Понятие и виды вложений во внеоборотные активы

Для целей финансовой отчетности активы подразделяются на внеоборотные и оборотные, или текущие.

К внеоборотным активам относят: нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, земельные участки и объекты природопользования; доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения.

Порядок бухгалтерского учета вложений во внеоборотные активы регламентируется основными нормативными документами – Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учёту ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утв. приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116н, ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26 н,с посл. изм.), ПБУ 14/07 «Учёт нематериальных активов» (утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153 н,с посл. изм.) и другими актами.

Вложения во внеоборотные активы представляют собой долгосрочные инвестиции. Понятие «долгосрочные инвестиции» охватывает капитальные вложения (затраты на воспроизводство основных средств), затраты, связанные с приобретением земельных участков и объектов природопользования, и затраты по приобретению и созданию нематериальных активов.

Признаки долгосрочных инвестиций:

-создание или приобретение объектов, которые имеют полезный срок работы более одного года и не предназначены для продажи;

-строительство или приобретение объектов, предназначенных для лизинга и сдачи в аренду;

-приобретение объектов в рамках девелоперской[2] деятельности.

К капитальным вложениям относятся затраты, связанные с по­ступлением активов, в последующем принимаемых к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и нематериальных активов: проектно-изыскательские работы и разработка технической документации; строительные и монтажные работы; реконструкцию, модернизацию и другие улучшения основных средств; приобретение основных средств и нематериальных активов; формирование основного стада; получение внеоборотных активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал и другим безвозмездным основаниям.

Перечень строительных работ и их состав регламентируется строительными нормами и нормативами.

Воспроизводственная структура капитальных вложенийвключает в себя

понятия: нового строительства; расширениядействующих предприятий; реконструкциидействующих предприятий; технического перевооружения действующих предприятий; поддержание мощности действующего предприятия.

По назначению приобретаемых объектов капитальные вложения подразделяют на затраты по строительству и приобретению объектов производственного назначения и приобретению объектов непроизводственной сферы. К объектам непроизводственной сферы относят основные средства, эксплуатируемые в учреждениях социального обеспечения, культуры и спорта.

По отраслям инвестирования различают капитальные вложения в промышленность, сельское хозяйство, торговлю, общественное питание и другие отрасли.

По способам производства строительно-монтажных работ капитальные вложения делят на выполняемые подрядным, хозяйственным, комбинированным способами, а также осуществление строительных работ девелоперами.

По источникам финансирования выделяют капитальные вложения, осуществляемые за счет собственных средств и приравненных к ним средств, капитальные вложения, осуществляемые за счет заемных средств.

Финансирование вложений во внеоборотные активы может осуществляться за счет следующих источников:

■ собственных средств - амортизационные отчисления, часть чистой прибыли, чрезвычайные доходы бюджетные ассигнования, получаемые на безвозвратной основе;

■ приравненных к ним источников - средства дольщиков, получаемые на безвозвратной основе;

■ заемных средств - кредиты банков.

Финансирование объектов капитального строительства может осу­ществляться несколькими участниками-инвесторами в порядке долевого участия.

Организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками.

Под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, в частности предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий ит.п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство.

Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

По способу производства строительных работ выделяют: подрядный способ, хозяйственный способ, осуществление строительных работ девелопером.

При подрядном способе строительно-монтажные работы выполняют специализированные подрядные строительно-монтажные организации. Генподрядные организации осуществляют общестроительные работы, отвечают перед заказчиками за ход строительства и ввод объекта в действие. Субподрядные организации выполняют отдельные и специализированные виды строительно-монтажных работ для генподрядчика. Взаимоотношения между заказчиками и генподрядчиком регулируются на основе генеральных договоров, а взаимоотношения генподрядных организаций с субподрядными — на основе договоров субподряда. Расчеты между заказчиками и строительными организациями производятся по договорным ценам за готовую продукцию, пусковой комплекс или объект. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика.

Согласно ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы. Заказчик должен создать подрядчику необходимые условия для их выполнения, принять результат этих работ и уплатить обусловленную цену. Если иное не предусмотрено договором, то подрядчик может выполнить предусмотренную в договоре работу своими силами либо привлечь для этих целей субподрядчиков.

Порядок заключения договора на строительство включает в себя оп­ределение формы расчетов, стоимости строительства, объекта строительства, а также застройщика-инвестора и других условий. Подрядчик обязан вести строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, которая определяет объем, содержание работ, другие требования, а также сметы, определяющей стоимость работ. Если договор подряда не предусматривает, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик, то снабжение строительства необходимыми материалами организует подрядчик. Выполненные подрядчиком работы оплачиваются заказчиком в размере, предусмотренном сметой, а также в сроки и в порядке, которые установлены договором строительного подряда.

Заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных работ по договору, обязан приступить к его приемке. Сдача объекта подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. Заказчик вправе отказаться от приемки объекта при обнаружении недостатков, которые исключают возможность использования объекта в предусмотренных договором целях, а также в случае невозможности их устранения подрядчиком или заказчиком.

При хозяйственном способе строительно-монтажные работы про­изводятся собственными силами организации. При создании основных средств в организации хозяйственным способом они приходуются на баланс по фактическим затратам на их изготовление, включающим в себя не только прямые, но и косвенные расходы (например, общехозяйственные расходы, общепроизводственные расходы и т.п.). Создание основных средств возможно как собственными силами, так и путем привлечения сторонних организаций.

При третьем способе девелопер выполняет функции заказчика, за­стройщика, финансовой компании и несет обязательства перед клиентами, сдавая им продукцию «под ключ» с учетом индивидуальных требований. Затраты в этом случае учитываются по каждому объекту нарастающим итогом.

Объектом бухгалтерского учета по договору на строительство у застройщика и подрядчика являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство.

Подрядчик может вести бухгалтерский учет затрат по нескольким договорам, заключенным с одним застройщиком или несколькими застройщиками, если они заключаются в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту. Если осуществляется строительство по одному договору, охватывающему ряд проектов, и если затраты и финансовый результат по каждому из проектов могут быть установлены отдельно (в рамках договора), то учет затрат по выполнению работ по каждому такому проекту может рассматриваться как учет затрат по выполнению работ по отдельному договору.

Принципы учета вложений во внеоборотные активы:

ü полнота отражения вложений в учете всех хозяйственных операций, связанных с вложениями во внеоборотные активы и документальное их подтверждение;

ü сделки, связанные с вложениями во внеоборотные активы, должны быть оформлены договором, заключенным в соответствии с требованиями гражданского законодательства;

ü вложения во внеоборотные активы должны учитываться обособленно от текущих затрат предприятия.

 

10.2.Оценка, документальное оформление и аналитический учёт инвестиций в основной капитал.

Учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам:

■ в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, со­оружению и др.), входящим в него;

■ по приобретаемым отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам.

При строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат.

Наряду с учетом затрат по фактической стоимости застройщик независимо от способа производства строительных работ ведет учет произведенных капитальных вложений по договорной стоимости. Договорная стоимостьобъекта строительства определяется в договоре на строительство и может рассчитываться:

а) на основе стоимости (цены), определяемой в соответствии с проектом (твердая цена), с учетом оговорок в договоре на строительство, касающихся порядка их изменения;

6) на условиях возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, плюс согласованная договором на строительство прибыль подрядчика (открытая цена).

Земля является главным видом основных средств в сельском хозяйстве. Учет земельных угодий строится в зависимости от того, имеют ли они денежную оценку (приобретены сельскохозяйственной организацией за плату) или не имеют денежной оценки (закрепленные за хозяйством собственные земли).

Инвентарная стоимость земельных участков и объектов природопользования включает в себя: расходы по их приобретению, включая затраты по улучшению их качественного состояния, комиссионные вознаграждения и другие платежи.

Документом, на основании которого приходуются купленные земельные участки, является акт на оприходование земельных угодий (ф. № 111-АПК).

В связи с тем, что плодородие земельных участков с течением времени не должно ухудшаться, амортизация по земельным угодьям не начисляется.

Затраты по строительству на приобретенных земельных участках различных сооружений должны учитываться отдельно от стоимости этих участков, и по завершении работ по строительству сооружений определяется их стоимость при зачислении сооружений как отдельных объектов в состав основных средств.

Здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, а также земельные участки, объекты природопользования зачисляются (в размере инвентарной стоимости) в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств.

Затраты подрядчика складываются из фактических расходов, связанных с его возведением объекта (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты; затраты, не увеличивающие стоимость основных средств), вводом его в эксплуатацию или сдачей инвестору.

Затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору.

Если застройщик выполняет подрядные работы собственными силами, то в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.

Затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством подрядных работ, выполняемых им согласно договору на строительство, т.е. с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств и нематериальных активов, а также других видов ресурсов.

Затраты формируются по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения, т.е. окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его застройщику.

Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе незавершенного производства по договорной стоимости затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата.

Расходы подрядчика, связанные с получением (заключением) договоров на строительство, которые могут быть отдельно выделены и существует уверенность в том, что договор будет заключен, могут относиться к данному договору и до его заключения учитываться как расходы будущих периодов. Данные расходы могут учитываться подрядчиком так же, как затраты того отчетного периода, в котором они произведены.

Затраты подрядчика, производимые в процессе строительства, включают ожидаемые неизбежные издержки в тех случаях, когда они в согласованных с застройщиком размерах включаются в договорную стоимость строительства объекта. В затраты подрядчика могут также включаться расходы по образованию резервов на покрытие предвидимых расходов и потерь, связанных с организацией и производством подрядных работ, возникающие как на стадии производства работ, так и по их завершении и сдаче застройщику.

Учет затрат на производство строительных работ в зависимости от видов объектов учета может быть организован по позаказному методу или методу накопления затрат за определенный период времени с применением элементов нормативного метода учета и контроля ресурсов.

При позаказном методе объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства (вид работ), по которому учет затрат ведется нарастающим итогом до окончания выполнения работ или сдачи их заказчику.

Строительная организация, выполняющая однородные виды работ или осуществляющая в рамках заключенных договоров строительство однотипных объектов с незначительной продолжительностью их строительства, может вести учет методом накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат.

Регистром первичного учета выполненных объемов строительных работ в натуральном и стоимостном выражении является журнал учета выполненных работ, который ведется начальником участка. В нем содержатся данные о видах и объемах работ, подлежащих выполнению, и их стоимости, определяемой исходя из расценок (норм), принятых при определении договорной цены объекта, в разрезе конструктивных элементов и видов работ, которые приводятся в последовательности их выполнения.

К итоговой стоимости работ на объекте прибавляются накладные расходы по расценкам (нормам) и от полученной стоимости работ определяются плановые накопления (или разница между договорной стоимостью работ и их плановой себестоимостью). Общая сумма стоимости работ (прямых затрат), накладных расходов и плановых накоплений составляют договорную (сметную) стоимость строительных работ на объекте.

По мере окончания каждого вида работ на объекте, но не позднее 1-го числа следующего за отчетным месяца, выполненные работы отражаются в журнале в натуральном и стоимостном выражении против соответствующих наименований конструктивных элементов. Затем подсчитывается общая стоимость выполненных работ по расценкам (нормам), от нее рассчитывается сумма накладных расходов, определяются плановые накопления и общая договорная (сметная) стоимость выполненных строительных работ, которая подтверждается подписью начальника участка.

Журнал является регистром, на основании которого ежемесячно со­ставляется справка о стоимости выполненных работ и затрат. На каждую стройку составляется отдельная справка.

Субподрядные организации включают в справку объемы работ, вы­полненных собственными силами, а генподрядные организации — общие объемы работ, выполненных собственными силами и субподрядными организациями.

Строительные организации, применяющие нормативный метод учета и контроля затрат, создают и утверждают систему норм и нормативов и на ее основе - калькуляции нормативной себестоимости работ, выявляют и учитывают затраты, связанные с отклонением от действующих норм и нормативов.

Выделяют следующие основные принципы учета затрат на строительное производство при хозяйственном способе:

1) объектом учета считается отдельно стоящее здание или сооружение, на строительство, расширение или реконструкцию которого составлена отдельная смета;

2) строительная продукция закреплена территориально, имеет более крупные размеры и продолжительные сроки строительства и эксплуатации по сравнению с промышленной продукцией;

3) большинство материальных ценностей является материалами открытого хранения, хранящихся на строительных площадках и отпускаемых на рабочие места на протяжении отчетного периода без счета, взвешивания или обмера;

4) дополнительная заработная плата учитывается в составе накладных расходов.

Аналитический учет себестоимости ведется с использованием документов первичного учета произведенных затрат: - материалов (отчеты материально-ответственных лиц, ведомости 10-с учета материалов и других аналогичных форм), заработной платы (карточек учета расходов по оплате труда и ведомостей) и т.д.

В бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. Учет рекомендуется вести по следующей структуре расходов:

■ на строительные работы;

■ на работы по монтажу оборудования;

■ на приобретение оборудования, сданного в монтаж;

■ на приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

■ на прочие капитальные затраты;

■ на затраты, не увеличивающие стоимости основных средств. Порядок учета затрат на строительные работы и работы по монтажу оборудования зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного.

Учет себестоимости строительных работ рекомендуется вести в разрезе следующих статей:

■ материалы;

■ расходы на оплату труда;

■ расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов;

■ накладные расходы.

Подрядчик может применять два способа расчета финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода. Доход может рассчитываться как по отдельным выполненным работам, так и по объекту строительства в целом. Если доход определяется после завершения всех работ на объекте, то применяется метод «Доход по стоимости объекта строительства». При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам (этапам) используется способ «Доход по стоимости работ по мере готовности».

При использовании метода «Доход по стоимости объекта строи­тельства» подрядчик определяет финансовый результат в тот момент, когда все работы в соответствии с договором, сметой, проектной документацией закончены и сданы заказчику. Финансовым результатом в этом случае будет разница между стоимостью, определенной договором, проектно-сметной документацией, и фактически произведенными затратами подрядчика.

Использование метода определения финансового результата «Доход по стоимости работ по мере их готовности» предполагает, что в договоре и в проектно-сметной документации строительные работы, поручаемые заказчиком подрядчику, должны быть четко разделены на этапы. При этом фактические затраты подрядчика, приходящиеся на определенный этап, сданный заказчику, также должны быть в достаточной степени определены. Порядок определения может быть как прямым, так и расчетным. В первом случае они рассчитываются по фактическим затратам, относящимся к тому или иному этапу, а во втором - в определенной доле к общей сумме затрат. Данный порядок необходимо закрепить в приказе по учетной политике.

Заказчик или застройщик по завершении капитального строительства объектов предъявляет их в установленном порядке к приемке. Приемка в эксплуатацию оформляется актами приемки законченных строительством типовых форм № КС-11 «Акт приемки законченного строительством объекта» или № КС-14 «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией».

Объекты, законченные капитальным строительством, принимаются в состав основных средств по инвентарной стоимости. Она определяется отдельно по каждому вводимому в эксплуатацию объекту — зданию, сооружению и оборудованию, а также предметам, если их приобретение предусмотрено сметой.

В состав основных средств объекты недвижимости включаются после их государственной регистрации в порядке, установленном законодательством. Порядок регистрации и передачи законченного строительством объекта определяется договором.

Инвентарная стоимость является первоначальной стоимостью введенных в действие объектов, зачисленных в состав основных средств. В состав строящегося объекта могут входить: отдельно стоящие здания, сооружения, встроенные и пристроенные помещения подсобного назначения (электростанции, котельные, компрессорные, насосные станции). По окончании строительства эти объекты отражаются в учете как введенные в эксплуатацию одновременно с вводом основного объекта, по смете которого они строились.

Инвентарная стоимость определяется по объектам законченного стро­ительства К таким объектам относят принятые в эксплуатацию объекты, на которых окончательно завершены все строительно-монтажные работы, работы по монтажу оборудования, другие работы. Полная готовность объекта к эксплуатации подтверждается актом специальной приемочной комиссии. В акте указываются: объем, производственная мощность, производительность, площадь; параметры, характеризующие объект, готовность его к эксплуатации, качество выполненных работ, наличие недоделок, сроки их устранения. Оформленный акт передается в бухгалтерию и служит основанием для определения инвентарной стоимости объектов, зачисления их в состав основных средств, списания источников финансирования.