Формы внутренних отчетов для различных центров ответственности и объектов управления

Отчет об исполнении сметы центром затрат.

В системе контроля при управлении по центрам ответственности выделяют три основных направления:

– административный контроль – персональное наблюдение руководителя предприятия за ходом производственного процесса и деятельностью подразделений;

– бухгалтерский (ретроспективный) контроль – регистрация имевших место фактов по принципу двойной записи и последующее корректирующее воздействие на объекты управления;

– сметный (бюджетный перспективный) контроль – использование смет (бюджетов) для планирования и контроля уровня затрат.

Смета центра затрат содержит информацию об ожидаемых затратах, основанную во-первых, на планах управления и во-вторых, на концепции контролируемых затрат. В идеале все затраты должны быть закреплены за определенными подразделениями и конкретными подотчетными лицами. Сметы, разрабатываемые для центра затрат, иногда называют сметами учета по ответственности.

В качестве внутренних отчетов ЦЗ используют гибкие сметы, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактический объем производства. При этом разделяют все учитываемые статьи затрат на переменные и постоянные и корректируют ожидаемые переменные затраты на коэффициент фактического изменения объема производства. Это позволяет исключить неконтролируемое изменение затрат, поскольку объем производства не контролируется центрами затрат.

В результате сравнения фактических показателей с их запланированными величинами, получают отчет центра затрат об исполнении сметы. Отчет каждого центра затрат включает графы с указанием: статей контролируемых затрат, затрат по смете, фактических затрат, отклонений от сметы.

Сметные показатели пересчитывают по формуле гибкой сметы, что бы определить затраты на реальный (фактический) объем выпуска продукции. Отчет об исполнении сметы центром затрат – штамповочным участком – приведен в табл. 19.

Таблица 19 Месячный отчет мастера штамповочного участка

 

Контролируемые затраты	По смете	Фактически	Отклонение
Материалы	44 200	45 300	110 н
Оплата труда, прямая	25 600	25 900	300 н
Инструмент, инвентарь	3 850	2 750	(1100) б!
Оплата труда рабочих, обслуживающих оборудование	12 430	12 880	450 н
Вспомогательные материалы	20 100	20 800	700 н
Прочие затраты	3 820	5 440	1620 н!
Итого	110 000	113 070	3070 н

 

Обозначения: б – благоприятное отклонение (экономия); н – неблагоприятное отклонение (перерасход); б!, н! – отклонение свыше 4 %.

 

Взаимосвязанная отчетность структурных подразделений разного уровня управления, являющихся центрами затрат, приведена также в таблицах 20 и 21.

Отличительная черта отчетности по центрам затрат – изменяющееся количество показателей, включаемых в отчеты по разным уровням управления. В этом случае реализуется принцип «управления по исключениям» – то есть отсутствие расшифровки статей в отчетах. Это означает, что вышестоящему руководителю нет необходимости проверять и контролировать производственный процесс и отчетные данные на более низком уровне управления, пока не появится проблема.

У большинства руководителей, как правило, нет времени изучать детализированные бухгалтерские отчеты и искать в них проблемные области. Поэтому отчеты центров затрат наряду с суммарными величинами должны содержать статьи, по которым можно судить об особо негативных или высоких результатах, при этом должно быть выделено «нормальное» отклонение, положим, равное 4 %. Для пояснения уровня затрат по таким статьям может приводиться расшифровка с причинами отклонений, виновниками, принятыми мерами и другая информация.

Отчет об исполнении сметы ЦЗ и другие формы внутренней отчетности базируются на соблюдении двух принципов.

Во-первых, внутренняя отчетность содержит только те показатели, которые подконтрольны руководителю данного центра ответственности и на динамику которых он может оказывать влияние. Во-вторых, отчетность должна содержать информацию об отклонениях, наличие которой позволяет реализовать принцип управления по отклонениям.

 

Таблица 20 Месячный отчет руководителя цеха Б (начальника цеха)

 

Контролируемые затраты	По смете	Фактически	Отклонение
Цеховые расходы: – оплата труда цехового персонала – коммунальные расходы – расходы на страхование	21 340 63 200 10 700	19 680 64 300 8 100	(1 660) б 1 100 н (2 600) б!
Затраты подразделений: – штамповочный участок – участок покраски – сборочный участок	110 000 48 200 136 000	113 070 45 800 131 700	3 070 н (2 400) б! (4 300) б
Итого	389 440	382 650	(6 790) б

 

Таблица 21 Месячный отчет директора по производству

 

Контролируемые затраты	По смете	Фактически	Отклонение
По основному производству: – расходы по планированию и учету – административные расходы – прочие затраты	92 400 108 400 12 300	96 600 111 400 11 900	4 200 н! 3 000 н (400) б
Цехи: – цех А – цех Б	280 600 389 440	285 000 382 650	4 400 н (6 790) б
Итого	883 140	887 550	44 10 н

На крупных многоуровневых предприятиях со сложной структурой оптимальное информационное обеспечение управления вызывает необходимость фильтровать учетные данные, повышать их аналитичность, что также требует предоставления сведений об отклонениях.

Таким образом, отчетность по центрам затрат играет роль сигнальной системы, обеспечивающей аппарат управления информацией о ходе производственного процесса и динамике затрат.

Сметы и отчеты об их исполнении составляют первый (нижний) уровень внутренней управленческой отчетности, разрабатываемой в рамках информационной системы управленческого учета.

Отчет центра прибыли.

Поскольку руководители центров прибыли несут ответственность и обладают полномочиями как в части затрат, так и в части поступлений (выручки от продаж и прочих доходов), то отчеты, используемые в системе учета по центрам ответственности для оценки центров прибыли, обычно имеют форму отчетов о прибыли. Эти отчеты отражают затраты и поступления подразделений вплоть до формирования валовой прибыли от продаж или операционной прибыли (прибыли от операций или от основной деятельности). Эти стандартные показатели публичной отчетности предприятий могут быть применены и к отдельным подразделениям (центрам прибыли).

Валовая прибыль центра прибыли рассчитывается по формуле:

 

Валовая прибыль ^Чистая Производственная себестоимость центра прибыли ^{ выручка } проданной продукции

от продаж

 

Чистая выручка определяется:

 

Выручка (возможно условная) от про-

Чистая выручка ^{Выручка} даж своей продукции другим центрам от продаж ^{ от продаж на } ответственности по трансфертным сторону ценам

 

Производственная себестоимость равна:

 

Производственная Прямые Общепроизводственные

Прямые ма-

себестоимость расходы накладные расходы

проданной ^{ териальные } по опла- ^ данного центра ответрасходы

продукции те труда ственности

 

Варианты возможных отчетов центра прибыли представлены в таблицах 22 и 23.

 

Таблица 22

Отчет о прибыли центра прибыли (1 вариант)

 

Показатели	Центр А	Центр Б	Предпрятие
1. Чистая выручка от продаж	х	х	х
2. Производственная себестоимость	х	х	х
3. Валовая прибыль	х	х	х

 

 

Окончание табл.22

4. Постоянные расходы, в том числе: – расходы по продажам – общие и административные расходы			х х
5. Прибыль от операционной деятельности			х
6. Расходы по финансированию (расходы по выплате процентов)			х
7. Прибыль до налогообложения			х
8. Налог на прибыль			х
10. Чистая прибыль			х

 

Таблица 23

Отчет о прибыли центра прибыли (2 вариант)

 

Показатели	Центр А	Центр Б	Предприятие
1. Чистая выручка от продаж	х	х	х
2. Производственная себестоимость	х	х	х
3. Валовая прибыль	х	х	х
4. Прямые прочие расходы	х	х	х
5. Остаточный доход	х	х	х
6. Косвенные прочие расходы			х
7. Прибыль от операционной деятельности			х
8. Расходы по финансированию (расходы по выплате процентов)			х
9. Прибыль до налогообложения			х
10. Налог на прибыль			х
11. Чистая прибыль			х

 

В любом случае простейший типовой отчет о прибыли заканчивается для центров прибыли показателем валовой прибыли, которая и является критерием оценки деятельности центра. Остальные показатели отчета о прибыли определяются и рассчитываются только на уровне предприятия в целом.

Отчетность центров прибыли может быть расширена до показателя прибыли от операционной деятельности, представляющего собой валовую прибыль данного центра, уменьшенную на величину относимых к нему прочих расходов. Прочими расходами в данном случае признаются расходы, не относящиеся к производственным, и, следовательно, не входящие в производственную себестоимость. Прочие расходы – это часть расходов отчетного периода, включающая расходы на продажи (коммерческие), общие и административные (общехозяйственные) расходы. Если такие расходы осуществляет сам центр ответственности, то в его отчете о прибыли отражается их величина, относимая к отчетному периоду. Кроме того, на каждый центр прибыли следует относить часть прочих расходов предприятия в целом. Некоторые виды прочих расходов (например, расходы на оплату юридических и аудиторских услуг, отчисления государственным органам и другим организациям, комплексные виды страхования) трудно отнести непосредственно на центры прибыли и распределить их можно только на произвольной основе. С другой стороны, включение в отчеты центров прибыли контролируемых распределенных централизованных расходов (как процент от объема продаж), к которым внутренние структурные подразделения (ЦП) не имеют отношения, может иметь свои плюсы. В этом случае руководители центров прибыли будут заинтересованы в том, на какие цели расходуются финансовые ресурсы предприятия в целом.

Оценивать деятельность центров прибыли по отчетам о прибыли, содержащим показатели операционной или чистой прибыли следует с осторожностью: использование произвольных методов распределения централизованных прочих расходов может привести к искажению операционной прибыли конкретного центра. По этой причине отчеты о прибыли могут иметь отличную от типовой форму. Для этого используется контрибуционный подход, при котором определяется вклад каждого центра прибыли в объем чистой прибыли всего предприятия и покрытие совокупных прочих расходов.

Суть данного подхода состоит в том, что прочие расходы, относимые на центр прибыли, подразделяют на прямые (которые могут быть отнесены непосредственно и точно на данный центр) и косвенные (которые не могут быть непосредственно увязаны с деятельностью центра).

В этом случае в отчет о прибыли центра прибыли вводят промежуточный показатель – остаточный доход центра прибыли, которым может заканчиваться отчетность центра прибыли (второй вариант отчетности). Показатель остаточного дохода дает более надежную и более увязанную с объектами учета информацию, чем прибыль от операционной деятельности центра.

Таким образом, отчет о прибыли, в котором сопоставляются соответствующие (как правило, контролируемые) величины затрат и поступлений центров прибыли, является вторым уровнем внутренней управленческой отчетности.

Отчет центра инвестиций.

Центр инвестиций можно рассматривать как совокупность центра затрат и центра прибыли. Поэтому к нему в равной мере применимы те же учетно-аналитические инструменты (или их комбинации), что и к центрам ответственности первых двух видов. В отношении центров инвестиций часто делают допущение: ЦИ являются отдельными юридическими лицами, и обычно каждый центр инвестиций подготавливает традиционный финансовый отчет.

Перед менеджментом крупной децентрализованной организации (корпорации) обычно стоит задача, как оценить и сравнить результаты деятельности своих основных сегментов бизнеса, рассматриваемых в качестве центров инвестиций. Организации-участницы корпоративного образования, обладающие большими активами, обычно получают доходы (прибыль) большие по абсолютной величине, чем организации с относительно небольшими активами. Поэтому по абсолютным величинам прибыли нельзя сравнивать деятельность разных организаций. Чтобы измерить относительную эффективность работы дочерних и зависимых организаций, как правило, используют такой аналитический показатель как рентабельность средств в активах (ROA – Return on Assets). Принципиальная формула его расчета такова:

 

Прибыль

Рентабельность активов  Активы

 

Хотя показатель «рентабельность активов» прост в расчете, существует несколько альтернативных методов его исчисления, зависящих от того, как определяются показатели прибыли и активов.

При оценке и сравнении результатов деятельности центров инвестиций могут использоваться следующие базовые показатели для определения активов:

1) суммарные активы, отождествляемые с дочерней (зависимой) организацией;

2) операционные (или задействованные) активы:

 

Резервные, Активы, приобретенные Операционные Суммарные активы  активы  недействующие  для будущего использоактивы вания

 

3) оборотный капитал:

 

Оборотный капитал  Текущие активы  Текущие обязательства

 

В последнем случае исключается часть текущих активов (оборотных средств), финансируемых за счет краткосрочных кредитов.

Во всех случаях используются средние величины активов за период.

Серьезной проблемой при составлении отчетности ЦИ является то, в какой оценке включать в расчет амортизируемые активы (здания, оборудование и т.д.). При этом возможны два варианта: по остаточной стоимости или по полной первоначальной стоимости.

Использование первого вариант согласуется с отражением активов в балансе и с расчетом прибыли центра инвестиций, при котором амортизация включается в расходы. Однако отрицательным моментом этого варианта является то, что показатель рентабельности активов возрастает вместе с устареванием активов, а приобретение новых, замещающих активов снижает показатель рентабельности активов.

При втором варианте исключаются факторы срока полезного использования и методов начисления амортизации, влияющих на величину показателя рентабельности активов. Возможна замена оборудования на новое с минимальным отрицательным влиянием на показатель рентабельности активов. Недостатки варианта: не согласуется ни с отчетом о прибылях и убытках, ни с балансом, так как не учитывает амортизацию; включает двойной счет, так как и первоначальная стоимость и сумма возмещения этой стоимости (через амортизацию) включены в общую величину активов, и как следствие, искажается величина показателя рентабельности активов.

Для оценки и сравнения результатов деятельности центров инвестиций показатель прибыли в формуле исчисления рентабельности активов может определяться как:

– операционная прибыль организации (прибыль до выплаты процентов и налога на прибыль), учитывающая распределенные на центры инвестиций общие расходы корпорации;

– остаточный доход до косвенных расходов.

Показатель рентабельности активов является комплексным конечным оценочным показателем деятельности центра инвестиций, однако он имеет определенные недостатки: ориентирован на краткосрочную оценку рентабельности; не согласуется с моделями движения денежных средств, используемыми в анализе проектов капиталовложений; часто не полностью контролируется руководителем центра инвестиций.

 

Вопросы для самопроверки

1. Дайте характеристику различным видам обратной связи в системе внутреннего учета и контроля.

2. Перечислите подсистемы внутреннего контроля – источники информации обратной связи.

3. Перечислите качественные характеристики информации и дайте им соответствующие определения.

4. Определите факторы, регулирующие движение внутренних информационных потоков.

5. Перечислите особенности формирования системы внутренней отчетности на производственном предприятии.

6. В чем состоит суть формирования учетной информации о производственных затратах по уровням управления?

7. Назовите виды внутренней отчетности, выделенные в зависимости от целей управления.

8. Охарактеризуйте состав результативной отчетности о персональной деятельности.

9. Сформулируйте систему требований к внутренней отчетности.

10. Назовите основные виды отчетов центров ответственности.

11. Какой показатель отчетности является обобщающим при оценке деятельности центра инвестиций?

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

 

1. Безруких П.С., Кашаев А.Н., Комиссарова И.П. Учет затрат и калькулирование в промышленности. М.: Финансы и статистика, 1989.

2. Бухгалтерский учет в организациях / Е.П. Козлова,

Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина. 4-е изд. М.: Финансы и статистика, 2004.

3. Бухгалтерский учет: учебник / под ред. П.С. Безруких. М.: Бухгалтерский учет, 1999.

4. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. 6-е изд. М.: Омега-Л, 2007.

5. Волкова О.Н. Управленческий учет. М.: Велби; Проспект, 2007.

6. Врублевская Н.Д. Управленческий учет издержек производства и себестоимости продукции в отраслях экономики. М.: Бухгалтерский учет, 2004.

7. Друри К. Управленческий и производственный учет. – 6-е изд.: Пер. с англ. М.: ЮНИТИ-Дана, 2007.

8. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Юристъ, 2003.

9. Ивашкевич В.Б. Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам формирования затрат // Бухгалтерский учет. 2000. № 5. С. 56–59. 10. Калькуляция себестоимости продукции в промышленности:

учеб. пособие / под ред. В.А. Белобородовой. М.: Финансы и статистика, 1989.

11. Карпова Т. П. Управленческий учет. М.: ЮНИТИ, 2000.

12. Конципко Н.В., Федорович В.О. Особенности бухгалтерского и налогового учета объектов основных средств для формирования амортизационной политики корпорации // Сибирская финансовая школа. 2009. №5. С.100–107.13. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка:

система «директ-костинг». Теория и практика. М.: Финансы и статистика, 1993.

14. Николаева С.А. Управленческий учет. М.: ИПБ–БИНФА, 2006.

15. Палий В.Ф. Основы калькулирования. М.: Финансы и статистика, 1987.

16. Словарь русского языка: в 4-х т. М.: Русский язык. Т. I. А – Й. 1985.

17. Стуков С.А. Система производственного учета и контроля. М.:

Финансы и статистика, 1988.

18. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный опыт. М.: Финансы и статистика, 1994.

19. Управление затратами на предприятии: учебник / под ред. Г.А. Краюхина. СПб.: ИД «Бизнесс-пресса», 2000.

20. Управленческий учет по формуле «три в одном» / Касьянова Г.Ю., Колесников С.Н. М.: Издательско-консультационная компания «Статус-Кво97», 1999.

21. Управленческий учет: учеб. пособие / под ред. А.Д. Шеремета. М.: ФБК-Пресс, 1999.

22. Федорович Т.В. Бухгалтерский учет в промышленности. Новосибирск: Изд-во СГУПСа, 2006.

23. Федорович Т.В. Информационно-аналитическое обеспечение экономических интересов субъектов корпоративных отношений. Новосибирск: САФБД, 2009.

24. Федорович Т.В. Использование гибких бюджетов общепроизводственных расходов в целях управления операционной деятельностью // Управленческий учет. 2009. № 3. С. 106–112.

25. Федорович Т.В. Методические подходы к адаптации управленческого учета в российской практике // Сибирская финансовая школа. 2000. № 1. С.10–17.

26. Федорович Т.В. Проблемы организации учета накладных расходов по целям управления на промышленном предприятии // Сибирская финансовая школа. 2001. № 1. С. 65–71.

27. Федорович В.О. Состав и структура организационноэкономического механизма управления собственностью крупных промышленных корпоративных образований // Сибирская финансовая школа. 2006.№2. С.45-54.

28. Федорович Т.В., Кунгуров Ю.А., Федорович В.О. Капитализация крупнейших корпораций: экономическая оценка структурных преобразований в национальной экономике России // Финансы и кредит. 2008№18. С.32-28.

29. Федорович В.О., Федорович Т.В., Кунгуров Ю.А. Реструктуризация госсектора: Формирование ядерного энергопромышленного холдинга // ЭКО. 2008.№7. С.16-29.

30. Федорович В.О. Крупные корпоративные образования: концентрация факторов производства и экономический рост // Сибирская финансовая школа. 2005.№1. С.87-89.

31. Федорович В.О., Федорович Т.В. Государственная собственность: управление структурными изменениями и капитализация крупных корпоративных образований // ЭКО. 2006.№7. С.16-29.

32. Федорович Т.В., Федорович В.О. Выделение финансовой и инвестиционной составляющих эффекта синергии и их роль в повышении системной эффективности бизнеса // Экономический анализ: теория и практика.2008.№21. С.24-33.

33. Федорович В.О. Современная система оперативного финансового обеспечения производственных процессов для устойчивого развития корпорации (на примере ОАО «Сибирский химический комбинат») // Сибирская финансовая школа. 2010.№2. С.68-74.

34. Федорович В.О., Федорович Т.В. Экономические последствия укрупнения российских корпораций: финансовая оценка организационного реформирования // Сибирская финансовая школа. 2008.№2. С.21-27.

35. Федорович В.О. Управление инновациями в индустриальных корпорациях: концептуальные и методические аспекты // Сибирская финансовая школа. 2011.№6. С.30-36.

36. Федорович В.О. Организационно-методические основы формирования бюджетов и финансовых прогнозов ФГУП на стадии акционирования // Сибирская финансовая школа. 2010.№1. С.48-55.

37. Федорович В.О., Конципко Н.В. Эффективная амортизационная политика и создание стратегических накоплений в индустриальной корпорации // Проблемы учета и финансов. 2011.№3. С3-10.

38. Федорович В. О., Федорович Т.В. Обоснование показателей финансового механизма управления для оценки экономических интересов участников корпоративных отношений // Сибирская финансовая школа. 2007.№1. С.148-153.

39. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 2000.

40. Шим Джей К., Сигел Джоэл Г. Методы управления стоимостью и анализ затрат: пер. с англ. М.: «Филинъ», 1996.

41. Horngren T. and Sundem G.H. Introduction to Management Accounting, Prentice Hall, Englewood Cliffs, 1991.

42. Reece J.S. & Cool U.R. Measuring Investment Centre Performance, Harvsrd Business Review. Vol. 56, No 3, May–June. 1978.

43. Shillinglaw G. Management Cost Acoounting, 5th edition, Richard Irwin, Homewood, 1982.

ПРИЛОЖЕНИЕ А