Подлежит ли отмене решение в части привлечения к налоговой ответственности, если инспекция неправильно квалифицировала действия налогоплательщика (П. П. 8, 14 ст. 101 НК РФ).

 

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности указываются статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие выявленные правонарушения и применяемые меры ответственности, излагаются обстоятельства совершенного правонарушения.

При этом основанием для отмены решения может являться несоблюдение должностными лицами налогового органа требований Налогового кодекса РФ (п. 14 ст. 101 НК РФ).

В связи с этим возникает вопрос: подлежит ли отмене решение в части привлечения к ответственности в случае неправильной квалификации инспекцией действий налогоплательщика?

Официальной позиции нет.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ неправильная квалификация правонарушения является основанием для признания решения инспекции в части привлечения к ответственности недействительным. Аналогичное мнение нашло отражение в судебной практике. Есть работы авторов, подтверждающие такой подход.

 

По данному вопросу см. также Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

 

Подробнее см. документы

 

Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2013 N 11890/12 по делу N А80-346/2011

Суд установил, что инспекция в порядке ст. 93.1 НК РФ запросила у территориального органа Федеральной службы статистики документы (информацию) в отношении проверяемого налогоплательщика. Органом статистики в представлении названных сведений было отказано. Это послужило основанием для привлечения его к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ.

Как отметил суд, в ст. 93.1 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2014) есть прямое указание о наступлении ответственности за отказ от представления документов о проверяемом лице или несвоевременное их представление по ст. 129.1 НК РФ. Следовательно, состав правонарушения, предусмотренный ст. 126 НК РФ, в действиях органа статистики отсутствует. Неправильная квалификация налогового правонарушения является основанием для признания решения инспекции в части привлечения к ответственности недействительным. Президиум ВАС РФ также указал, что в данном случае применима правовая позиция, изложенная в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 N 10 "О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях".

Кроме того, Постановление Президиума ВАС РФ содержит указание на возможность пересмотра по новым обстоятельствам вступивших в законную силу судебных актов по делам со схожими фактическими обстоятельствами.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.06.2013 N Ф03-6628/2012 по делу N А80-189/2012

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.06.2013 N Ф03-6629/2012 по делу N А80-190/2012

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.05.2013 N Ф03-6627/2012 по делу N А80-191/2012

 

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации"

В одном из приведенных дел инспекция квалифицировала непредставление декларации как нарушение положений п. 2 ст. 126 НК РФ, в то время как эти действия подпадают под нормы ст. 119 НК РФ. В другом деле налоговый орган применил ответственность по п. 1 ст. 129.1 НК РФ, однако совершенное налогоплательщиком правонарушение подпадает под действие п. 1 ст. 126 НК РФ. В таких случаях, как указал ВАС РФ, требование о взыскании штрафа не может быть удовлетворено, поскольку инспекция неправильно квалифицировала совершенное налогоплательщиком правонарушение.

 

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.05.2013 N Ф03-729/2013 по делу N А80-217/2012

Суд установил, что вне рамок проверки инспекция запросила у территориального органа Управления Федерального казначейства (далее - УФК) сведения об интересующем ее налогоплательщике. УФК в предоставлении данных сведений отказало. В связи с этим налоговый орган привлек УФК к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ.

ФАС признал привлечение к ответственности незаконным, указав, что ст. 93.1 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2014) предусматривает ответственность по ст. 129.1 НК РФ, поэтому правонарушение по п. 2 ст. 126 НК РФ отсутствует.

При этом суд сослался на Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2013 N 11890/12.

 

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.02.2013 по делу N А15-1092/2012

Суд установил, что контрагент проверяемого лица был привлечен к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ за непредставление документов (информации) по требованию.

ФАС указал, что в силу прямого указания в ст. 93.1 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2014) неисполнение требования о представлении документов влечет ответственность, установленную ст. 129.1 НК РФ. Таким образом, инспекция неправильно квалифицировала правонарушение, поэтому привлечение налогоплательщика к ответственности неправомерно. В том числе на этом основании решение по результатам проверки было признано незаконным.

 

Постановление ФАС Московского округа от 20.01.2009 N КА-А40/12411-08 по делу N А40-11299/08-35-49

Суд пришел к выводу, что инспекция неправильно квалифицировала правонарушение по п. 2 ст. 120 НК РФ вместо п. 3 ст. 120 НК РФ. Это явилось одним из оснований для отмены решения о привлечении к ответственности.

 

Постановление ФАС Центрального округа от 07.08.2008 по делу N А35-4980/07-С21

Суд указал, что фактически налогоплательщик просрочил подачу декларации более чем на 180 дней, однако инспекция привлекла его к ответственности не по п. 2 ст. 119 НК РФ, а по п. 1 данной статьи НК РФ. Неправильная квалификация нарушает нормы ст. 101 НК РФ, а значит, налоговый орган не вправе применять санкции в отношении налогоплательщика.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Уральского округа от 29.11.2007 N Ф09-8664/07-С2 по делу N А47-2501/05

 

Постановление ФАС Уральского округа от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2 по делу N А07-10814/07

Суд пришел к выводу, что инспекция неправомерно привлекла налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ вместо ст. 123 НК РФ. Это стало одним из оснований для отмены решения, вынесенного по результатам проверки.

 

Постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2007 по делу N А55-14761/2006 (Определением ВАС РФ от 30.08.2007 N 10541/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд подчеркнул, что инспекция ошибочно квалифицировала действия налогоплательщика по п. 2 ст. 126 НК РФ, а это влечет невозможность наложения штрафа.

 

Постановление ФАС Поволжского округа от 17.06.2008 по делу N А57-24328/07 (Определением ВАС РФ от 20.11.2008 N ВАС-12785/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд отметил, что в решении инспекции указано на привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 7 ст. 366 НК РФ. Однако в данный период эта норма уже не действовала в связи с введением ст. 129.2 НК РФ. ФАС отменил решение инспекции в части привлечения к ответственности по п. 7 ст. 366 НК РФ. При этом было указано, что требования налогового органа не могут быть удовлетворены при неправильной квалификации им совершенного правонарушения.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2007 по делу N А21-1785/2007

 

Постановление ФАС Центрального округа от 04.07.2008 по делу N А68-8159/06-345/12 (Определением ВАС РФ от 30.10.2008 N 10970/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

ФАС указал, что действия налогоплательщика не подпадают под норму абз. 2 п. 7 ст. 366 НК РФ. При рассмотрении дела суд не уполномочен самостоятельно изменять квалификацию правонарушения на абз. 1 п. 7 ст. 366 НК РФ.

 

Статья: Без уведомления нет "налогового" решения (комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 12566/07) ("Главная книга", 2008, N 5)

Автор считает, что неправильная правовая квалификация правонарушения влечет отмену решения в части привлечения к ответственности. В обоснование данного вывода приводится судебная практика.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: Квалификация действий налогоплательщика в процессе привлечения к налоговой ответственности (Пантюшов О.В.) ("Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 9)

 

Книга: Налоговая экономия: реальные решения (Петров А.В.) ("Бератор-Паблишинг", 2007)

Автор рекомендует оспаривать решение инспекции, если она неверно квалифицировала налоговое правонарушение.

 

Подлежит ли отмене решение в части привлечения к ответственности, если налоговый орган допустил опечатку при указании пункта или статьи, по которым применяется ответственность (п. п. 8, 14 ст. 101 НК РФ)?

 

Согласно п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности указываются статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие выявленные правонарушения и применяемые меры ответственности.

При этом основанием для отмены решения может являться нарушение налоговым органом требований Налогового кодекса РФ.

В связи с этим возникает вопрос: подлежит ли отмене решение в части привлечения к ответственности в случае неверного указания пункта или статьи, по которым налогоплательщик привлекается к ответственности?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальной позиции нет.

В одном из постановлений судов указано, что опечатка при указании номера статьи Налогового кодекса РФ влечет отмену решения инспекции. По мнению автора, неправильное указание пункта статьи Налогового кодекса РФ делает привлечение налогоплательщика к ответственности невозможным.

В то же время есть судебные акты, в которых признано, что опечатка при указании пункта статьи Налогового кодекса РФ не может быть основанием для отмены решения о привлечении к ответственности.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Решение в части привлечения к ответственности подлежит отмене, если инспекция допустила опечатку в номере пункта или статьи, по которым применяется ответственность

 

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2007 N Ф08-7548/07-2513А по делу N А32-13826/2007-23/323

ФАС отклонил ссылку инспекции на допущенную ею в тексте решения опечатку при указании статьи, по которой общество привлекается к ответственности: вместо п. 1 ст. 129.1 был указан п. 1 ст. 129 НК РФ. По мнению суда, данная ошибка повлекла необоснованность привлечения налогоплательщика к ответственности. При этом было отмечено, что суд не вправе производить переквалификацию налогового правонарушения, это - функция налоговых органов.

 

Консультация эксперта, 2009

Автор рассматривает ситуацию, когда в решении о привлечении к ответственности допущена опечатка: вместо п. 1 указан п. 2 ст. 126 НК РФ. По мнению эксперта, с учетом сложившейся арбитражной практики решение в части применения налоговой ответственности должно быть отменено.

 

Позиция 2. Если инспекция допустила опечатку в номере пункта или статьи, по которым применяется ответственность, это не является основанием для отмены решения инспекции

 

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.08.2008 N Ф03-А04/08-2/2692 по делу N А04-55/08-18/5

Суд отметил, что в акте проверки и в мотивировочной части решения говорится о совершении правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 119 НК РФ, указание же в резолютивной части решения п. 1 ст. 119 НК РФ произошло в результате опечатки. Отсутствие в решении инспекции ссылки на соответствующую часть ст. 119 НК РФ не свидетельствует о принятии неправильного решения.

 

Постановление ФАС Поволжского округа от 29.09.2010 по делу N А55-30696/2009

Суд установил, что в резолютивной части решения инспекция указала на привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ. Однако фактически налогоплательщик был привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Штраф исчислен инспекцией исходя из 20 процентов неуплаченной суммы налога, что соответствует составу налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ. На основании того, что п. 3 ст. 122 НК РФ ошибочно указан налоговым органом в резолютивной части решения, суд оставил решение в силе.

 

Вправе ли инспекция не учитывать уточненную декларацию за проверенный период, поданную налогоплательщиком до вынесения решения по результатам выездной проверки? Подлежит ли отмене вынесенное при таких обстоятельствах решение (п. 10 ст. 89, ст. 101 НК РФ)?

 

Согласно п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершал ли налогоплательщик нарушение законодательства о налогах и сборах, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения и имеются ли основания для привлечения к ответственности.

В соответствии с п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная проверка может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

Возникает вопрос: должен ли налоговый орган провести повторную проверку, если до вынесения решения налогоплательщик подал уточненную декларацию за проверенный период, и должна ли такая декларация быть учтена при вынесении решения? Может ли быть признано неправомерным решение инспекции, при вынесении которого не учтены данные уточненной декларации?

По данному вопросу есть три точки зрения.

Согласно позиции ФНС России налоговый орган может не учитывать уточненные декларации по НДС и акцизам, в которых заявлено право на возмещение, а также в том случае, если представление уточненной декларации незадолго до окончания проверки ограничивает инспекцию во времени, необходимом для проведения мероприятий налогового контроля.

Имеется Постановление Президиума ВАС РФ, в котором рассматривался вопрос о назначении повторной выездной проверки и из которого следует, что инспекция вправе вынести решение по результатам выездной проверки без учета уточненной декларации, а налоговые обязательства будут скорректированы в ходе повторной проверки. Имеются постановления судов с подобными выводами. Есть судебный акт с выводом о том, что если на момент принятия решения не истек срок камеральной проверки уточненной декларации, то ее данные не учитываются.

В то же время есть постановление суда, согласно которому решение инспекции было признано в соответствующей части недействительным, поскольку инспекция не учла данные уточненной декларации при принятии решения и не провела повторную проверку.

Также имеются судебные акты, согласно которым решение по результатам выездной проверки может быть признано неправомерным, если в нем не учтены данные уточненной декларации, которая подана до вынесения решения.

 

По вопросу привлечения к ответственности в случае выявления переплаты позднее выявления недоимки см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Инспекция вправе вынести решение по выездной проверке без учета поданной налогоплательщиком уточненной декларации

 

Письмо ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705

По мнению налоговой службы, если представление уточненной декларации незадолго до окончания проверки ограничивает инспекцию во времени, необходимом для проведения мероприятий налогового контроля (получения пояснений, допросов свидетелей, истребования документов, проведения экспертизы), этот факт отражается в акте налоговой проверки и декларация проверяется в рамках самостоятельной камеральной проверки.

 

Письмо ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576

ФНС России разъяснила вопросы, связанные с учетом уточненных деклараций при принятии решения по результатам проверки. Так, указано, что при вынесении решения инспекция может не учитывать уточненные декларации по НДС и акцизам, в которых заявлено право на возмещение, а также в том случае, если представление уточненной декларации незадолго до окончания проверки ограничивает инспекцию во времени, необходимом для проведения мероприятий налогового контроля. В этих случаях уточненные декларации проверяются в рамках самостоятельной камеральной проверки.

 

Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09 по делу N А44-23/2009

Суд при рассмотрении спора о правомерности назначения повторной проверки в связи с представлением уточненной декларации указал следующее. При представлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган (с учетом объема и характера уточняемых сведений) вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Московского округа от 05.10.2011 по делу N А40-151131/10-140-893

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.07.2011 по делу N А56-50836/2010

Суд указал, что налоговое законодательство не запрещает подачу уточненных деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной проверки этого периода.

Это право налогоплательщика корреспондирует с обязанностью налогового органа провести проверку представленных деклараций. Выводы о наличии либо отсутствии у налогоплательщика права на применение вычетов, заявленных в уточненных декларациях, инспекция могла сделать только по результатам камеральных проверок.

Вместе с тем нормы Налогового кодекса РФ не обязывают инспекцию проводить дополнительные мероприятия в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации после окончания выездной проверки, но до принятия решения по ней.

Решение по проверке, принятое без учета данных уточненных деклараций, правомерно.

 

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.10.2010 N Ф03-6068/2010 по делу N А73-1664/2010

Как указал суд, если уточненная декларация подана после составления акта выездной проверки и на момент принятия решения не истек срок камеральной проверки этой декларации, налоговый орган не обязан при принятии решения учитывать уточненные данные.

 

Позиция 2. Инспекция вправе вынести решение по выездной проверке без учета поданной налогоплательщиком уточненной декларации, если в части уточненных данных будет проведена повторная проверка

 

Постановление ФАС Московского округа от 13.05.2014 N Ф05-3977/14 по делу N А40-23094/13

Суд указал, что при предоставлении уточненной декларации после окончания выездной проверки, но до принятия по ней решения инспекция вправе:

- провести допмероприятия,

- либо, вынося решение без учета данных уточненной декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных. Суд сослался на Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09.

Учитывая тот факт, что инспекция при вынесении решения не учла показатели уточненной декларации и не назначила проведение повторной проверки, решение в соответствующей части было признано недействительным.

 

Позиция 3. Инспекция не вправе вынести решение по выездной проверке без учета поданной налогоплательщиком уточненной декларации

 

Постановление ФАС Уральского округа от 22.10.2012 N Ф09-10051/12 по делу N А07-1136/2012 (Определением ВАС РФ от 28.12.2012 N ВАС-16744/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что по смыслу п. 3 ст. 100, п. 8 ст. 101 НК РФ при вынесении решения по итогам проверки налоговый орган обязан определить реальные налоговые обязательства налогоплательщика. Инспекция должна учесть все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете. Непринятие налоговым органом этих мер влияет на оценку законности и корректности определенного им налогового обязательства.

ФАС подтвердил правомерность вывода судов о том, что непринятие инспекцией мер по проверке достоверности уточненной декларации, представленной обществом до момента рассмотрения материалов проверки и принятия решения, существенно ухудшает положение налогоплательщика.

 

Постановление ФАС Центрального округа от 10.09.2012 по делу N А64-4329/2011

ФАС указал, что данные уточненных деклараций, представленные налогоплательщиком вместе с возражениями на акт выездной проверки, должны быть оценены инспекцией при вынесении решения и учтены при установлении действительных налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды. Поскольку этого сделано не было, решение инспекции в соответствующей части было признано недействительным.

 

Постановление ФАС Поволжского округа от 01.04.2011 по делу N А55-16408/2010

Суд установил, что налогоплательщик одновременно с возражениями на акт выездной проверки представил уточненные декларации, которые не были учтены инспекцией при вынесении решения. Как указал суд, налогоплательщик имеет право подать уточненные декларации как в ходе выездной проверки, так и после ее проведения, при этом налоговый орган должен установить действительную обязанность по уплате налога. В связи с этим суд признал решение инспекции принятым с нарушением п. 14 ст. 101 НК РФ и признал его недействительным в части.

 

Постановление ФАС Поволжского округа от 09.12.2010 по делу N А55-3120/2010

Суд установил, что налогоплательщик с учетом результатов выездной проверки и до принятия решения по ней подал уточненную налоговую декларацию, однако при принятии решения инспекция не приняла ее во внимание. Однако, как указал суд, инспекция должна была учесть уточненную декларацию и при этом не имеет значения, что декларация подана по истечении трех лет после окончания налогового периода.

 

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2009 по делу N А78-494/08

Суд не принял довод инспекции о том, что показатели уточненных деклараций, которые поданы до вынесения решения, не могут быть учтены, поскольку они подлежат камеральной проверке. Решение налогового органа признано недействительным, поскольку размер имеющейся у общества недоимки не соответствует недоимке, указанной в решении. При этом суд отметил, что у инспекции была возможность проверить и учесть сведения, указанные в уточненных декларациях.

 

Постановление ФАС Уральского округа от 11.05.2012 N Ф09-3241/12 по делу N А07-10334/2011

Суд указал: Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной проверки. Отсутствует такой запрет и после принятия решения по результатам проверки. Соответственно, праву налогоплательщика на представление уточненной декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

ФАС установил, что общество представило уточненные декларации по окончании выездной налоговой проверки, но до принятия оспариваемого решения. В таком случае налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных. Поскольку ни дополнительные мероприятия, ни повторная выездная проверка не проводились, это стало одним из оснований для признания решения недействительным.

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2011 по делу N А56-69003/2010

Суд установил, что в ходе выездной проверки налогоплательщик представил уточненные декларации с суммой налога к доплате, не уплатив предварительно налог и пени. Инспекция привлекла к ответственности налогоплательщика в связи с невыполнением условий п. 4 ст. 81 НК РФ. Однако в день принятия инспекцией решения по проверке налогоплательщик снова подал уточненные декларации, согласно которым информация в предыдущих уточненных декларациях является ошибочной. Признавая неправомерным привлечение к ответственности, суд указал, что инспекция не доказала наличие недоимки. Суд также отметил, что налоговый орган не выносил решение по камеральной проверке повторных уточненных деклараций и не назначал повторную выездную проверку.

 

Вправе ли инспекция не учитывать уточненную декларацию за проверенный период, поданную налогоплательщиком до вынесения решения по результатам камеральной проверки? Подлежит ли отмене решение по результатам проверки, если налоговый орган не принял ее во внимание (п. 9.1 ст. 88, ст. 101 НК РФ)?

 

Согласно п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, нарушал ли налогоплательщик законодательство о налогах и сборах, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения и имеются ли основания для привлечения к ответственности.

Согласно п. 9.1 ст. 88 НК РФ в случае, если до окончания камеральной проверки налогоплательщик представляет уточненную декларацию, то проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая проверка на основе уточненной декларации.

Возникает вопрос: должен ли налоговый орган при вынесении решения по камеральной проверке учесть данные уточненной декларации, поданной до вынесения решения? Может ли быть признано неправомерным решение инспекции, при вынесении которого не учтены данные уточненной декларации?

По данному вопросу есть четыре точки зрения.

Согласно позиции ФНС России показатели уточненной декларации учитываются при вынесении решения при условии, что вносимые изменения проверены инспекцией и подтверждены документально.

Также имеются письма ФНС России с выводом о том, что инспекция должна учитывать данные уточненной декларации, в которой сумма налога к возмещению уменьшена или отсутствует.

В то же время есть мнение ФНС России, согласно которому налоговый орган вправе вынести решение по камеральной проверке без учета данных уточненной декларации, в которой сумма налога к возмещению увеличена.

Есть судебные акты, согласно которым решение по результатам камеральной проверки может быть признано неправомерным, если в нем не учтены данные уточненной декларации, которая была подана до вынесения решения.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Инспекция вправе вынести решение по камеральной проверке с учетом поданной налогоплательщиком до вынесения решения по результатам камеральной проверки уточненной декларации, только если вносимые изменения проверены инспекцией и подтверждены документально

 

Письмо ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705

ФНС России разъяснила вопросы, связанные с учетом уточненных деклараций при принятии решения по результатам проверки. Так, указано, что при вынесении решения инспекция учитывает показатели уточненной декларации только при условии, что вносимые налогоплательщиком изменения налоговым органом проверены и подтверждены документально.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576

 

Позиция 2. Инспекция не вправе вынести решение по камеральной проверке без учета поданной налогоплательщиком до вынесения решения по результатам камеральной проверки уточненной декларации, если в ней сумма налога к возмещению уменьшена и (или) отсутствует, сумма налога к уплате больше

 

Письмо ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705

Разъясняется, что если налогоплательщик представил уточненную декларацию, в которой уменьшена сумма налога, первоначально заявленного к возмещению, то возмещению подлежит сумма налога, в отношении которой у инспекции отсутствовали претензии, с учетом уменьшения, заявленного налогоплательщиком в уточненной декларации.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576

Письмо ФНС России от 14.08.2012 N ЕД-4-3/13460

 

Письмо ФНС России от 23.07.2012 N СА-4-7/12100

Разъясняется, что, если инспекция на момент принятия решений, предусмотренных п. 3 ст. 176 НК РФ, располагает сведениями о корректировке подлежащей возмещению суммы налога (посредством подачи уточненной декларации), она должна учитывать их при вынесении решения.

Если налогоплательщик в уточненной декларации скорректировал подлежащую возмещению сумму в сторону уменьшения (заявил меньшую сумму к возмещению), основания для возмещения суммы налога в большем размере отсутствуют (решение о возмещении налога по первичной декларации принимается лишь в пределах вновь заявленной суммы).

Если же налогоплательщик представил уточненную декларацию к уплате, то принимается решение об отказе в возмещении всей заявленной суммы по первичной декларации.

При представлении налогоплательщиком уточненной декларации к возмещению в меньшей сумме, в которой заявлены отличные от первичной декларации вычеты, решение о возмещении налога принимается в пределах суммы вычетов, заявленных в уточненной декларации и подтвержденных в ходе камеральной проверки на основе первичной декларации.

 

Позиция 3. Инспекция вправе вынести решение по камеральной проверке без учета поданной налогоплательщиком уточненной декларации, если в ней сумма налога к возмещению увеличена

 

Письмо ФНС России от 23.07.2012 N СА-4-7/12100

ФНС России поясняет: при представлении налогоплательщиком уточненной декларации после составления акта проверки либо за рамками сроков, предусмотренных п. 2 ст. 88 НК РФ, основания для прекращения проверки первичной декларации отсутствуют и налоговый орган обязан вынести решение. Обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению по уточненной декларации, инспекция проверяет в ходе самостоятельной проверки, по итогам которой принимаются решения, предусмотренные ст. 176 НК РФ.

При представлении уточненной декларации с суммой к возмещению большей, чем в ранее поданной декларации, данное обстоятельство не может быть учтено при вынесении решения в отношении первичной декларации, поскольку обоснованность этой суммы вычетов инспекцией не проверялась. Решение о возмещении принимается лишь в пределах суммы, указанной в первичной декларации.

 

Позиция 4. Инспекция не вправе вынести решение по камеральной проверке без учета поданной налогоплательщиком уточненной декларации

 

Постановление ФАС Московского округа от 26.02.2013 по делу N А40-115185/11-107-479

Суд установил, что до вынесения решения по первой уточненной декларации общество представило вторую с приложением документов, подтверждающих правомерность заявленной льготы. Налоговый орган не провел проверку второй декларации и принял решение по первой декларации без учета представленных документов.

Суд указал, что вторая уточненная декларация представлена до истечения трехмесячного срока проверки. В связи с этим инспекция должна была в силу п. 9.1 ст. 88 НК РФ прекратить проверку по первой уточненной декларации и начать проверку второй.

 

Постановление ФАС Центрального округа от 22.10.2012 по делу N 64-6792/2011

Суд установил, что до принятия решения по проверке налогоплательщик представил уточненную декларацию. Однако инспекция вынесла решение, не приняв ее во внимание, доначислила налог, пени, штрафы. Впоследствии суммы доначислений и пени налоговым органом были сторнированы, но размер штрафов оставлен без изменения.

ФАС указал: исходя из буквального толкования ст. ст. 119 и 122 НК РФ следует, что базой для исчисления штрафа за несвоевременное представление декларации и неуплату налога является сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет. Поскольку штраф был рассчитан инспекцией без учета данных уточненной декларации, суд пришел к выводу о его незаконности.

 

Постановление ФАС Московского округа от 24.09.2012 по делу N А40-6180/12-99-34

ФАС установил, что вторую уточненную декларацию общество подало после составления акта проверки по первой, но до вынесения оспариваемого решения.

Суд, принимая во внимание положения ст. 81 и п. 2 ст. 88 НК РФ, указал, что для целей применения п. 9.1 ст. 88 НК РФ законодатель придает понятию "окончание проверки" иной смысл. В данном случае под окончанием проверки понимается не буквальное окончание проведения тех действий, которые совершает инспекция до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения. Это объясняется тем, что продолжение действий в отношении декларации, которая была уточнена налогоплательщиком, не имеет смысла. Поэтому на момент представления второй уточненной декларации инспекция должна была прекратить проверку по первой. Суд признал недействительным решение по проверке, поскольку оно было принято без учета сведений, имевшихся во второй уточненной декларации, нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

 

Постановление ФАС Московского округа от 18.02.2013 по делу N А40-68918/11-129-295

Суд установил, что налогоплательщик представил в инспекцию первую уточненную декларацию 26.10.2010, при проверке которой 09.02.2011 был составлен акт, а 03.05.2011 принято решение. 08.04.2011 налогоплательщик подал вторую уточненную декларацию.

Поскольку вторая уточненная декларация подана до вынесения решения, инспекция должна была прекратить камеральную проверку по первой уточненной декларации и начать новую проверку. Решение по ранее поданной декларации не выносится. В противном случае за неуплату налога по итогам одного и того же налогового периода может быть вынесено несколько решений о привлечении к ответственности, что противоречит п. 2 ст. 108 НК РФ. Исходя из этого, суд признал незаконным решение о привлечении к ответственности, вынесенное по результатам рассмотрения первой уточненной декларации.

 

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.01.2013 по делу N А81-1421/2012

Суд установил, что вторую уточненную декларацию налогоплательщик подал после составления акта по первой, но до вынесения решения по проверке. Инспекция приняла решение о привлечении предпринимателя к ответственности по ст. 122 НК РФ на основании первой уточненной декларации, при этом не учла данные второй.

ФАС, сославшись на п. 9.1 ст. 88 НК РФ, указал, что в этом случае инспекция должна была прекратить проверку первой уточненной декларации и начать проверку второй. Также суд отметил, что содержащиеся во второй уточненной декларации показатели могли повлиять на установление факта наличия (отсутствия) в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения, а также на сумму штрафа. Таким образом, решение по проверке было признано недействительным.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2012 по делу N А66-376/2012

 

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.12.2010 по делу N А53-3/2010

Суд установил, что налогоплательщик подал уточненную декларацию после составления акта камеральной проверки первичной декларации, однако инспекция при принятии решения ее не учла. Суд сослался на п. 9.1 ст. 88 НК РФ и указал, что, поскольку инспекция приняла решение после подачи уточненной декларации, содержащей сведения, отличающиеся от указанных в первоначальной декларации, оно подлежит отмене как принятое по аннулированной декларации.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.11.2010 по делу N А53-8019/2010

 

Постановление ФАС Московского округа от 29.11.2011 по делу N А41-31236/10

Суд установил, что налогоплательщик подал уточненную декларацию после составления акта камеральной проверки первичной декларации, но до вынесения решения по ней. Инспекция приняла решение, основываясь на данных первоначальной декларации, и взыскала с налогоплательщика суммы, указанные в решении.

По мнению инспекции, камеральная проверка оканчивается в момент составления акта, поэтому решение по первоначальной деклараци<