расходу материалов, начислению и распределению оплаты труда, начислению амортизации (основных средств и нематериальных активов), от­ражаются на производственных счетах:

— дебет счета 20 «Основное производство» и кредит счетов 10, 51, 60, 69,70, 96 и т. д. – учет прямых затрат по изготовлению продукции (выполнению работ, оказанию услуг) основного производства;

— дебет счета 23 «Вспомогательные производства» и кредит счетов 10, 51,60. 69, 70, 96 и т. д. – учет прямых затрат вспомогательного производства. Если в вспомогательном производстве производится один продукт, то все затра­ты вспомогательного производства рассматриваются как прямые и учитыва­ются по дебету счета 23;

— дебет счета 25 «Общепроизводственных расходов» и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96 и т. д. – учет расходов на управление и обслуживание структурно­го подразделения организации (цеха, производства, мастерской и т. п.);

— дебет счета 26 «Общехозяйственных расходов» и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96 и т. д.– учет расходов на управление и обслуживание организации в целом;

— дебет счета 28 «Брак в производстве» и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 7 и т. д. – учет расходов по исправлению брака;

— дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредит счетов 51, 60, 1 и т. д. – учет расходов, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к бу­дущим периодам (расходы по рекламе, страховые платежи по страхованию имущества организации и др.);

— дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и кредит счетов 10, 23, 60, 69, 70 и т. д. – учет расходов, произведенные за счет созданных резервов (на ремонт основных средств, оплату отпусков работников и др.).

На втором этапе производится распределение затрат по назначению пос­ле окончания отчетного периода.

Прежде всего распределяются затраты вспомогательного производства. Фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, отраженная по дебету счета 23, списывается с кредита счета 23 в дебет счетов 25, 26, 29. Затраты вспомогательного производства между потребителями распределяются по специальному расчету (ведомости) пропорционально количеству отпущенной продукции (объему работ, услуг) на основании данных счетчиков и других измерителей.

Расходы будущих периодов списываются с кредита счета 97 в дебет счетов 25, 26 в доле, относящейся к отчетному периоду.

Резервы предстоящих расходов формируются, если их создание предусмотрено в учетной политике организации: на ремонт основных средств, на оплату отпусков работникам организации, на выплату вознаграждений по итогам работы за год, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и др. Формирование резервов отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и дебету счетов 20, 23, 25, 26.

На третьем этапе распределяются общепроизводственные и общехозяйствен­ные расходы, учтенные предварительно на счетах 25 и 26. Расходы сначала распределяются между выпущенной продукцией и остатками незавершенного производства пропорционально нормативной их величине. При небольшом удельном весе и стабильности остатков незавершенного производства общепроизводственные и общехозяйственные расходы относятся на остатки незавершенного производства в плановом (сметно-нормализованном) размере. В таком же размере они включаются в себестоимость забракованных изделий.

Затем общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между отдельными видами продукции, работ, услуг. Базой для распределения этих расходов могут использоваться: заработная плата производственных рабочих без доплат по прогрессивно-премиальным системам; затраты на обработку без стоимости материалов, полуфабрикатов и доплат по прогрессивно-премиальным системам; прямые затраты и др. Для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов составляются специальные расчеты (ведомости). Расходы, учтенные на счетах 25 и 26, списываются по окончании отчетного периода в дебет счета 20 с кредита счетов 25, 26.

Организации могут принять в учетной политике иной, альтернативный порядок списания общехозяйственных расходов: непосредственно в дебет счета 90 с кредита счета 26. По этому принципу метод «полной» фактической стоимости отличается от метода «неполной» стоимости. Выбранный метод организацией выбирается самостоятельно и отражается в учетной политике.

На четвертом этапе при наличии производственного брака на счете 28 выявляются окончательные потери от брака путем сопоставления себестоимости забракованной продукции и затрат по исправлению брака с суммами стоимости его по цене возможного использования и удержанных с виновни­ка брака возмещений. Окончательные потери от брака списываются с кредита счета 28 в дебет счета 20.

По завершении данного этапа на счете 20 собираются все прямые и косвенные затраты на производство продукции (работ, услуг) за отчетный период.

На пятом этапе определяется фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции. Для расчета фактической себестоимости выпущенной продукции определяется незавершенное производство на конец периода, т. е. затраты на продукцию, не прошедшую всех стадий обработки, испытаний, приемки, некомплектованную. Стоимость незавершенного производства остается как сальдо на начало следующего месяца на счете 20 «Основное производство» в разрезе каждого изделия. Остальная сумма затрат списывается на выпущенную продукцию: Д сч. 43 «Готовая продукция» К сч. 20 «Основное производство».

Алгоритм полных фактических раздельного варианта управленческого и финансового учета затрат на производство следующий.

При раздельном варианте учета затрат на производство открываются две системы счетов:

а) для финансового учета;

б) для управленческого учета.

В системе финансового учета открываются счета для учета затрат по элементам, зарезервированные в плане счетов для ведения учета затрат по элементам (счета 30–39):

— счет 30 «Материальные затраты»;

— счет 31 «Затраты на оплату труда»;

— счет 32 «Отчисления на социальные нужды»;

— счет 33 «Амортиза­ция»;

— счет 34 «Прочие затраты»;

— счет 39 «Остатки материальных ценностей».

В системе финансового учета на этих счетах собираются все затраты по элементам независимо от направления затрат:

— Д сч. 30 «Материальные затраты» К сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – учет материальных затрат;

— Д сч. 31 «Затраты на оплату труда» К сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – учет затрат на оплату труда;

— Д сч. 32 «Отчисления на социальные нужды» К сч. 68, 69 – учет отчислений на социальные нужды;

— Д сч. 33 «Амортизация» К сч. 02, 05 – учет амортизации;

— Д сч. 34 «Прочие затраты» К сч. 51, 60, 71, 76, 96, 97 – учет прочих затрат.

По окончании отчетного периода собранные затраты списываются следующей проводкой:

— Д сч. 90 «Продажи» Ксч. 30, 31,32, 33, 34.

Для оценки затрат на производство проданной продукции необходимо из общей суммы затрат на производство, отраженной по дебету счета 90, вычесть стоимость остатка материалов на складе, затраты на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции на складе и товаров отгруженных на конец месяца. Данные о стоимости этих остатков финансовая бухгалтерия получает из управленческой бухгалтерии, и стоимость остатка отражается следующей бухгалтерской записью:

Д сч. 39 «Остатки материальных ценностей»

К сч. 90 «Продажи».

Таким образом, на счете 90 формируется фактическая себестоимость по данной продукции.

На основе полученных результатов формируется внешняя финансовая отчетность организации, которая используется главным образом для управления финансовой и коммерческой деятельностью и для внешних потребителей.

В системе управленческого учета счета 30 – 34 открываются как счета-экраны, через которые элементные затраты передаются из финансовой бухгалтерии в управленческую. Такая передача затрат в управленческой бухгалтерии отражается бухгалтерскими записями (первый этап учета затрат на производство):

— Д сч. 10 «Материалы» К сч. 30 «Материальные затраты» – оприходованы материалы;

— Д сч. 20, 23, 25, 26, 28, 44, 96, 97 К сч. 10 «Материалы» – отпущены материалы в производство;

— Д сч. 20, 23, 25, 26, 28, 44, 96, 97 К сч. 31 «Затраты на оплату труда» – учтена и распределена начисленная заработная плата работникам организации по счетам производственных затрат:

— Д сч. 20, 23, 25, 26, 28, 44, 96, 97 К сч. 32 «Отчисления на социальные нужды» – учтены и распределены начисленные страховые взносы по заработной плате работников организации по счетам производственных затрат;

— Д сч. 20, 23, 25, 26, 28, 44, 96, 97 К сч. 33 «Амортизация» – учтена и распределена начисленная амортизация основных средств и нематериальных активов по счетам производствен­ных затрат;

— Д сч. 20, 23, 25, 26, 28, 44, 96, 97 К сч. 34 «Прочие затраты» – распределены начисленные (уплаченные) прочие расходы организации по счетам производственных затрат. Затем в управленческой бухгалтерии осуществляются второй, третий, четвертый и пятый этапы учета затрат на производство, описанные ранее.

Стоимость остатков материалов на складе, стоимость остатков незавершенного производства, стоимость остатков готовой продукции на складе и остатков товаров отгруженных на конец периода, выявленные в управленческом учете, передаются в систему финансового учета для определения общей суммы финансового результата.

В обоих вариантах учёт полных фактических затрат интегрируется с системой калькуляционного учёта, когда определяется полная фактическая себестоимость всей продукции. В дальнейшем общий финансовый результат и себестоимость продукции распределяются в управленческом учете по каждому виду продукции отдельно, что дает возможность оценить ее рентабельность и другие показатели.

Таким образом, в системе управленческого учета формируется информация по себестоимости конкретных видов продукции, стоимости готовой продукции, отражается финансовый результат от продаж по видам продукции. Эта информация находится в недрах управленческого учета и не представляется внешнему пользователю, что способствует сохранению коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности продукции и конкурентоспособности.

Учет затрат на производство представляет собой часть общей системы бухгалтерского учета. При этом финансовый и управленческий учет взаимосвязаны между собой, поскольку имеют единые процедуры документального оформления хозяйственных операций и их стоимостной оценки. В связи с этим раздельный подход учета затрат на производство не находит практического применения на отечественных предприятиях. Большинство предприятий ведут интегрированный учет затрат на производство

Необходимо также отметить, что финансовый учет затрат отличается от управленческого тем, что первостепенную роль в нем играет расчет величины затрат безотносительно их превышения над нормативами. Управленческий учет, наоборот, ставит одной из своих целей контроль затрат и анализ их отклонений от нормативной величины. В этом случае становятся востребованными другие подсистемы учёта затрат, например, «стандарт- костинг» и его отечественный аналог -нормативный метод. Для осуществления контроля и регулирования классифицирует затраты на:

— регулируемые и нерегулируемые;

— затраты в пределах норм, плана, сметы и отклонения от норм, плана, сметы, которые сравнивают с фактическими затратами.