Классификация методов учёта затрат и калькулирования себестоимости по отношению к характеру производственного процесса

В зависимости от характера производственного процесса учёт затрат можно организовать попередельным (попроцессным) и позаказным методами.

Попроцессный метод калькулирования применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горно-рудной, газовой, нефтяной, лесозаготовительной и др.), в энергетике, в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства(цементной промышленности, на предприятиях по производству асфальта и др.). В данных отраслях производственный процесс характеризуется:

· массовым типом производства;

· непродолжительным производственным циклом;

· ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции(оказываемых услуг);

· единой единицей измерения и калькулирования;

· полным отсутствием либо незначительными объёмами незавершённого производства;

· выпускаемая продукция (услуга) является одновременно и объектом учёта затрат, и объектом калькулирования.

В промышленных производствах, где: 1) производится один вид продукции; 2) не возникают запасы полуфабрикатов; 3) не образуются запасы готовой продукции(или присутствуют в ограниченных количествах) – может применяться способ простого одноступенчатого калькулирования, при котором себестоимость единицы продукции определяется по формуле:

С = З/Х (17), где

З - совокупные затраты за отчётный период, руб.; Х – количество произведённой за отчётный период продукции в натуральном выражении (штуки, тонны, метры и т.п.).

Если на предприятиях имеется некоторое количество произведённой, но не реализованной готовой продукции на складе предприятия, то применяется способ простого двухступенчатого калькулирования, при котором полная себестоимость единицы продукции определяется по следующей формуле:

 

С = З₁ /Х₁ + З_упр / Х_реал (18), где

 

З₁ – совокупные производственные затраты отчётного периода, руб.;

З_упр – управленческие и коммерческие расходы отчётного периода, руб.;

Х₁ – количество единиц произведённой в отчётном периоде продукции, шт.; Х_реал – количество единиц реализованной в отчётном периоде продукции, шт.

Способ простого двухступенчатого калькулирования позволяет:

-оценить запасы и готовую продукцию по производственной себестоимости;

-отнести расходы по управлению и сбыту в полном объёме на количество проданной продукции.

Если производственный процесс состоит из нескольких стадий(переделов), на выходе из которых находится промежуточный склад полуфабрикатов, и от передела к переделу запасы полуфабрикатов меняются, то пользуются способом простого многоступенчатого калькулирования. Так как количество полуфабрикатов каждого передела не совпадает с количеством готовых продуктов, необходимо организовать учёт издержек и количества изготовленных полуфабрикатов по каждому переделу. Полная себестоимость единицы продукции определяется по следующей формуле:

 

С = З_пр1/Х₁ + З_пр2/Х₂+З_пр3/Х₃+ З_{пр п}/Х_п + З_упр/Х_реал (19), где

З_пр1 , З_пр2, З_пр3, З_{пр п} - совокупные производственные издержки каждого передела, руб.; З_упр - управленческие и коммерческие расходы отчётного периода, руб., Х₁,Х₂,Х₃, Х _п - количество полуфабрикатов, изготовленных каждым переделом, шт.; Х_реал- количество проданных единиц готовой продукции в отчётном периоде, шт.

Разновидность простого калькулирования – калькулирование по стадиям обработки используется для повышения аналитичности расчётов, при нем затраты сырья и материалов в расчёте на единицу продукции учитывают отдельно, а в рамках переделов – лишь добавленные затраты каждого из них (заработную плату и общепроизводственные расходы).

 

С = З_м +З_доб1/Х₁ + З_доб2/Х₂+З_доб3/Х₃+ З_{доб п} /Х _п + З_упр/Х_реал (20), где

С – полная себестоимость;

З_м – затраты сырья и материалов в расчёте не единицу продукции, руб.;

З_доб1 , З_доб2, З_доб3, З_{доб п} - добавленные затраты каждого передела, руб.;

З_упр- управленческо-коммерческие расходы отчётного периода, руб.,

Х₁,Х₂,Х₃, Х _п - количество полуфабрикатов, изготовленных каждым переделом, шт.;

Х_реал - количество проданных единиц готовой продукции в отчётном периоде, шт.

Часто попроцессный метод рассматривается как упрощённая разновидность попередельного калькулирования или эти термины используются как синонимы, так как между ними отмечается весьма условная грань.

Попередельное калькулирование используется в отраслях промышленности с массовым, серийным и поточным производством, с комплексным использованием сырья. Объектом калькулирования становится продукт каждого законченного передела, включая такие переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов.

Переделом называется такая совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или получением законченного продукта.

Сущность попередельного метода состоит в том, что учёт затрат ведётся по переделам, а внутри них – по статьям калькуляции и видам продукции. Так как производства, в которых применяется попередельное калькулирование, весьма материалоёмки, организация производственного учёта обеспечивает контроль за использованием материалов в производстве. Часто применяются балансы исходного сырья, расчёт выхода продукта или полуфабриката, брака, отходов. Прямые затраты учитываются по каждому переделу, а косвенные – по цеху, производству, предприятию в целом, с последующим распределением между себестоимостью продукции переделов, согласно принятым базам распределения.

Особенностями попередельного метода учёта затрат являются:

1)организация аналитического учёта к синтетическом счёту 20 «Основное производство» для каждого передела;

2)обобщение затрат по переделам безотносительно к отдельным заказам, то есть калькулирование себестоимости продукции каждого передела в целом;

3)списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа.

При существенных остатках незавершённого производства на конец отчётного периода перед бухгалтером-аналитиком стоит задача разделения затрат, накопленных в течение отчётного периода по дебету 20 «Основное производство», между готовой продукцией и остатками незавершённого производства на конец отчётного периода. В этом случае составляется калькуляция с пересчётом изготовленных полуфабрикатов в условно готовые изделия с применением усреднения как метода списания затрат на готовую продукцию. При этом все затраты, накопленные на счёте 20 «Основное производство», делятся на условные единицы готовой продукции, произведённой в данном отчётном периоде.

Условная единица представляет собой набор затрат, необходимых для производства одной законченной физической единицы продукции, которая включает затраты основных материалов, заработную плату, общепроизводственные расходы. Предполагается также, что для производства одной законченной продукции требуется одна условная единица основных материалов и одна условная единица добавленных затрат.

Применение метода условных единиц позволяет пересчитать не полностью законченные обработкой изделия в условно готовые. Эта величина состоит из двух слагаемых: общего количеств изделий, запущенных в производство и завершённых обработкой в течение отчётного периода, и слагаемого, отражающего те затраты, которые были произведены над незавершённым производством в течение отчётного периода.

При этом исходят из 2-х допущений:

ü предполагается, что материальные затраты осуществляются в начале производственного процесса, то есть в 1-м переделе;

ü заработная плата каждого передела обычно объединяется с общепроизводственными расходами по переделу в статью «добавленные затраты»(затраты на обработку каждого передела), которые распределяются в течение всего производственного цикла равномерно.

Калькулирование себестоимости может осуществляться:

ü методом ФИФО, в соответствии с которым обработка единиц продукции происходит по мере того, как новые изделия поступают в обработку, то есть прежде чем запущенные в производство предметы труда не будут обработаны, новые материалы не поступят в 1-ый передел;

ü методом усреднения, который предполагает, что запасы единиц продукции имелись на начало периода поступления и были использованы в пределах отчётного периода.

Техника калькулирования себестоимости единицы продукции при попредельном методе состоит в заполнении трёх аналитических таблиц: 1) расчёт объёма производства в условных единицах; 2) расчёт себестоимости условной единицы продукции; 3) расчёт себестоимости готовой продукции и незавершённого производства.

Необходимой предпосылкой калькулирования является организация сводного учёта производственных затрат. Понятие «сводный учёт» применимо в российских условиях лишь к промышленности, а в зарубежной практике оно не используется, так как никакой специальной системы сводного учёта, выходящего за рамки традиционного синтетического и аналитического учёта затрат на производство, нет.

Известны два варианта сводного учёта затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. Применение данных вариантов сводного учёта затрат зависит от необходимости определения себестоимости некоторых полуфабрикатов, предназначенных для реализации на сторону.

При бесполуфабрикатном варианте учёт затрат ведётся без бухгалтерских записей при передаче полуфабрикатов собственного производства из одного структурного подразделения в другое. Контроль за движением полуфабрикатов внутри и между цехами осуществляется бухгалтерией оперативно, в натуральном выражении, без записей на бухгалтерских счетах. Затраты на изготовление полуфабрикатов, деталей и узлов учитываются по цехам в разрезе статей расходов. По каждому переделу учитываются, главным образом, только затраты на обработку (добавленные затраты), стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только 1-го передела, себестоимость готовой продукции исчисляется суммированием затрат на сырьё и материалы, расходов всех переделов на обработку и общепроизводственных расходов.

При полуфабрикатном варианте учёт осуществляется с перечислением себестоимости полуфабрикатов собственного производства, при передаче их из цеха в цех, в системе счетов бухгалтерского учёта, себестоимость определяется по выпуску продукции каждого цеха (передела, подразделения). При этом калькулируется себестоимость не только продукта по предприятию в целом, но и продукции отдельных цехов(полуфабрикатов, деталей, узлов), передаваемой другим цехам для обработки или для сборки.

Таблица 85

Бухгалтерские записи при полуфабрикатном варианте учёта

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
1.	Отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов	21«Полуфабрикаты собственного производства».	20 «Основное производство»
2.	Отражается стоимость полуфабрикатов, переданных на дальнейшую переработку	20 «Основное производство»	21«Полуфабрикаты собственного производства».
3.	Отражается стоимость полуфабрикатов, реализованных другим предприятиям	90 «Продажи»	21«Полуфабрикаты собственного производства».

 

Полуфабрикатный вариант учёта предполагает использование бухгалтерского счёта № 21«Полуфабрикаты собственного производства», калькуляция должна содержать комплексную статью такого же наименования, которая в последующем расшифровывается и детализируется, что повышает трудоёмкость данного метода. Затраты на изготовление полуфабрикатов собственного производства учитываются в каждом цехе комплексной статьёй – «Полуфабрикаты собственного производства» (21). Передача полуфабрикатов собственного производства из одного цеха в другой может отражаться на синтетических счетах по фактической себестоимости, а в текущем учёте – по нормативной (плановой) себестоимости с последующим доведением её до фактической себестоимости.

Преимуществом попередельного метода учёта являются:

· наличие бухгалтерской информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела (необходимо для формирования цены на реализованные полуфабрикаты);

· позволяет учитывать остатки незавершённого производства в местах его нахождения, контролировать движение полуфабрикатов собственного производства.

Позаказный метод учёта затрат и калькулирования можно применять в индивидуальных, мелкосерийных, опытно-экспериментальных производствах и на ремонтных работах и т.п.

Заказ – это заявка клиента на определённое количество специально созданных или изготовленных для него изделий. Вид заказа, его стоимость, срок выполнения заказа, порядок расчётов и передачи продукции (работ, услуг) определяются договором с заказчиком. «Открыть заказ» - означает заполнить соответствующий бланк заказа(или наряд на выполнение заказа).

На каждый заказ бухгалтерии открывается карточка(ведомость), в которой учитываются затраты по заказу в течение срока его выполнения. В зависимости от потребностей предприятия вид этого бланка может варьироваться однако в любом случае он, как правило, содержит следующую базовую информацию:

· тип заказа (для собственных нужд или привлекаемый со стороны; разовый или сводный). Издержки по разовым заказам учитываются и отражаются в рамках одного отчётного периода. Долгосрочные, или сводные заказы состоят из периодически возобновляемых или ряда мелких заказов. Учёт издержек по таким заказам связан с распределением издержек между несколькими отчётными периодами;

· номер заказа (индивидуальный код). Он отличает данный заказ от всех других, находящихся в производстве в отчётный период;

· характеристика заказа (краткое описание работ по выполнению заказа);

· исполнитель (участок, выполняющий работы);

· срок исполнения заказа;

· месяц, в котором учитываются (распределяются) издержки по заказу.

После этого в бухгалтерию начинают поступать первичные документы на расход материалов, заработной платы, о потерях от брака, износе специальных приспособлений и инструментов, связанных с изготовлением данного заказа, то есть о прямых издержках. В каждом документе проставляется номер заказа.

Прямые затраты учитываются в разрезе цехов и заказов на основании первичных документов, которые оформляются на каждый заказ отдельно. Косвенные затраты включаются в себестоимость заказов путём распределения пропорционально принятой на предприятии базе распределения.. Таким образом, карточка заказа является основным учётным регистром в условиях позаказного метода.

В течение срока выполнения заказа, затраты учитываются как незавершённое производство. После окончания заказа, он закрывается, и подсчитываются затраты на его выполнение, которые, за вычетом возвратных отходов, окончательного брака и возврата неиспользованных материалов на склад, становятся фактической себестоимостью произведённой по заказу продукции. Если в соответствии с заказом изготавливалось несколько одинаковых изделий, себестоимость единицы определяется делением суммы затрат по статьям калькуляции на количество выработанной продукции

Учётные записи при позаказном методе учёта затрат и калькулирования себестоимости осуществляются на аналитических счетах к счёту № 20 «Основное производство», количество аналитических счетов должно соответствовать количеству заказов, размещённых в данный момент на предприятии. Прямые затраты материалов в соответствии с первичными документами списываются на соответствующие заказы и показываются по дебету счёта № 20 «Основное производство». Прямая заработная плата также прямо относится на соответствующие заказы.

Проблема возникает с распределением косвенных расходов (амортизация, затраты на освещение, отопление и т.п.) между отдельными производственными заказами, выполненными в отчётном периоде, ведь спланировать цену заказа и согласовать её с заказчиком необходимо в течение отчётного периода, когда ещё не известна общая цена.

Расчёт бюджетной ставки распределения косвенных расходов выполняется бухгалтерией накануне наступающего отчётного периода в 3 этапа:

1) оцениваются косвенные расходы предстоящего периода (степень точности прогноза зависит от опыта, знаний и интуиции бухгалтера-аналитика, учитывающего как объективные, так и субъективные факторы условий хозяйствования;

2) выбирается база для распределения косвенных расходов между отдельными производственными заказами и прогнозируется его величина (какой-либо технико-экономический показатель, наиболее точно увязывающий, с точки зрения руководства, общепроизводственные косвенные расходы с объёмом готовой продукции);

3) рассчитывается бюджетная ставка путём деления суммы прогнозируемых косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя.

В большинстве случаев в практической деятельности организаций и предприятий используются гибридные (смешанные) методы, сочетающие элементы как попередельного (попроцессного), так и позаказного методов. Гибридные методы используются в серийном и поточном производствах (кондитерском, швейном и т.п.). Наиболее перспективным гибридным методом является пооперационный, при использовании которого основным объектом учёта затрат является операция. Затраты на каждую операцию распределяются по единицам продукции, прошедшим данную операцию, пропорционально средней величине добавленных затрат. Затраты на основные материалы относят на определённый вид продукции аналогично показному методу. Преимущество пооперационного метода состоит в «привязке» калькуляции к технологическому процессу.

22.4 Классификация методов учёта затрат и калькулирования по структуре себестоимости продукции (работ, услуг). Маржинальный доход.

В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость продукции, различают учёт затрат в разрезе полной и сокращённой себестоимости.

При методе учёта затрат по полной себестоимости, в неё включают все издержки предприятия, независимо от их подразделения н постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты, на которые невозможно непосредственно отнести н продукцию, распределяются сначала по центрам ответственности, где они возникли, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе (заработная плата производственных рабочих, производственная себестоимость и др.).

Метод учёта затрат по полной себестоимости позволяет получить представление обо всех затратах, которые несёт предприятие в связи с производством и реализацией изделия. Этот метод широко распространён в нашей стране и соответствует сложившимся в России традициям и требованиям нормативных актов по финансовому учёту и налогообложению, хотя и не учитывает одно важное обстоятельство – себестоимость единицы изделия изменяется при изменении объёма выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажу, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объём выпуска – себестоимость растёт.

В современных условиях хозяйствования преимущество надо отдать методу учёта затрат по сокращённой себестоимости – маржинальному методу учёта, в соответствии с которым на продукцию списывают не все издержки предприятия, а только часть – переменные затраты (цеховую производственную себестоимость).

Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход.

Маржинальный доход – это часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных (накладных) затрат и образование прибыли. При этом методе постоянные затраты в себестоимость продукции не включаются и относят на уменьшение прибыли того периода, когда возникли такие затраты. После списания постоянных затрат в уменьшение маржинального дохода получают чистую прибыль – прибыль нетто. Маржинальный доход играет весьма активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности как всего производства, так и отдельных изделий.

Разделение постоянных и переменных затрат при маржинальном методе позволяет решать важнейшие задачи управления затратами:

· определение нижней границы цены продукции или заказа;

· сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;

· определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;

· выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;

· выбор оптимальной, с экономической точки зрения, технологии производства;

· определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия и др.

К недостаткам маржинального метода можно отнести:

ü отсутствие расчёта полной себестоимости продукции, необходимого, согласно законодательства;

ü себестоимость запасов незавершённой и готовой продукции оказывается заниженной;

ü возникают сложности разделения постоянных и переменных затрат, которые во многом зависят от длительности рассматриваемого периода времени и анализируемого диапазона объёмов выпуска.

Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Основные идеи этой системы были сформулированы в 1936 году американским экономистом Д. Гаррисоном. На первых этапах практического применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных – списывались непосредственно на финансовые результаты (отсюда название системы – Direct-Costing-Sуstem(система учёта прямых затрат)). Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии. В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учёта система «директ-костинг» не используется для составления внешней отчётности и расчёта налогов. Он применяется во внутреннем учёте для проведения технико-экономического анализа и для принятия оперативных управленческих решений.

Принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам.

Применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учёт общепроизводственных расходов, которые следует разделить на постоянную и переменную части. К счёту № 25 создаются 2 субсчёта: 25-1 «Общепроизводственные переменные расходы» и 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы». Постоянная часть общепроизводственных расходов вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматривается как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

Таблица 86