Учёт и контроль издержек производства и продаж по центрам ответственности

Учёт затрат по центрам ответственности – третье направление учёта производственных затрат. Центр ответственности - сегмент предприятия, за результаты которого отвечает его руководство, каждому сегменту соответствует своя сфера ответственности, накопление данных о затратах и доходах по каждому такому центру, отклонения от сметы (плана, утверждённого для центра ответственности). Администрация решает, в каких аспектах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать их с центрами ответственности.

В зависимости от структуры и организации управления производством различают предприятия с цеховой и безцеховой структурой управления. Каждое крупное предприятие расчленяется на крупные подразделения - цеха, службы, хозяйства; подразделения низшего порядка - участки, отделения, рабочие места. На небольших и средних предприятиях применяется безцеховая структура управления, при которой вместо цехов основного и вспомогательного производств организуются производственные участки.

Первичной структурной производственной единицей предприятия является рабочее место -часть производственной площади, оснащенная соответствующими орудиями труда, где один или группа рабочих осуществляют отдельную операцию по изготовлению готового продукта или обслуживанию производственного процесса.

Группа рабочих мест объединяется в производственные участки, на которых осуществляется законченный производственный процесс по изготовлению определенной части готового продукта или часть технологического процесса.

Производственные участки объединяются в цех - обособленное подразделение предприятия, в котором изготавливается продукт в целом или законченная часть готового продукта или выполняется определенная стадия производства, в результате которой создается полуфабрикат, используемый как на данном производстве, так и на других предприятиях. Цех является основной структурной единицей промышленного предприятия, обособленной в административном (нередко и территориальном) отношении.

Цеховая и безцеховая структуры управления производством оказывают влияние на построение аналитического сводного учёта производственных расходов. При наличии на предприятии предметно-замкнутых цехов создаются предпосылки для применения полуфабрикатного метода сводного учёта. Расходы каждого (основного и вспомогательного производства) цеха учитываются обособленно, на счёте №25 «Общепроизводственные расходы». При бесцеховой структуре управления сводный учёт расходов ведётся на основе бесполуфабрикатного варианта, при котором движение полуфабрикатов собственного производства не отражается в бухгалтерском учёте, а только в оперативном учёте, №25 «Общепроизводственные расходы» не применяется.

Организационную структуру современной компании можно определить как совокупность линий ответственности внутри организации. Линии ответственности — это линии, показывающие направление движения информации. В этих условиях организационная структура представляет собой пирамиду, где нижние уровни менеджеров подотчетны верхним уровням. Следует отметить, что с недавних пор у крупных компаний появилась тенденция к организации своей структуры не по традиционному функциональному признаку {маркетинг, финансы, снабжение, производство, сбыт и т.д.), а по линиям продукции, каждая из которых группируется вокруг производства определенного типа продуктов или услуг и включает в себя необходимые функциональные службы. Эта тенденция обособила понятие сегмента бизнеса как части организации, работающей на внешнего потребителя или представляющей относительно самостоятельное направление, применительно к которому могут быть отделены от организации в целом активы, результаты операций по основной и прочей деятельности в целях финансовой отчетности.

Другими часто используемыми терминами применительно к структурным единицам компании являются "отделения", "филиалы" (внутренние единицы самого высокого уровня) и "подразделения" {единицы более низкого уровня). Децентрализация управления требует формализованного подхода к организационной структуре компании, охватывающего все структурные единицы сверху донизу и определяющего места каждого подразделения (сегмента, отделения) с точки зрения делегирования ему определенных полномочий и ответственности. При этом обобщающим понятием становится "центр ответственности". В результате организационную структуру современной компании можно рассматривать как совокупность различных центров ответственности, связанных между собой линиями ответственности. Как следствие, учетная система, которая в рамках такой структуры обеспечивает регистрацию, отражение, накопление, анализ и предоставление информации о затратах и результатах и позволяет оценить деятельность конкретных менеджеров, превращается в систему учета по центрам ответственности.

Центр ответственности — это сегмент организации, по которой целесообразно аккумулировать учетную информацию о деятельности такого центра. Отчеты центров ответственности должны включать только те статьи затрат и поступлений (доходов, выручки), на которые может повлиять менеджер [центра. Его также можно назвать центром отчетности.

Концепцию учета по центрам ответственности впервые выдвинул американский ученый Джон Хиггинс. Обосновывая необходимость организации такой системы учета, в 1952 г. он писал, что учет по центрам ответственности — это система бухгалтерского учета, которая перекраивается организацией так, что затраты аккумулируются и отражаются в отчетах на определенных уровнях управления. С именем Дж. Хиггинса также связано знаменитое его правило:

каждую структурную единицу предприятия обременяют те, и только те расходы или доходы, за которые она может отвечать и которые контролирует.

Центр ответственности — это часть управленческой системы организации, по которой контролируются как произведенные затраты, так и полученный доход или процесс его инвестирования. Причем руководитель центра ответственности несет ответственность за процесс формирования этих показателей.

Центр ответственности представляет собой часть системы управления предприятием и, как любая система, имеет вход и выход. Вход — это сырье, материалы, полуфабрикаты, затраты труда и разных услуг. Выходом для центра ответственности является продукция (услуги), которая идет в другой центр ответственности или реализуется на сторону. Деятельность каждого центра ответственности может быть оценена с точки зрения эффективности его функционирования.

Цель учета по центрам ответственности состоит в обобщении данных о затратах и результатах деятельности по каждому центру ответственности с тем, чтобы возникающие отклонения можно было отнести на конкретное лицо.

С позиции управления деление организации на центры ответственности должно определяться спецификой конкретной ситуации и отвечать следующим основным требованиям:

♦ центры ответственности необходимо увязать с производственной и организационной структурой предприятия;

♦ во главе каждого центру ответственности должно быть ответственное лицо — менеджер;

♦ в каждом центре ответственности должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения затрат;

♦ необходимо четко определить сферу полномочий и ответственности менеджера каждого центра ответственности. Менеджер отвечает только за те показатели, которые он может контролировать;

♦ для каждого центра ответственности необходимо установить формы внутренней отчетности;

♦ менеджеры центра ответственности должны принимать участие в проведении анализа деятельности центра за прошедший период и составлении планов (бюджетов) на предстоящий период.

Кроме того, при подразделении организации на центры ответственности необходимо учитывать социально-психологические факторы, которые могут повлиять на мотивацию руководителей соответствующих центров.

Подразделение производственного предприятия на цент-до ответственности зависит от отраслевых особенностей, технологии и организации производственного процесса, методов переработки исходных материалов, состава выпускаемой продукции, уровня технической оснащенности и других факторов.

Решающее влияние на создание центров ответственности оказывают производственная и организационная структуры предприятия.

Построение центров ответственности в соответствии с орга­низационной структурой позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить результаты каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.

Для успешной организации управленческого учета по центрам ответственности в коммерческих организациях необходимо классифицировать их исходя из:

♦ объема полномочий и ответственности;

♦ функций, выполняемых центром.

Центры ответственности исходя из объема полномочий и ответственности необходимо подразделять на центры затрат, продаж, прибыли и инвестиций.

Центр затрат — это часть управленческой системы организации, руководитель которой отвечает только за затраты (например, производственный участок, производственный цех, конструкторское бюро и др.). В рамках такого центра организуется планирование, нормирование и учет затрат факторов производства с целью контроля, анализа и управления процессами их использования.

Центры затрат, в свою очередь, необходимо подразделять на центры регулируемых и произвольных затрат.

Для центра регулируемых затрат устанавливается оптимальное соотношение между затратами и объемом выпуска продукции. Например, у производственного цеха существуют нормы расхода материалов, нормативная трудоемкость единицы продукции и т.д., а суммарные затраты на материалы и оплату труда определяются путем умножения нормативных затрат на единицу продукции и на запланированный объем выпуска. Управление затратами таких центров осуществляют с помощью заранее составленных гибких бюджетов. Руководитель центра регулируемых затрат отвечает прежде всего за минимизацию затрат на единицу выпуска, а его деятельность оценивается путем сопоставления плановых (нормативных) и фактических затрат на единицу продукции.

Для центра произвольных затрат оптимального соотношения между затратами и результатами деятельности не существует. Руководство организации практически не может повлиять на величину затрат таких центров и принимает ее как заданную величину. Примерами центров произвольных затрат могут служить конструкторское бюро, лаборатория химико-технического контроля и т.д.

Разновидностью центра ответственности является центр продаж — часть управленческой системы организации, руководитель которой отвечает только за выручку от продажи продукции и за затраты, связанные с ее опытом, например, подразделение - маркетинго-сбытовая служба. Деятельность таких центров оценивают, главным образом, по объему и структуре продаж в натуральном и стоимостном выражении, а также величине сбытовых расходов.

Организация производственного учета по центрам ответственности показывает, что для оценки результатов деятельности каждого подразделения (там, где это возможно) необходимо определять величину прибыли, получаемую каждым конкретным центром ответственности. В этих условиях особую значимость приобретает создание в рамках центров ответственности центров прибыли.

Центр прибыли — это часть управленческой системы организации, руководитель которой отвечает как за затраты, так и за прибыль. В таких центрах доход есть денежное выражение выпущенной продукции, расход — денежное выражение использованных ресурсов, а прибыль — разница между доходом и расходом. Менеджер центра прибыли контролирует цены, объем производства и реализации, а также затраты. Поэтому для такого центра основным контролируемым показателем устанавливается прибыль.

Центр прибыли — это экономика предприятия в миниатюре. Использование модели управления по центрам прибыли позволяет на больших предприятиях децентрализовать ответственность за прибыль. Примером центра прибыли может служить производственное предприятие, входящее в состав холдинга. Центр прибыли, в свою очередь, может со­стоять из нескольких центров затрат. Например, производственное предприятие, входящее в состав холдинга, может состоять из производственных цехов, участков и т. д.

Управление центром прибыли можно осуществлять при помощи операционного бюджета, форма которого близка к отчету о прибылях и убытках, а также отчету об исполнении бюджета.

Центр инвестиций — это часть управленческой системы организации, руководитель которой отвечает не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения. Примером может служить высшее руководство коммерческой организации, имеющее право инвестировать собственную прибыль. Целью такого центра является не только получение прибыли, но и достижение рентабельности вложенного капитала, доходности инвестиций и увеличение паевого капитала.

Управление деятельностью центра инвестиций можно осуществлять при помощи операционного бюджета, отчета о его исполнении, а также баланса и отчета о денежных потоках.

В коммерческих организациях немаловажное значение имеет подразделение центров ответственности, исходя из выполняемых ими функций, на основные и вспомогательные.

Основные центры ответственности занимаются непосредственным производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг для потребителей. Их затраты напрямую списывают на себестоимость продукции (работ, услуг). К таким центрам, например, можно отнести участки и цехи основного производства, отдел сбыта.

Вспомогательные¹центры ответственности существуют для обслуживания основных центров ответственности. Затраты этих центров сначала распределяют по основным центрам ответственности, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включают в себестоимость продукции, работ, услуг, оказываемых потребителям. К таким центрам можно отнести административно-хозяйственный отдел, отдел технического контроля, ремонтный цех, инструментальную мастерскую и т.д.

При определении центров ответственности прежде всего необходимо принимать во внимание технологическую структуру предприятия, затем выделять ее горизонтальный и вертикальный разрезы. Первый ограничивается кругом деятельности каждого лица, ответственного за центр; второй предопределяет иерархическую лестницу правомочий лиц, принимающих управленческие решения. Каждый из центров ответственности может быть центром или затрат, или доходов, или прибыли, или инвестиций. В первом случае отчет составляют по расходам, во втором — по объему продаж (выручке), в третьем — по прибыли и в четвертом — по объему и срокам окупаемости инвестиций. Руководитель центра должен нести финансовую ответственность за принятие обязательства по выполнению заданий. При этом каждый центр может выполнять самые различные функции (производства, маркетинга, технических разработок, учета, контроля и т. п.). Это связано с тем, что объектом центра выступает человек, агент, администратор, а не определенно взятые функции или средства. Рассмотрение центров ответственности предприятия в горизонтальных и вертикальных разрезах позволяет сочетать централизованное руководство с максимально возможной инициативой руководителей структурных подразделений предприятия в интересах достижения общей цели.

Таким образом, центры ответственности — это определенное учение, новая психологическая трактовка учета, направленная на организацию поведения администраторов. Ее цель — не столько контроль, сколько помощь администраторам в организации самоконтроля, ибо предполагается, что ни один человек не станет нарушать выгодные для него цели и критерии.

Вопросы для контроля

1.По каким признакам группируются затраты в управленческом учёте?

2.В чём суть калькуляционной заработной платы, калькуляционная амортизация, калькуляционный процент?

3.Какие центры ответственности выделяют в структуре организации?