Понятие нормативных затрат и система «стандарт-костс»

Ключевым элементом в системе управления и контроля затрат наряду с составлением смет являются нормативные или стандартные затраты (standard – в пер с англ. – норма, стандарт, образец, мерило). Нормативные (стандартные) затраты представляют собой унифицированные, предварительно установленные стоимостные измерители, которые служат основой для сравнения затрат. Другими словами – это затраты, которые должны быть осуществлены в ходе какой-либо деятельности или производства какого-либо продукта при определенных заранее запланированных условиях. Таким образом, нормативные (стандартные) затраты – это, прежде всего, плановые затраты, установленные для определенных условий деятельности, служащие целевым уровнем затрат и основой их сравнения.

В системе оперативного управленческого учета нормативные затраты могут быть установлены для каждого вида затрат. Они определяются в ходе текущего планирования и могут включаться в результирующий план по прибыли.

Историческая справка. Понятие «стандартные затраты» появилось в конце девятнадцатого столетия, когда по инициативе Ф.У. Тейлора развернулось движение за научные методы управления. Тейлор и другие пионеры научных методов управления разработали методологию установления технических требований к рабочим процессам в показателях времени, необходимого для их выполнения. Появились стандарты времени выполнения работ – количественные стандарты. Их можно было сравнивать с фактическими данными. Это явилось первым шагом на пути установления оперативного управленческого контроля за ходом производственной деятельности. За ним последовали и другие новации в сфере организации производства.

На раннем этапе учет затрат (когда он вообще стал выполняться) был основан на использовании фактических данных. Цель учета заключалась в определении фактической себестоимости продукции, на основе которой осуществлялась оценка товарно-материальных запасов и назначение цен продажи. Постепенно взаимообмен идеями в сферах организации производства и бухгалтерского учета привел к признанию концепции стандартных затрат как в учете, так и в управлении. Дальнейшее развитие и совершенствование методики их определения осуществлялось специалистами по организации производства и экспертами-финансистами.

Сегодня понятие «стандартные затраты» является общепринятым в деловом обороте повсюду в мире и широко используются во всех сферах предпринимательской деятельности.

Нормативные затраты включают в систему управленческого учета в связи с решением задач планирования и контроля, а также в связи с составлением смет и анализом результатов деятельности. Наличие системы нормативных (стандартных) затрат дает следующие принципиальные преимущества:

1. Нормативные затраты являются средством измерения фактической эффективности деятельности и обеспечения контроля за уровнем затрат.

2. Нормативы затрат дают информацию о том, каковы должны быть фактические затраты на единицу продукции.

3. Использование нормативных затрат упрощает учет запасов готовой продукции, себестоимости проданной продукции, расходов на продажу, и позволяет предоставлять оперативную информацию при составлении промежуточных отчетов.

На практике нормативы устанавливаются для трех видов производственных затрат: прямых (основных) материальных затрат, прямых затрат труда, общепроизводственных накладных расходов. При этом выделяют несколько групп нормативов затрат.

Первая группа – основные нормативы. К этой группе относят постоянные нормативы, которые остаются неизменными на протяжении длительного периода времени. Главное преимущество таких нормативов – обеспечение базы для сравнения фактических затрат в течение ряда лет с одними и теми же нормативами. При этом могут быть установлены тенденции эффективности деятельности за период. Однако основные нормативы не очень полезны в случае изменения технологии производства, уровня цен или других подобных факторов.

Вторая группа – идеальные нормативы. Они представляют собой минимальные затраты, которые возможны в условиях наиболее эффективной деятельности, то есть затраты, соответствующие идеальному варианту работы. Такие нормативы не учитывают время на перерывы в работе, на технологические простои оборудования. Их недостаток – они недостижимы.

Третья группа – текущие (мотивирующие) нормативы. Эти нормативы отражают затраты, которые должны возникать в условиях эффективной деятельности. При использовании таких нормативов определяются допустимые отклонения на обычную порчу материальных ресурсов, нормы естественной убыли, поломку оборудования и простои. На практике мотивирующие нормативы применяют чаще всего, так как они представляют собой цель, которая реально может быть достигнута в условиях эффективной деятельности.

Используемые нормативы затрат постоянно анализируются, и в случае их несоответствия изменившимся условиям производства они должны быть пересмотрены.

Следует различать нормативные затраты и сметные затраты в зависимости от той роли, которую каждый из этих инструментов играет в планировании и контроле затрат. Важнейшие различия состоят в следующем:

1) нормативы затрат ориентированы на единицу продукции (работ, услуг) или определенный объем продаж. В первую очередь их используют при планировании и контроле материальных затрат и затрат на оплату труда производственных рабочих, условно-переменных производственных расходов и при определении плановой и фактической рентабельности отдельных видов производимой продукции;

2) сметы составляются для центров ответственности и, прежде всего, используются при планировании и контроле накладных расходов. Основное различие между сметами и нормативными затратами заключаются в том, что нормативы затрат определяются на единицу продукции, а сметы на общий объем производства (процесс), а в конечном итоге сметы составляют на основе нормативных затрат.

Нормативные затраты лежат в основе учетной системы «стандарткостс» (standard-costs – с англ. – стандартная стоимость, стандартные затраты). Система «стандарт-костс» – это совокупность процедур расчета нормативов (стандартов) затрат, составления до начала производства нормативных калькуляций, учета фактических затрат с выделением отклонений от нормативов.

Аналогом системы «стандарт-костс» в нашей стране является нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, который, однако, не получил широкого распространения в условиях централизованного планирования и управления предприятиями. Причина заключалась в стремлении создать единые нормы и нормативы для предприятий одной отрасли, выпускающих однородную продукцию. Но даже такие предприятия имели множество особенностей, усложняющих внедрение единых норм и нормативов затрат.

Кроме того, планирование производства вышестоящими органами «от достигнутого уровня» не стимулировало руководство предприятий к поиску и выявлению резервов роста производства, снижению издержек. Более того, такой подход приводил к стремлению скрыть неиспользованные возможности, чтобы не допустить установления «сверху» слишком напряженного или невыполнимого плана. В результате появлялись нормы и нормативы, не отражающие производственные возможности, что сводило на нет саму идею нормативного метода. Однако в условиях, когда предприятия стремились скрыть потенциальные резервы, а вышестоящие организации – их выявить, теория и практика разработки норм и нормативов получила достаточно широкое развитие. Были созданы целевые научно-исследовательские институты по проблемам нормирования, на предприятиях – специальные службы, занимающиеся нормированием ресурсов и разработкой нормативов затрат, которые применяли унифицированные нормативы, собранные и сгруппированные в многочисленных справочниках, или использовали статистические методы, если процессы не соответствовали регламентированным показателям.

Однако нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости не стоит отождествлять с системой «стандарт-костс», хотя идея обоих методов одна – установление нормативов (стандартов), выявление и учет отклонений с целью обнаружения и устранения проблем в производстве и реализации продукции. Отличиями этих двух систем являются:

– способ калькулирования себестоимости продукции и определение прибыли (полное включение затрат и распределение всех накладных расходов периода в отечественной практике и частичное включение накладных расходов в себестоимость продукции в системе «стандарт-костс»;

– способ установления нормативов и стандартов (более жестко регламентированных в отечественной практике);

– движение затрат по счетам бухгалтерского учета.

 

7.2. Организация учета и порядок определения нормативных затрат

Практически все отделы и службы управления предприятием нуждаются в системе нормативных затрат. К примеру, плановая служба – для определения сметно-прогнозируемых затрат и необходимых ресурсов; служба маркетинга – для установления цен на продукцию, принятия решений о заключении договоров на поставку; производственный менеджмент – для контроля затрат через анализ отклонений для предоставления отчетов о результатах деятельности и определения ответственности; бухгалтерия – для калькулирования себестоимости продукции, оценки товарно-материальных запасов.

Выделяют два подхода к определению нормативных затрат. Согласно первому – на основе фактических данных прошлых периодов оценивают использование материальных и трудовых ресурсов (фактографический подход). При втором – нормативы устанавливают при помощи технического анализа, в ходе которого подробно изучают операции и производственные процессы по каждому виду производимой продукции (мотивирующий подход).

На каждом конкретном предприятии в зависимости от нужд управления нормативы детализируются по производственным подразделениям, участкам, конкретным операциям. Первичным источником информации о нормативах в производстве являются маршрутно-технологические карты.

Однако при любом из этих подходов принятые нормативы затрат обобщаются в бухгалтерии либо в нормативных калькуляциях (при нормативном методе учета затрат), либо в картах стандартной себестоимости – в части прямых затрат (система «стандарт-костс») до начала производственного процесса. Нормативные калькуляции составляют по изделию, заказу в разрезе производственных подразделений, принимающих участие в изготовлении этого изделия, заказа.

Недостатком первого подхода является то обстоятельство, что затраты предшествующих периодов могут быть неэффективными, и это должно приниматься во внимание при разработке новых нормативов. Кроме того, необходимо учитывать и такие факторы, как изменения в технологии и методах организации производственных процессов, совершенствование оборудования, общая экономическая ситуация.

Второй подход к определению нормативов затрат на единицу продукции (работ, услуг) предусматривает: нормативы материальных затрат, нормативы затрат труда и нормативы общепроизводственных расходов.

При разработке нормативов материальных затрат в ходе технического анализа:

1) устанавливают, какие материалы наиболее приемлемы для изготовления определенного вида продукции согласно проектнотехнологической документации и требованиям к качеству;

2) определяют точный расход (норму) материалов, которые должны быть потреблены, принимая во внимание нормальные потери, неизбежные в производственном процессе.

Величину прямых нормативных материальных затрат на единицу готовой продукции определяют умножением количества материалов, предусмотренных нормами на единицу продукции, на нормативную цену единицы соответствующего материала.

Нормативной ценой материалов принято считать наиболее низкую цену, по которой возможно закупить соответствующие материалы необходимого качества.

Разработка нормативов затрат труда основана на проведении хронометража рабочего времени, анализе различных операций по производственным процессам с целью устранения неэффективных затрат рабочего времени и определении наиболее эффективного метода выполнения производственных операций и использования производственного оборудования. Затем устанавливают рабочее время в нормо-часах (норму трудозатрат), необходимое рабочему со средним уровнем квалификации для выполнения соответствующей технологической операции. Необходимые потери рабочего времени включают в нормированное время. На следующем этапе разработки нормативов определяют нормативную ставку оплаты труда при допустимых (нормативных) затратах рабочего времени по каждой операции. В западных компаниях и ряде российских корпораций нормативные ставки оплаты труда обычно являются или вопросом политики компании, или результатом переговоров между руководством и профсоюзами.

Таким образом, разработка нормативов прямых материальных затрат и прямых затрат труда включает два основных этапа:

– определение оптимального количества (расхода) ресурсов, необходимых для производства единицы продукции;

– определение стоимости единицы ресурса.

Разработка нормативов общепроизводственных расходов основана на использовании расчетных показателей – нормативных ставок или нормативных коэффициентов, отражающих нормативный уровень общепроизводственных расходов.

Нормативный коэффициент общепроизводственных расходов определяется путем деления суммарной нормативной величины общепроизводственных расходов на нормативный объем производства, который может быть выражен в часах рабочего времени (чел.-час) или времени работы оборудования (маш.-час., нормо-час), или в прямых затратах труда (оплата труда основных производственных рабочих). Для планирования и контроля затрат определяют отдельные ставки для условно-переменных и условно-постоянных общепроизводственных расходов. Суммы общепроизводственных расходов рассчитываются по часовым ставкам (коэффициентам) распределения умноженным на нормативное время в нормо-часах, то есть время, которое должно быть затрачено, а не фактически отработанное время.

В системе оперативного управленческого учета, основанного на использовании нормативных затрат, достигаются традиционные цели учета при определении доходов и расходов. Одновременно удовлетворяются потребности в оперативной информации руководителей различного уровня управления. Это достигается путем организации файлов данных в соответствии с системой их классификации. Данные подвергаются перекрестной классификации, чтобы удовлетворить практически все потребности, связанные с принятием решений, контролем и регулированием деятельности. Использование системы классификации данных и модульного метода в представлении информации позволяет прогнозировать и анализировать показатели продаж и выручки по отдельным продуктам или их группе, по клиентам и продавцам, по каналам распределения или иным блокам, необходимым руководителям. Такая разбивка данных применяется для контроля затрат, в управлении сбытом, при планировании прибыли, оценке качества работы.

Система классификации информации для нужд оперативного учета и управления с использованием нормативных затрат основывается на классификации затрат по их видам и назначению и классификации затрат по подразделениям предприятия. Классификация затрат по видам предполагает объединение затрат с учетом конкретного производственного или внепроизводственного назначения и места. При этом оперативность управленческого учета обеспечивается разделением затрат на переменные и постоянные, а также на прямые и косвенные затраты.

Таким образом, система нормативных затрат позволяет бухгалтеру оказывать содействие руководителям различных уровней управления в постановке задач, планировании действий по их решению, при контроле результатов посредством предоставления информации по обратной связи, содержащей данные об отклонениях от поставленных задач и причины отклонений.