Тема 23. Использование данных управленческого учёта для анализа и обоснования решений на разных уровнях управления.

Анализ и принятие краткосрочных управленческих решений

Процесс принятия управленческих решений является особым видом деятельности, требующим высокой квалификации, практического опыта, развитой интуиции, часто сродни искусству. Многие решения являются уникальными, и процесс их выработки не может быть определён строгими правилами, конкретными шагами и чёткой последовательностью. В анализе процесса принятия управленческих решений можно выделить следующие наиболее общие этапы:

1) Возникновение проблемы

2) Определение альтернативных курсов действий

3) Анализ влияния каждой альтернативы на хозяйственные решения

4) Принятие решения: выбор наилучшей альтернативы

5) Анализ последствий решений (обратная связь)

6) Нет необходимости дальнейших действий (нет проблемы).

На первых 3 этапах бухгалтер должен определить все возможные направления действий, которые помогут руководству разрешить проблему. После определения альтернатив бухгалтер по управленческому учёту готовит полный анализ по каждому обсуждаемому варианту, рассчитывая суммарные затраты, возможную экономию ресурсов и финансовый результат хозяйственных операций. Для каждого типа решений необходима различная информация. Так как руководство ожидает, что информация будет точной, своевременной, полностью охватывающей проблему и представленной в хорошей форме, бухгалтер должен обращать внимание не только на сбор и обработку необходимой информации, но и на формат представляемых отчётов. Наиболее общие методы подготовки отчётности в процессе принятия управленческого решения – это маржинальный подход и приростной анализ.

Когда вся информация собрана и представлена соответствующим образом, руководство выбирает наилучший вариант действий(4 этап). После воплощения в жизнь выбранного решения бухгалтер должен проанализировать поствнедренческую ситуацию и представить руководству анализ результатов внедрения (5 этап). Если нет необходимости в дальнейших действиях, процесс управления завершается (6 этап), в противном случае весь цикл возобновляется.

Когда существует множество альтернатив, процесс принятия решения становится сложным, многие решения принимаются в новых ситуациях, которые не могут быть разрешены на основе прошлого опыта, поэтому разрабатывается модель принятия решения.

Модель принятия решения - это числовое или символьное выражение переменных и параметров, влияющих на данное решение. Основной задачей при разработке модели является определение всех параметров и переменных, имеющих отношение у данному решению.

Переменные – это факторы, контролируемые управляющей системой (для оценки выпуска продукта – это цена продажи единицы изделия, затраты на её производство, производственные технологии).

Параметры – это неконтролируемые системой факторы и операционные условия и ограничения (– это потребительских спрос, рост рынка, действия конкурентов и ограничения производственной мощности).

Все причины побуждающие выбрать один из рассматриваемых вариантов, в управленческом учёте подразделяются на 2 группы:

v Количественные факторы, которые легко принимают числовое выражение (заработная плата производственных рабочих, затраты прямых материалов, расходы на аренду, отопление и т.п.)

v Качественные факторы не поддаются прямому количественному измерению (качество продукции, уровень удовлетворения спроса потребителей, стабильность отношений с поставщиками сырья и т.п.)

При принятии управленческих решений необходимо принимать во внимание и анализировать как количественные, так и качественные факторы.

В отечественном традиционном анализе к количественным факторам относят объёмные показатели – численность работников, количество затраченных материалов и т.п. Качественные факторы являются также количественно измеряемыми, они характеризуют эффективность использования того или иного производственного ресурса- производительность труда, материалоотдача, фондоёмкость и т.п.

Выбирая только один вариант действий. Упускается выгода от альтернативного использования ограниченных возможностей, в связи этим далее необходимо рассмотреть такое понятие как альтернативные издержки.

Альтернативные издержки – это максимально возможный вклад в прибыль, от которого отказываются при использовании ограниченных ресурсов для определённой цели. Альтернативные издержки:

- являются основным движущим мотивом, заставляющий производителей максимизировать свою прибыль,

- не включаются в официальные финансовые отчёты,

- не влияют на величину денежных потоков,

- но они могут быть использованы при обсуждении выгоды при принятии конкретного управленческого решения.

Различают денежные и вменённые альтернативные издержки.

Денежные издержки – это альтернативные издержки, которые принимают форму денежных платежей собственникам факторов производства (оплата стоимости материалов поставщикам, заработной платы работникам, суммы процентов по кредитам банкам и займам), осуществление которых отвлекает ресурсы от использования их альтернативными способами.

Вменённые издержки – это альтернативные издержки, которые принадлежат предприятию и не имеют форму денежных расходов (потерянный доход от сдачи в аренду собственного оборудования).

Из большого объёма информации при принятии решений необходимо выделить факты и данные, которые могут не изменяться по каждой анализируемой альтернативе.

Релевантные затраты и доходы – это ожидаемые будущие затраты и доходы, которые различаются по альтернативным вариантам. Релевантными могут быть только те затраты, которые:

- относятся к будущему управленческому решению;

- отличаются по вариантам.

Прошлые (фактические) данные о затратах не могут быть релевантными, но необходимы как отправная база для прогнозирования величины и поведения будущих затрат.

Релевантный подход позволяет в процессе принятия управленческого решения сконцентрировать внимание только на релевантной информации, что при значительных объёмах информации позволяет облегчить и ускорить процесс выработки наилучшего решения.

Разница в затратах и доходах по альтернативным вариантам называется приростными затратами и доходами, а также дифференциальными или чистыми релевантными. При составлении отчётов для руководства бухгалтер может включать в них только релевантную информацию, конечно учитывая вкусы, запросы и привычки конкретного руководителя. Метод, использующий для сравнения альтернативных проектов, отклонения по статьям доходов и расходов, называется приростным анализом.

 

Использование релевантного подхода в типичных хозяйственных ситуациях

Специальный заказ

Часто руководство предприятий сталкивается с проблемой принять или нет специальный заказ на продукцию по цене ниже нормальной рыночной и иногда даже по цене ниже себестоимости. Данные заказы состоят из большого количества однородной продукции, являются одноразовыми событиями, т.е. случайными, они не включены в годовые планы продаж и расходов, руководство может их принять, если позволяют производственные мощности.

При анализе решений о принятии специального заказа могут быть использованы формат сравнительной отчётности маржинальной прибыли и приростной анализ. Маржинальный подход наглядно отражает эффект изменения переменных затрат на величину чистой прибыли.

Для приростного анализа в представленный отчёт можно добавить ещё одну графу с указанием отклонений по каждой позиции, тогда отчёт станет ещё более аналитичным.

Постоянные затраты при существующем уровне производственных возможностей обычно не изменяются, если специальный заказ принимается, то они не являются релевантными и могут быть исключены из анализа. Если требуются дополнительные постоянные затраты для выполнения необходимого объёма операций, то и они становятся релевантными к данному решению (закупка дополнительного оборудования, увеличение затрат на аренду помещения, на обслуживание, страхование и контроль.

Релевантность постоянных расходов определяется плановым периодом. В долгосрочной перспективе все расходы являются переменными. Если принимать в расчёт различную стоимость денег во времени, то все ожидаемые будущие доходы и расходы в тех же размерах, но отличные по времени, становятся релевантными.