Учет затрат по методу «стандарт - кост»

 

Разнообразие подсистем учёта затрат, как выше было сказано, формируется за счёт использования различных методов. Основу подсистемы учёта затрат - «стандарт - костинг» составляет метод «стандарт - кост», аналог которого в российской практике называется нормативным методом. Этот метод является альтернативным методу фактической стоимости.

Основоположниками метода «стандарт - кост» считаются американцы Г. Эмерсон и Ч. Гаррисон. Данный метод возник как альтернативный методу учету фактических затрат, учитывая его недостатки. Основную идею «стандарт - кост» сами разработчики сформулировали в виде двух правил [5]:

1. Все расходы должны быть указаны в сопоставлении со стандартами (нормативами).

2. Увеличение или уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартами должно быть расчленено по причинам.

Сущность системы «стандарт – костинг» заключается в контроле фактических затрат через заранее заданные стандартные затраты. Поэтому в основе системы «стандарт – костинг» лежит предварительное, до начала производственного процесса нормирование затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, зарплаты и всех других расходов, связанных с изготовлением какой либо продукции или полуфабрикатов. Предварительно исчисленные нормы (нормативы, стандарты) рассматриваются как твердо установленные ставки для того, чтобы принимая умелые управленческие решения привести фактические затраты в соответствие со стандартами. Отклонения фактических затрат от стандартных указывает на неблагоприятные обстоятельства, возникшие в ходе хозяйственного процесса, которые требуют оперативного вмешательства руководства по их устранению.

Основные принципы системы «стандарт – костинг» заключаются в следующем:

1) предварительное исчисление стандартных калькуляций на все виды продукции;

2) пересмотр действующих стандартов конце отчетного периода;

3) своевременное и систематическое выявление отклонений от стандартов затрат.

Важным моментом системы «стандарт – костинг» является разработка нормативов затрат. По методу «стандарт - кост» нормативные затраты на выпускаемую продукцию включают следующие статьи:

— нормативные затраты основных материалов;

— прямые нормативные затраты труда;

— нормативные общепроизводственные расходы.

В свою очередь, данные затраты состоят из шести элементов:

— нормативная цена основных материалов;

— нормативное количество основных материалов;

— нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам);

— нормативная ставка прямой оплаты труда;

— нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов;

— нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

Для организаций, оказывающих услуги, применяются только последние четыре, так как эти организации не используют сырье и материалы в своих операциях.

Нормативные затраты основных материалов определяются умножением нормативной цены материалов на нормативное их количество. Нормативная цена основных материалов представляет собой тщательную оценку затрат определенного вида основных материалов на следующий учетный период. Ответственность за установление нормативных цен на основные материалы несет агент по закупкам. Определяя нормативные цены, он должен учесть все возможные факторы увеличения цен, количественные изменения на рынке материалов, новые источники поставок и др. Нормативное количество основных материалов — оценка ожидаемого количества, которое будет использовано. Такая оценка является одной из наиболее трудных задач в установлении нормативов. На нее оказывают влияние специфика конструкции изделий, качество основных материалов, возраст и производительность машин и оборудования, квалификация и опыт рабочих. Определенный брак и потери неизбежны и это необходимо учитывать при расчете нормативного количества материалов. Обычно эти нормативы устанавливают менеджеры, отвечающие за производство, или бухгалтер, ведущий учет затрат, привлекая для их разработки инженеров, агентов по закупке материалов.

Прямые нормативные затраты труда исчисляются умножением нормо-часов труда на нормативную ставку прямой оплаты труда. Нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам) отражает время, необходимое для каждого подразделения, станка или процесса, чтобы произвести одну единицу или одну партию изделий. Во многих случаях нормативное время на единицу составляет небольшую долю часа. Нормо-часы трудовых затрат должны пересматриваться, если происходит замена машин и оборудования или изменяется квалификация рабочей силы. Ответственность за разработку этого норматива несут менеджер соответствующего подразделения и бухгалтер - аналитик. Нормативная ставка прямой оплаты труда выражает прямые почасовые затраты труда, ожидаемые в следующем учетном периоде для каждой функции или вида работ. На практике ставки прямой оплаты труда достаточно легко определяемы, так как они либо зафиксированы в трудовом контракте, либо устанавливаются самой организацией.

Общепроизводственные нормативные расходы представляют собой сумму оценок переменных и постоянных общепроизводственных расходов в текущем учетном периоде. Эти оценки основаны на нормативных коэффициентах, причем нормативный коэффициент общепроизводственных расходов состоит из двух частей — для переменных и для постоянных затрат, при расчете которых используют разные базы.

Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов находят делением общих планируемых переменных общепроизводственных затрат на планируемое количественное выражение определенной базы. Например, в качестве базы может выступать ожидаемое количество нормативных машино-часов или нормо-часов трудозатрат.

Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов находят делением общих планируемых постоянных общепроизводственных расходов на нормальную производительность (мощность), выраженную в нормо-часах трудозатрат. Использование показателя нормальной мощности в качестве базы дает уверенность в том, что все постоянные общепроизводительные расходы будут отнесены на производимый продукт при условии достижения нормальной мощности.

Основная задача, которую решает «стандарт-кост» - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия, а также поиск резервов ее увеличения. Это достигается с помощью выявления и анализа отклонений фактических и нормативных затрат.

Фактические затраты при данном методе определяется следующим образом:

 

, (1.3.1)

 

где Ф – фактические затраты;

Н – нормативные затраты;

D - отклонения от нормативных затрат.

 

В случае превышения фактических затрат над нормативными возникает неблагоприятное отклонение. Если нормативные затраты превышают фактические, возникает благоприятное отклонение.

Все отклонения по методу «стандарт - кост» подразделяются на три вида:

1. Отклонения затрат основных материалов.

2. Отклонения прямых трудовых затрат.

3. Отклонения общепроизводственных расходов. Общее отклонение затрат основных материалов (DM) определяется по формуле:

, (1.3.2)

 

где Ц_ф - фактическая цена материалов;

Ц_Н – нормативная цена материалов;

К_ф – фактическое количество материалов;

К_п – нормативное количество материалов.

 

Общее отклонение может быть разложено на две части:

— отклонение по цене;

— отклонение по использованию основных материалов.

Отклонение по цене основных материалов (DМ_ц) определяется по формуле:

, (1.3.3)

 

Отклонение по использованию основных материалов (DМК) рассчитывается по формуле:

, (1.3.4)

 

Отклонение по трудозатратам рассчитывается аналогичным способом.

Общее отклонение прямых трудовых затрат (DЗП)

 

, (1.3.5),

где t_ф – фактическое время работы;

Т_ЗПФ – фактическая ставка оплаты труда;

t_н – нормативное время работы;

Т_ЗПН – нормативная ставка оплаты труда.

 

Отклонение по ставке оплаты прямых трудозатрат (DT_ЗП):

, (1.3.6)

Отклонение по производительности труда (Dt)

 

, (1.3.7)

 

Анализ отклонений общепроизводственных расходов более сложен. Сначала вычисляют общее отклонение общепроизводственных расходов как разницу между фактическими и нормативными общепроизводственными расходами, отнесенными на готовую продукцию посредством коэффициентов переменных и постоянных общепроизводственных расходов. Затем общее отклонение подразделяют на две части: контролируемое отклонение общепроизводственных расходов и отклонение общепроизводственных расходов по объему.

Контролируемое отклонение общепроизводственных расходов представляет собой разницу между фактически понесенными и запланированными общепроизводственными расходами в расчете на достигнутый уровень производства. Это позволяет оценить результаты деятельности подразделений и конкретных менеджеров, не зависящие от изменения уровня производства.

Отклонения общепроизводственных расходов по объему определяется как разница между запланированными общепроизводственными расходами в расчете на достигнутый уровень производства и общепроизводственными расходами, отнесенными на готовую продукцию по нормативным коэффициентам для переменных и постоянных общепроизводственных расходов. Если фактический выпуск превышает запланированный и нормативные трудозатраты выше, чем фактические, возникает благоприятная ситуация. Фактически постоянные общепроизводственные расходы на единицу продукции будут меньше, чем нормативные. Но если фактический выпуск не соответствует запланированному уровню, т.е. падает ниже нормальной мощности, то запланированная сумма постоянных общепроизводственных расходов будет приходиться на меньший объем продукции. Следовательно, отклонение будет неблагоприятным.

Учет затрат по нормативам (стандартам) представляет собой целостную концепцию. Если ее применяют в полном объеме, то все данные о фактических произведенных затратах замещаются нормативными (стандартными) значениями. Такие счета, как «Запасы материалов», «Незавершенное производство», «Запасы готовой продукции» и «Себестоимость реализованной продукции» (по дебету и по кредиту) ведут с использованием нормативных, а не фактических затрат.

Одним из преимуществ использования метода «стандарт-кост» является экономия на ведении учетных записей. Применение нормативов затрат значительно упрощает ведение учета. Например, все индивидуальные данные о материалах за месяц можно просуммировать и одной проводкой списать с кредита счета «Запасы материалов». Аналогично нет необходимости каждому рабочему фиксировать время, затраченное на каждую операцию. Все прямые нормативные трудозатраты определены заранее.

При использовании системы «стандарт-костинг» дополнительные затраты возникают лишь при установлении индивидуальных нормативов. Как правило, эти затраты незначительны. Многие нормативы применяются месяцами или даже годами без изменений. Только существенные изменения, такие, как изменение конструкции изделия, освоение нового изделия, вызывают необходимость пересмотра нормативов. Ценовые составляющие нормативных затрат обновляются, как правило, ежегодно, в основном, для того, чтобы можно было отразить влияние инфляции и других факторов на цены приобретаемых материалов или стоимость рабочей силы.

Основная идея учета по методу «стандарт-кост» заключается в том, в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, обособленно отражая возникающие отклонения.

Для записи отклонений от нормативных затрат используются специальные счета управленческого учета и делаются соответствующие бухгалтерские проводки. При этом необходимо принимать во внимание особенности учета по методу «стандарт – костинг»:

— все записи на счетах запасов ведутся по нормативам;

— для каждого вида отклонений выделяется отдельный счет;

— неблагоприятные отклонения отражаются по дебету этих счетов, благоприятные – по кредиту.

Проиллюстрируем использование учетных записей по методу «стандарт-кост» на практическом примере.

Пример. Предприятие «Омега» занимается пошивом одежды. На изделие А по нормативам идет 3м ткани по 100 руб. за метр. В рассматриваемом месяце закупили 600м ткани по цене 110 руб. за 1м. Израсходовали на пошив 200 изделий - 570м ткани. Прямые трудозатраты по изделию А следующие: для изготовления изделия А требуется 5 часов работы при нормативной ставке оплаты труда 20 руб. за 1 час работы. В исследуемом периоде было фактически затрачено 1050 часов при ставке 22 руб. за 1 час работы. Нормативы общепроизводственных расходов следующие: переменные 15 руб. на 1 час трудозатрат, постоянные 10000 руб. в расчете на запланированный уровень производства 200 изделий. Фактически было затрачено 38000 руб.

Отражение на счетах управленческого учета затрат по методу «стандарт - кост».

1. Приобретение материалов:

Дебет Сч. «Запасы материалов» 60000 руб. ()

Дебет Сч. «Отклонение по цене материалов» 6000 руб.

()

Кредит Сч. «Счета к оплате» 66000 руб. ()

В данной операции увеличение запасов материалов отражают по фактически закупленному количеству, но по нормативной цене. Увеличение кредиторской задолженности отражают по фактическим затратам. Выявленное отклонение по цене неблагоприятное.

2. Потребление материалов:

Дебет Сч. «Незавершенное производство» 60000 руб. ()

Кредит Сч. «Отклонение по использованию материалов»

Кредит Сч. «Запасы материалов» 57000 ()

В данной ситуации записи по счету «Незавершенное производство» производятся по нормативным значениям, а списание материалов со счета «Запасы материалов» - по фактическому количеству и нормативной цене. Отклонение по расходованию материалов благоприятное.

3. Начисление заработной платы:

Дебет См. «Незавершенное производство» 20000 руб.

Дебет Сч. «Отклонение по ставке» 2100 руб.

Дебет Сч. «Отклонение по производительности» 1000 руб.

Кредит Сч. «Заработная плата» 231001 руб.

При отражении затрат по оплате труда, увеличение запасов незавершенного производства - учитывается по нормативным значениям, а увеличение кредиторской задолженности по оплате труда - по фактическим затратам. Отклонение по ставке неблагоприятное, по производительности - также неблагоприятное.

4. Учет общепроизводственных расходов.

Запись отклонений общепроизводственных расходов отличается по времени и технике отражения отклонений по оплате труда и материалов. Вначале отчетного периода общую сумму общепроизводственных расходов показывают по дебету счета «Незавершенное производство» по нормативам. Отклонение фактических расходов от нормативных определяют позже при закрытии счетов в конце периода.

4.1. Учет общепроизводственных расходов по нормативам.

Дебет Сч. «Незавершенное производство» 25000 руб.

Кредит Сч. «Начисленные общепроизводственные расходы» (по нормативам) 25000 руб.

4.2. Учет фактических общепроизводственных расходов и отклонений:

Дебет Сч. «Начисленные общепроизводственные расходы» 25000руб.

Дебет Сч. «Контролируемое отклонение общепроизводственных расходов» 13000руб.

Кредит Сч. «Отклонения общепроизводственных расходов по объему» - 0.

Кредит Сч. «Общепроизводственные расходы» (фактически) 38000 руб.

Выявленное отклонение общепроизводственных расходов - неблагоприятное и вызвано перерасходом в части переменных затрат. Отклонение общепроизводственных расходов по объему отсутствует, так как нормативный и фактический объемы производства совпадают.