Учет доходов и расходов по центрам ответственности

При организации учета затрат на производство про­дукции (работ, услуг) особое внимание необходимо обра­тить на центры ответственности — структурные подразде­ления, возглавляемые руководителями, несущими ответ­ственность за результаты их работы.

Центр ответственности представляет собой часть сис­темы управления предприятием и, как любая система, имеет вход и выход. Вход — это сырье, материалы, полуфабри­каты, затраты труда и разных услуг. Выходом для центра ответственности является продукция (услуги), которая идет в другой центр ответственности или реализуется на сторо­ну. Деятельность каждого центра ответственности может быть оценена с точки зрения эффективности функциониро­вания.

Цель учета по центрам ответственности состоит в обоб­щении данных о затратах и результатах деятельности по каждому центру ответственности с тем, чтобы возникаю­щие отклонения можно было отнести на конкретное лицо. Система, которая строится на составлении отчетов об ис­полнении бюджета (планов), где сравниваются фактичес­кие и плановые данные, называется учетом по центрам ответственности.

С позиции управления деление организации на центры ответственности должно определяться спецификой конк­ретной ситуации и отвечать следующим основным требова­ниям:

♦ центры ответственности необходимо увязать с про­изводственной и организационной структурой предприятия;

♦ во главе каждого центра ответственности должно быть ответственное лицо — менеджер;

♦ в каждом центре ответственности должен быть по­казатель для измерения объема деятельности и база для распределения затрат;

♦ необходимо четко определить сферу полномочий ^ ответственности менеджера каждого центра ответственно­сти. Менеджер отвечает только за те показатели, которые он может контролировать;

♦ для каждого центра ответственности необходимо ус­тановить формы внутренней отчетности;

♦ менеджеры центра ответственности должны прини­мать участие в проведении анализа деятельности центра за прошлый период и составлении планов (бюджетов) на пред­стоящий период.

Кроме того, при делении организации на центры от* ветственности необходимо учитывать социально-психоло­гические факторы, которые могут повлиять на мотивацию руководителей соответствующих центров.

Деление производственного предприятия на центры ответственности зависит от отраслевых особенностей, тех­нологии и организации производственного процесса, мето­дов переработки исходных материалов, состава выпускаем мой продукции, уровня технической оснащенности и дру­гих факторов.

Решающее влияние на создание центров ответственно­сти оказывают производственная и организационная струк­туры предприятия.

Производственная структура предприятия отражает виды производств, состав и структуру цехов, служб, их мощность, формы построения и взаимосвязи на каждом уров­не управления производством.

Организационная структура предприятия официальна выражается в штатном расписании. Фактически она обес* печивает согласованность отдельных видов деятельности предприятия и усилий подразделений по выполнению ос­новных задач и целей предприятия.

В рамках организационной структуры предприятия вы­деляют следующие формы организации управления: линей' ную, функциональную, линейно-функциональную, матричную

Линейным называют управление "по вертикали", при котором нижестоящие звенья прямо подчинены вышестоя­щим звеньям предприятия. Обычно линейная система при­меняется для управления производственными цехами и уча­стками предприятия.

Функциональное управление — это управление по отдельным функциям (финансами, снабжением, сбытом, кадрами, проектно-конструкторскими и технологическими разработками, делопроизводством, внешними экономичес­кими связями и др.), при котором высшее звено руководит всеми или частью низовых, но только в пределах одной функции. В условиях функционального управления у одно­го лица, подразделения могут быть разные руководители по разным функциям.

Наибольшее распространение на практике получили линейно-функциональные структуры управления. При та­кой структуре линейные подразделения занимаются основ­ной деятельностью по выпуску продукции, а специализи­рованные функциональные подразделения (отдел маркетин­га, плановый, финансовый отделы, отдел кадров, НИОКР) оказывают услуги основным. В этом случае наиболее полно реализуется сочетание принципов специализации управ­ления и единоначалия, обеспечивается высокий уровень управленческих решений и комплексное руководство каж­дым производственным звеном.

При матричной структуре управления важное значе­ние приобретает интеграция комплекса работ, направлен­ных на достижение поставленных целей. Основополагающим принципом здесь является улучшение взаимодействия от­дельных подразделений предприятия, обеспечивающее эф­фективное решение той или иной проблемы. При матрич­ной структуре, параллельно с функциональными подраз­делениями, создаются специальные органы (проектные груп­пы) для решения конкретных производственных задач. Эти группы формируются из специалистов отдельных функци-

ональных подразделений, находящихся на разных уровня^ управленческой иерархии.

Главным принципом организации матричной структуры управления является широкая сеть горизонтальных свя* зей, многочисленные пересечения которых с вертикалью образуются в результате взаимодействия руководителей проектов с руководителями функциональных подразделе­ний. Преимущество этой формы управления в том, что она позволяет преодолеть внутриорганизационные барьеры, не, мешая при этом развитию функциональной специализации, Примером может быть создание группы функционально-сто-имостного анализа (ФСА), целью которой является разра-ботка и внедрение в производство нового изделия с луч­шими свойствами и параметрами качества с наименьшими затратами.

Матричная форма организации управления в наиболь-^ шей степени обеспечивает условия для согласованной дея­тельности руководителей и проявления индивидуальных способностей членов группы, не нарушая при этом прин­цип централизованного руководства. Построение центров ответственности в соответствии с организационной струк­турой позволяет связать деятельность каждого подразде* ления с ответственностью конкретных лиц, оценить резуль* таты каждого подразделения и определить их вклад в об* щие результаты деятельности предприятия.

На производственных предприятиях для успешног-применения управленческого учета центры ответственнос­ти необходимо классифицировать, исходя из следующих признаков:

1) объема полномочий и ответственности;

2) функций, выполняемых центром ответственности.

Центры ответственности, исходя из объема полномо­чий и ответственности, подразделяются на центры зат­рат, продаж, прибыли и инвестиций.

Центр затрат — это структурное подразделение пред­приятия (например, производственный участок, производ

ственный цех, конструкторское бюро и др.), руководитель которого отвечает только за затраты. В рамках такого цен­тра организуется планирование, нормирование и учет зат­рат факторов производства с целью контроля, анализа и управления процессами их использования.

Центры затрат, в свою очередь, подразделяются на цен­тры регулируемых и произвольных затрат.

Для центра регулируемых затрат устанавливается оптимальное соотношение между затратами и объемом вы­пуска продукции. Например, у производственного цеха су­ществуют нормы расхода материалов, нормативная трудо­емкость единицы продукции и т. д., а суммарные затраты на материалы и оплату труда определяются путем умно­жения нормативных затрат на единицу продукции и на зап­ланированный объем выпуска. Управление затратами та­ких центров осуществляется с помощью заранее состав­ленных гибких бюджетов. Руководитель центра регулируе­мых затрат отвечает прежде всего за минимизацию затрат на единицу выпуска, и его деятельность оценивается пу­тем сопоставления плановых (нормативных) и фактических затрат на единицу продукции.

Для центра произвольных затрат оптимального со­отношения между затратами и результатами деятельности не существует. Руководство организации практически не может повлиять на величину затрат таких центров и при­нимает ее как заданную величину. Примерами центров про­извольных затрат могут служить конструкторское бюро, лаборатория химико-технического контроля и т. д.

Центр продаж (дохода) — это подразделение (напри­мер, сбытовое), руководитель которого отвечает только за формирование доходов в установленных объемах. Взаимо­связи между затратами на работу такого центра и выруч­кой (доходом) практически нет; основным контролируемым Показателем здесь является выручка (доход), а также оп­ределяющие ее показатели: объем сбыта, структура реа­лизации и цена.

Организация учета по центрам ответственности пока^ зывает, что для оценки результатов деятельности каждого подразделения (там, где это возможно) необходимо опре*. делять величину прибыли, получаемую каждым конкрет* ным центром ответственности. В этих условиях особое зна­чение приобретает создание в рамках центров ответствен­ности центров прибыли.

Центр прибыли — это подразделение, руководитель которого отвечает как за затраты, так и за прибыль. Ме­неджер центра прибыли контролирует цены, объем произ-^ водства и реализации, а также затраты. Поэтому для тако­го центра основным контролируемым показателем устанав­ливается прибыль.

Центр прибыли — это экономика предприятия в мини­атюре. Использование модели управления по центрам при­были позволяет на больших предприятиях децентрализо­вать ответственность за прибыль. Примером центра прибы­ли может служить организация, занимающаяся разными видами деятельности (заготовки, торговля, производство и др.). Центр прибыли, в свою очередь,. может состоять из нескольких центров затрат. Например, предприятие, вхо­дящее в состав производственного объединения, состоит из производственных цехов, участков и т. д.

Управление центром прибыли можно осуществлять при помощи операционного бюджета, форма которого близка К отчету о прибылях и убытках, а также к отчету об испол­нении бюджета.

Центр инвестиций — это подразделение, руководитель которого отвечает не только за выручку и затраты, но й за капиталовложения. Примером может служить дочернее предприятие, имеющее право инвестировать собственную прибыль. Целью такого центра является не только полу* чение прибыли, но и достижение рентабельности вложен* ного капитала, доходности инвестиций и увеличение акци* онерной стоимости.

Управление деятельностью центра инвестиций можно осуществлять при помощи операционного бюджета, отчета о его исполнении, а также баланса и отчета о денежных потоках.

На производственных предприятиях немаловажное зна­чение имеет подразделение центров ответственности, ис­ходя из выполняемых ими функций на основные и вспомо­гательные.

Основные центры ответственности занимаются непос­редственным производством продукции, выполнением ра­бот и оказанием услуг для потребителей. Их затраты на­прямую списывают на себестоимость продукции (работ, ус­луг). К таким центрам, можно отнести, например, участки и цехи основного производства, отдел сбыта.

Вспомогательные центры ответственности существу­ют для обслуживания основных центров ответственности. Затраты этих центров сначала распределяют по основным центрам ответственности, а уже потом, в составе суммар­ных затрат основных центров, включают в себестоимость продукции, работ, услуг, оказываемых потребителям. К таким центрам можно отнести административно-хозяйствен­ный отдел, отдел технического контроля, ремонтный цех, инструментальную мастерскую и т. д.

В системе учета по центрам ответственности важное значение имеет установление трансфертных цен. Трансфер­тная цена — это цена, используемая для определения сто­имости продукции (материалов, полуфабрикатов, готовой продукции) или услуг, передаваемых одним центром от­ветственности другим внутри одной организации.

Установление трансфертных цен зависит от существу­ющих форм организации производства: централизованная и децентрализованная.

В условиях централизованной организации производ­ства обмен продукцией и услугами между центрами ответ­ственности преимущественно производится на основе фак­тической (стандартной) себестоимости.

В условиях децентрализованной организации произ­водства, когда центры ответственности относительно авто­номны, цена внутрифирменной передачи должна назначаться с таким расчетом, чтобы с ее помощью можно было опре-* делять реальный и достоверный показатель прибыли для каждого подразделения. Выбор цены внутрифирменной пе­редачи имеет значение не только для выявления резуль­татов деятельности подразделения, но и для принятия ре­шений по таким вопросам, как "производить или закупать % "продавать или обрабатывать дальше", а также при рас­смотрении альтернативных вариантов производства.

Трансфертная (внутрифирменная) цена должна отвечать следующим основным требованиям:

♦ гармонично сочетать в себе цели подразделения ф общими целями организации;

♦ быть гибкой и равнозначной для менеджеров разных уровней управления. Трансфертная цена должна обеспечи­вать достаточный результат как подразделению — продав-» цу, так и подразделению — покупателю;

♦ способствовать сохранению автономности подразде* лений, возможности управлять ими на децентрализованной основе;

♦ быстро реагировать на изменяющиеся условия внутм реннего и внешнего рынков, давать возможность направ* лять прибыли туда, где они найдут лучшее применение. Например, более высокие прибыли направлять в сферы С низкими налогами и невысокие прибыли — в сферы с высо­кими налогами, либо вкладывать их в новые производствен-^ ные мощности;

♦ соответствовать требованиям законодательства;

♦ содействовать развитию кооперации между структура ными и региональными типами производств.

Существует множество способов установления транс­фертной цены при внутрифирменной передаче, в том чис­ле на основе:

♦ рыночной стоимости;

♦ полной себестоимости + прибыль, как % от полных затрат;

♦ переменных затрат + прибыль, как % от перемен­ных затрат;

♦ полной или сокращенной себестоимости;

♦ взаимной договоренности сторон.

К сожалению, не бывает единой трансфертной цены, которая удовлетворяла бы всех — и высшее руководство, и подразделение — продавца, и подразделение — покупа­теля. На практике часть предприятий используют цену на базе договорной рыночной стоимости, другие предпочита­ют использовать цену по себестоимости плюс надбавка на прибыль.

Оптимальной трансфертной ценой является величина договорной рыночной стоимости продукции или услуг, так как эта цена считается взаимоприемлемой и позволяет рас­сматривать каждый центр прибыли как самостоятельную хозяйственную единицу. Она равняется размеру вознаграж­дения за оказание аналогичных услуг или продажной цене за такое же изделие на внешнем рынке за вычетом суммы внутренних доходов от экономии затрат на внутреннем ха­рактере операций (транспортных расходах, процентах по банковским кредитам и т. д.).

Если цена на внешнем рынке неопределенная (напри­мер, на новый вид продукции при отсутствии рынка аль­тернативных товаров или когда цена не предназначена или слишком высока для использования в качестве цены внут­рифирменной передачи), то следует применить цену на базе сметной себестоимости плюс надбавки на прибыль, так как такая цена является близкой к рыночной и позволяет выя­вить недостатки функционирования подразделений. При ус­тановлении надбавки на прибыль в расчет следует прини­мать не коэффициент прибыльности организации в целом, а особенности данного подразделения. Прибыль часто ис-

числяют как процент доходов от вложенного капитала, ко­торый представляет собой плановый показатель, предназ-наченный для использования при унификации постоянных затрат на базе сметного или среднего объема производства. Этот процент устанавливают исходя из принципов учетной политики организации. Он может определяться как средний ожидаемый доход от деятельности производственного под­разделения, отдела снабжения или организации в целом. Если в качестве трансфертной цены используется сметная себестоимость плюс надбавка на прибыль, то необходимо вносить поправки на изменения цен на сырье, материалы, услуги и размеры заработной платы. Размер надбавки на прибыль должен быть настолько реальным, чтобы в нем отражался характер производственной деятельности под­разделения и выпускаемой им продукции.

Трансфертные цены могут устанавливаться также на базе фактической себестоимости плюс надбавка на при­быль. Данный метод особенно эффективен там, где менед­жеры несут ответственность за расход материалов. Однако этот метод имеет недостаток, приводящий к перерасходу средств. Чем выше фактическая себестоимость, тем выше подразделение — продавец будет устанавливать продаж­ную цену, подталкивая к дальнейшему неэкономному рас­ходованию средств другими подразделениями предприятия.

Необходимо иметь в виду, что при установлении транс­фертных цен на базе себестоимости предприятия, входя­щие в состав организации, рассматриваются как центры затрат, а не как центры прибыли или инвестирования. По­этому такие критерии для оценки стоимости, как прибыль на капиталовложения или остаточная прибыль, не могут быть использованы. В этих условиях предпочтение необхо­димо отдавать трансфертным ценам, установленным на ос­нове переменных затрат.

Метод внутрифирменного ценообразования на базе пе­ременных затрат имеет преимущество перед методом на

основе полных затрат: он изначально нацелен на обеспече­ние наиболее эффективного использования ресурсов орга­низации. Это объясняется тем фактором, что постоянные затраты остаются неизменными и любое использование средств без дополнительных постоянных расходов увели­чивает прибыль организации в целом.

Немаловажное значение имеет четкое распределение и отнесение затрат предприятия на центры ответствен­ности.

Распределение прямых затрат предприятия между цен­трами ответственности можно осуществлять при помощи специальной шахматной ведомости, по строкам и столбцам которой откладываются виды затрат и центры ответствен­ности, а на пересечении соответствующих строк и столбцов указываются суммы затрат. Если какие-либо затраты не­возможно непосредственно отнести ни на один центр от­ветственности, их распределяют пропорционально выбран­ной базе. Например, затраты на аренду помещения можно распределить между центрами ответственности пропорци­онально занимаемой ими площади.

Косвенные затраты между центрами ответственности могут распределяться на основе количественных или сто­имостных баз распределения. Примерами количественных баз могут служить: численность персонала, объем выпуска продукции, фактический фонд времени работы оборудова­ния и т. д. К примерам стоимостных баз распределения можно отнести заработную плату основных производственных ра­бочих, стоимость израсходованных в производстве матери­алов, производственную себестоимость продукции и т. д.

В практической деятельности для упрощения и уско­рения расчета предприятия часто используют фиксирован­ные коэффициенты распределения, установленные на ос­нове плановых показателей. Выявленные отклонения фак­тических затрат от плановых списывают на те центры от­ветственности, где они возникают.