Можно ли назначить выездную проверку при представлении уточненной декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующие году ее представления (П. 4 ст. 89 НК РФ).

 

В п. 4 ст. 89 НК РФ установлено ограничение периода выездной проверки. Так, в рамках такой проверки может быть проверен период не более трех календарных лет, предшествующих году, в котором было вынесено решение о проведении проверки. Закреплено, что исключения из этого правила могут быть предусмотрены в ст. 89 НК РФ.

Такое исключение содержится в абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ. Указано, что в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации в рамках соответствующей выездной проверки проверяется период, за который представлена уточненная декларация.

Возникает неопределенность при толковании словосочетания "в рамках соответствующей выездной проверки". Означает ли это, что инспекция, уже проводящая на момент представления уточненной декларации выездную проверку, может проверять период, превышающий три календарных года, предшествующие году представления уточненной декларации? И наоборот: можно ли назначить самостоятельную выездную проверку в случае представления уточненной декларации за период, превышающий три года, предшествующие году представления уточненной декларации?

По данному вопросу существует две точки зрения.

Официальная позиция ФНС России заключается в следующем: если налогоплательщик представил уточненную декларацию за период, превышающий три календарных года, предшествующие году представления декларации, то инспекция вправе проверить в рамках выездной проверки этот период, даже если на момент представления уточненной декларации в отношении налогоплательщика не проводилась выездная проверка.

В то же время есть авторская публикация, из которой следует, что, только если в отношении налогоплательщика осуществлялась выездная проверка на момент представления уточненной декларации, инспекция может проверить указанный в ней период, превышающий три календарных года, предшествующие году представления декларации.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Инспекция может назначить выездную проверку и проверить период, указанный в уточненной декларации, даже если на момент представления декларации в отношении налогоплательщика не проводилась выездная проверка

 

Письмо ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622

Налоговое ведомство указывает, что норма абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ позволяет инспекции провести выездную проверку, если налогоплательщик представил уточненную декларацию за период, превышающий три календарных года, предшествующие году, в котором представлена такая декларация. При этом не имеет значения, в какой момент представлена декларация: во время проведения выездной проверки, до или после ее проведения.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо ФНС России от 29.05.2012 N АС-4-2/8792

 

Позиция 2. Инспекция может проверить период, указанный в уточненной декларации, если декларация подана во время выездной проверки

 

КонсультантПлюс: Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2010 года

Отмечено, что формулировка абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ допускает двоякое толкование. Один из вариантов понимания данной нормы следующий. Инспекция вправе проверить период, за который представлена уточненная декларация, только если отчетность подана во время проведения выездной проверки.

 

СРОК ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНОЙ НАЛОГОВОЙ ПРОВЕРКИ

 

Можно ли отменить решение налогового органа, вынесенное по результатам выездной проверки, если сроки ее проведения были нарушены (п. 6 ст. 89 НК РФ)?

 

Согласно п. 6 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может длиться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Налоговый кодекс РФ не разъясняет, подлежит ли отмене решение по результатам выездной проверки в случае нарушения срока ее проведения.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.03.2008 N 13084/07 указал, что регламентация сроков проведения выездных проверок направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых налоговым законодательством. Длительный срок проведения проверки свидетельствует о нарушении целей налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационного характера, препятствующего предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Официальной позиции нет.

Есть судебные акты и работа автора, в которых указано, что нарушение срока проведения выездной проверки не влечет отмены решения инспекции, вынесенного по результатам такой проверки.

 

Подробнее см. документы

 

Постановление ФАС Уральского округа от 27.05.2008 N Ф09-3779/08-С3 по делу N А71-7960/07

Суд пришел к выводу, что нарушение сроков проверки не влечет отмены решения налогового органа.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: Как долго может продолжаться выездная проверка (Захарова М.П.) ("Главная книга", 2007, Специальный выпуск)

 

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2007 по делу N А11-6119/2006-К2-24/489

Суд указал, что законность решения инспекции, принятого по результатам выездной проверки, не зависит от сроков ее проведения.

 

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.12.2008 N Ф08-7602/2008 по делу N А53-3531/2008-С5-46

По мнению суда, налогоплательщик не доказал, что превышение срока проведения выездной проверки нарушило его права.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2008 N Ф04-3206/2008(5461-А27-15) по делу N А27-9369/2007-6

Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-1772/08-С3 по делу N А60-12724/07

 

СООТНОШЕНИЕ ВЫЕЗДНОЙ И КАМЕРАЛЬНОЙ ПРОВЕРОК

 

5.1. Можно ли назначить выездную проверку и доначислить налог, пени, штрафы по тем налогам и за те периоды, по которым камеральной проверкой не выявлено нарушений (п. 1 ст. 88, п. п. 1, 3, 4 ст. 89 НК РФ)? >>>

5.2. Можно ли при проведении выездной проверки доначислить налог, пени, штрафы по тем же эпизодам, доначисление по которым в результате камеральной проверки суд признал неправомерным (ст. ст. 88, 89 НК РФ)? >>>

5.3. Можно ли при проведении выездной проверки доначислить налог, пени, штрафы по тем же эпизодам, доначисление по которым в результате камеральной проверки было отменено вышестоящим налоговым органом (ст. ст. 88, 89, 101.2 НК РФ)? >>>

 

Можно ли назначить выездную проверку и доначислить налог, пени, штрафы по тем налогам и за те периоды, по которым камеральной проверкой не выявлено нарушений (п. 1 ст. 88, п. п. 1, 3, 4 ст. 89 НК РФ)?

 

Согласно п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у инспекции.

В соответствии с п. 1 ст. 89 НК РФ выездная проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя налогового органа.

При этом выездная проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам (п. 3 ст. 89 НК РФ), в рамках такой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ).

Из Налогового кодекса РФ не ясно, можно ли назначить выездную проверку и доначислить налог, пени, штрафы по тем налогам и за те периоды, по которым камеральной проверкой не выявлено нарушений.

Официальной позиции нет.

Конституционный Суд РФ выразил позицию о том, что нормы Налогового кодекса РФ не запрещают при проведении выездной проверки выявлять нарушения, которые не были обнаружены при проведении камеральной проверки.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ выездная проверка не может рассматриваться как повторная по отношению к камеральной проверке, проведенной по тому же периоду и тому же налогу, в силу разных форм налогового контроля, осуществляемых в рамках самостоятельных задач и процедур, предписанных Налоговым кодексом РФ. Аналогичный вывод содержится в судебных актах и авторских публикациях.

 

Подробнее см. документы

 

Определение Конституционного Суда РФ от 25.01.2012 N 172-О-О

Суд указал, что выездная налоговая проверка не является повторной по отношению к камеральной, которая нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения. Выездная проверка представляет собой углубленную форму налогового контроля и ориентирована на выявление налоговых нарушений, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной проверки.

Аналогичные выводы содержит:

Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 N 441-О-О

Постановление ФАС Уральского округа от 19.09.2012 N Ф09-8509/12 по делу N А60-47696/11 (Определением ВАС РФ от 14.01.2013 N ВАС-17658/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

 

Постановление Президиума ВАС РФ от 14.07.2009 N 3103/09 по делу N А40-12417/08-87-37

Суд указал, что выездная налоговая проверка не может рассматриваться как повторная по отношению к камеральной по тому же периоду и тому же налогу в силу разных форм налогового контроля, осуществляемых в рамках самостоятельных задач и налоговых процедур, предписанных Налоговым кодексом РФ.

В данном случае вывод инспекции о налоговом правонарушении, содержащийся в решении по результатам выездной проверки, основан на иных обстоятельствах, которые не могли быть выявлены при камеральной проверке.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Поволжского округа от 30.09.2010 по делу N А55-4163/2010

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.05.2012 по делу N А53-11562/2010 (Определением ВАС РФ от 31.08.2012 N ВАС-8622/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 21.09.2009 N Ф09-1878/09-С3 по делу N А07-17766/07-А-ДГА

 

Постановление ФАС Московского округа от 25.02.2014 N Ф05-274/2014 по делу N А41-19668/13 (Определением ВАС РФ от 16.04.2014 N ВАС-3719/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд установил, что по результатам выездной проверки налогоплательщику было отказано в применении налоговых вычетов. При этом общество обратило внимание суда на то, что ранее проведенной камеральной проверкой вычеты были подтверждены.

ФАС указал, что инспекция при проведении выездной проверки не связана выводами, сделанными в ходе камеральной, как и тем обстоятельством, что камеральные проверки соответствующих периодов не проводились. Осуществляя выездную проверку, инспекция имеет возможность получить больший объем сведений о налоговой обязанности проверяемого лица, что может повлечь иные выводы.

Суд не принял во внимание результаты камеральных проверок, поскольку они не были основаны на документах первичного учета. Налоговое законодательство не исключает возможности принятия решения по выездной проверке за те налоговые периоды, которые проверялись в рамках камеральных проверок.

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2012 по делу N А05-4408/2011

ФАС указал, что налоговое законодательство не содержит запрета на проведение выездной проверки после камеральной по тому же налогу и периоду. Положения ст. ст. 82, 88, 89 НК РФ не исключают возможности корректировки обстоятельств, установленных в ходе камеральных проверок, по итогам выездных проверок.

 

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.10.2011 по делу N А53-11811/2010

Суд указал, что, если инспекция при проведении камеральных проверок не выявила неправильное исчисление и уплату налогов, это не является основанием для признания незаконными выводов, изложенных в решении, принятом по итогам выездной проверки. При проведении выездной проверки более детально изучаются налоговые обязанности проверяемого лица.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2011 по делу N А05-11747/2010

 

Постановление ФАС Поволжского округа от 05.03.2010 по делу N А65-1681/2009 (Определением ВАС РФ от 28.04.2010 N ВАС-5231/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд отказал в признании незаконным решения по результатам проведения выездной проверки, поскольку проведенная ранее камеральная проверка не препятствует проведению выездной проверки по тому же налогу за тот же период.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.05.2008 N Ф03-А04/08-2/1276 по делу N А04-5647/07-18/359

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2008 по делу N А52-5071/2007

 

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.04.2007 N А78-2928/06-Ф02-1280/07 по делу N А78-2928/06

Суд рассмотрел следующую ситуацию: по результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС обществу возмещен налог, а после проведения выездной проверки за тот же период в возмещении отказано. Суд принял во внимание разные условия, порядок и цели проведения камеральной и выездной проверок, разный объем подлежащих проверке документов, возможность представления налогоплательщиками уточненных деклараций и указал, что Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на проведение выездных проверок по тем налогам и за те периоды, в отношении которых проводилась камеральная проверка.

 

Консультация эксперта, 2009

Автор отмечает, что исходя из буквального толкования ст. ст. 87, 88, 89 НК РФ прямой запрет на проведение выездной налоговой проверки после проведения камеральной проверки, в ходе которой нарушений не выявлено, отсутствует.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: Один налог, один период, две проверки (Матиташвили А.) ("Новая бухгалтерия", 2009, N 3)

Статья: Что нового? (Королев С.А.) ("Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 4)

 

Можно ли при проведении выездной проверки доначислить налог, пени, штрафы по тем же эпизодам, доначисление по которым в результате камеральной проверки суд признал неправомерным (ст. ст. 88, 89 НК РФ)?

 

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П, рассматривая схожую ситуацию, связанную с проведением повторной выездной проверки при наличии судебного акта, которым оспорены результаты первоначальной выездной проверки, указал следующее: вышестоящий налоговый орган не вправе принимать решение, изменяющее судебный акт.

При этом Конституционный Суд РФ в Определении от 08.04.2010 N 441-О-О пояснил, что нормы Налогового кодекса РФ не запрещают при проведении выездной проверки выявлять нарушения, не обнаруженные при камеральной проверке.

Остается неразрешенным вопрос: можно ли при проведении выездной проверки доначислить налог, пени, штрафы, если результаты камеральной проверки по тому же налогу за тот же период были оспорены в суде?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальной позиции нет.

Есть судебное решение, согласно которому при проведении выездной проверки инспекция не вправе доначислить сумму налога, пени, штрафы по эпизодам, которые были оценены судом при оспаривании результатов камеральной проверки по тому же налогу за тот же период.

В то же время имеется судебный акт с противоположным выводом.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. При выездной проверке нельзя доначислить налог по эпизодам, доначисление по которым в результате камеральной проверки признано недействительным

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.07.2010 по делу N А66-5153/2006

Суд установил, что по ряду доначислений по итогам выездной проверки вступившими в законную силу судебными актами, по которым рассматривались результаты камеральных проверок, действия налогоплательщика признаны правомерными. На этом основании суд признал неправомерным доначисление инспекцией недоимки по результатам выездной проверки. При этом он отметил правомерность доначисления по новым фактам и обстоятельствам, выявленным при выездной проверке, которые не были предметом исследования суда при оспаривании результатов камеральных проверок.

 

Позиция 2. При выездной проверке можно доначислить налог по эпизодам, доначисление по которым в результате камеральной проверки признано недействительным

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2012 по делу N А26-5577/2011

По мнению налогоплательщика, если ранее в суде решения по камеральным проверкам были признаны недействительными, то нельзя вопреки судебным решениям доначислить налог в ходе выездной проверки. ФАС отклонил эти доводы, сославшись на позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Определении от 08.04.2010 N 441-О-О.

Кроме того, ФАС учел, что в данном случае суды отменили решения по камеральным проверкам расчетов за отчетные периоды, а по результатам выездной проверки доначислен налог за налоговые периоды.

 

Можно ли при проведении выездной проверки доначислить налог, пени, штрафы по тем же эпизодам, доначисление по которым в результате камеральной проверки было отменено вышестоящим налоговым органом (ст. ст. 88, 89, 101.2 НК РФ)?

 

Налоговый кодекс РФ не содержит разъяснений по данному вопросу.

Конституционный Суд РФ в Определении от 08.04.2010 N 441-О-О пояснил, что нормы Налогового кодекса РФ не запрещают при проведении выездной проверки выявлять нарушения, не обнаруженные при камеральной проверке.

Возникает вопрос: можно ли при проведении выездной проверки доначислить налог, пени, штрафы по тем же эпизодам, доначисление по которым в результате камеральной проверки было отменено вышестоящим налоговым органом?

Официальной позиции нет.

Есть мнение автора, согласно которому при проведении выездной проверки инспекция вправе доначислить налог, пени, штрафы по эпизодам, доначисление по которым в результате камеральной проверки было отменено вышестоящим налоговым органом.

Судебной практики нет.

 

Подробнее см. документы

 

Консультация эксперта, 2011

По мнению автора, налоговый орган вправе после камеральной проверки провести выездную налоговую проверку по тому же налогу и после ее проведения вынести решение о доначислении по определенному эпизоду, несмотря на то что ранее вышестоящий налоговый орган отменил решение по камеральной проверке о доначислении налога по этому эпизоду.