В каком объеме можно провести повторную выездную проверку в связи с представлением уточненной декларации с суммой налога к уменьшению (П. 10 ст. 89 НК РФ).

 

Абзацем 6 п. 10 ст. 89 НК РФ установлено, что в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации с суммой налога к уменьшению инспекция может назначить повторную выездную проверку.

Однако из норм Налогового кодекса РФ неясно, в каком объеме можно провести такую повторную проверку.

Официальной позиции нет.

Есть Постановление Президиума ВАС РФ, в котором указано: в рамках повторной проверки в связи с представлением уточненной декларации с суммой налога к уменьшению могут быть проверены только сведения, изменение которых повлекло данное уменьшение. Имеются постановления ФАС с подобным выводом.

 

Подробнее см. документы

 

Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09 по делу N А44-23/2009

Суд указал, что предметом повторной выездной налоговой проверки, проводимой в связи с представлением уточненной декларации с суммой налога к уменьшению, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с корректировкой.

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2014 по делу N А26-9968/2010

Суд указал, что по смыслу п. 10 ст. 89 НК РФ в ходе повторной выездной проверки нельзя вторично проверять данные, которые налогоплательщик не менял или которые не связаны с уменьшением суммы ранее исчисленного налога.

Изучив показатели первичных и уточненных деклараций, результаты проведенных проверок, суд указал, что с учетом ст. 89 НК РФ инспекция могла проверить только правомерность части расходов. Соответственно, решение по повторной проверке частично было признано незаконным.

 

Постановление ФАС Московского округа от 18.12.2013 N Ф05-15993/2013 по делу N А40-131026/12

Суд указал, что повторная проверка при подаче уточненной декларации носит целевой характер, а именно проверка обоснованности уменьшения суммы налога. Ее предметом являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. Иное толкование необоснованно расширяет полномочия налоговых органов в нарушение баланса публичных и частных интересов и принципа однократности проверок.

В обоснование своей позиции суд сослался на Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09.

 

Можно ли в случае представления уточненной декларации проверять в рамках повторной выездной проверки указанный в ней период, превышающий три календарных года, предшествующие году ее представления (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

 

Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ в рамках повторной выездной проверки может быть проверен период не более трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной проверки.

Повторная выездная налоговая проверка может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной проверки проверяется период, за который представлена уточненная декларация.

Возникает вопрос: можно ли в рамках повторной выездной проверки проверять уточненную декларацию, представленную за период, превышающий три календарных года, предшествующие году ее представления?

Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России и ФНС России, налоговый орган вправе повторно проверить период, указанный в уточненной декларации, даже если он превышает три календарных года, предшествующие году ее представления. Есть судебные акты и работы авторов с аналогичной точкой зрения.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо Минфина России от 19.04.2013 N 03-02-07/1/13473

Финансовое ведомство разъяснило: в рамках повторной выездной проверки при представлении уточненной декларации с суммой налога меньшей, чем было заявлено ранее, проверяется период, за который представлена такая декларация. При этом проверяемый период может превышать три календарных года, предшествующие году, в котором вынесено решение о проведении соответствующей проверки.

Также отмечено, что Налоговым кодексом РФ не установлены предельные сроки представления уточненной декларации и назначения повторной выездной проверки в связи с представлением уточненной декларации, содержащей меньшую, чем было заявлено ранее, сумму налога.

 

Письмо ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622

По мнению налогового ведомства, в рамках повторной выездной проверки, проводимой согласно пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации с суммой налога в размере, меньшем ранее заявленного, проверяется период, за который представлена уточненная декларация, в том числе если указанный период находится за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@

 

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.2013 по делу N А33-11526/2012 (Определением ВАС РФ от 08.11.2013 N ВАС-15070/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд указал, что в случае представления уточненной декларации с суммой налога к уменьшению инспекция не связана трехгодичным сроком при установлении периода проведения повторной выездной проверки.

Другое толкование п. 10 ст. 89 НК РФ приводит к выводу о наличии у налогоплательщика возможности уменьшить размер налогового бремени путем подачи уточненных деклараций по окончании трехлетнего срока для проведения выездной проверки (при отсутствии у инспекции возможности проверки обоснованности такого снижения). Это противоречит позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09. Согласно выводу ВАС праву налогоплательщика на представление уточненной декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

 

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2013 по делу N А27-14195/2012

Суд указал, что в случае представления уточненной декларации с суммой налога к уменьшению налоговый орган не связан трехлетним сроком при установлении периода проведения повторной выездной проверки.

Суд отметил, что иное толкование положений ст. 89 НК РФ означает наличие у налогоплательщика неконтролируемого права снижать налоговые обязательства вплоть до нуля путем подачи уточненной декларации на пределе окончания трехлетнего срока для проведения выездной проверки.

 

Консультация эксперта, 2013

По мнению автора, инспекция вправе провести повторную выездную проверку периода, за который представлена уточненная декларация, а именно проверку уточненной декларации за 2008 г., в которой налог уменьшен, представленную в 2013 г.

 

Книга: Налоговые проверки (Космынина Е.А.) ("Налоговый вестник", 2012)

По мнению автора, если налогоплательщик представил уточненную декларацию с суммой налога к уплате, уменьшенной по сравнению с первоначально заявленной, инспекция вправе провести повторную выездную проверку периодов, указанных в уточненной декларации. Данное правило распространяется даже на периоды, которые находятся за пределами трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

 

Книга: Исправление ошибок и подготовка бухгалтерской отчетности (Шишкоедова Н.Н.) ("Налоговый вестник", 2012)

Автор отмечает, что подача уточненной декларации может стать причиной проведения в том числе повторной выездной проверки периода, за который налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию. Причем на такие проверки не распространяется ограничение в три календарных года.

Аналогичные выводы содержит:

Тематический выпуск: Налоговые проверки - 2011 (Зуйкова Л.П.) ("Экономико-правовой бюллетень", 2011, N 6)

 

Можно ли провести повторную выездную проверку в связи с представлением уточненной декларации, в которой отражено увеличение суммы ранее заявленного убытка (пп. 2 п. 10 ст. 89, п. 8 ст. 274, п. 5 ст. 346.6, п. 7 ст. 346.18 НК РФ)?

 

Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка может проводиться в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В таком случае проверку осуществляет налоговый орган, ранее проводивший проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя).

В Налоговом кодексе РФ не разъяснено, можно ли проводить повторную выездную проверку, если в представленной налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на прибыль, УСН или ЕСХН заявлено увеличение суммы полученного убытка, а не уменьшение ранее заявленной суммы налога.

Согласно официальной позиции, выраженной ФНС России, налоговые органы вправе проводить повторные выездные проверки, если в уточненной декларации увеличена ранее заявленная сумма убытка. Эта точка зрения нашла отражение в Постановлении Президиума ВАС РФ. Аналогичного мнения придерживаются ФАС и авторы.

 

Подробнее см. документы

 

Письмо ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622

Налоговое ведомство, ссылаясь на позицию Президиума ВАС РФ, сообщило, что налоговые органы вправе проводить повторные выездные налоговые проверки в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на прибыль, в которой увеличена сумма первоначально заявленного убытка.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@

 

Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09 по делу N А44-23/2009

Президиум ВАС РФ отметил, что для определения размера налога правовое значение имеет не только положительный финансовый результат (полученная прибыль), но и отрицательный результат. Убытки, полученные в налоговом периоде, переносятся на будущее и будут уменьшать налоговую базу следующих периодов.

На этом основании суд пришел к выводу о том, что если налогоплательщик представил уточненную декларацию с увеличенной суммой убытка, то налоговый орган вправе назначить и провести на основании пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ повторную выездную проверку.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2010

Статья: Уточнили сумму убытка - ждите повторной проверки (Луговая Н.Н.) ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2010, N 9)

 

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.12.2011 по делу N А53-22172/2010 (Определением ВАС РФ от 22.03.2012 N ВАС-3023/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

ФАС отметил, что согласно п. 10 ст. 89 НК РФ инспекция вправе провести повторную выездную проверку налогоплательщика с учетом уточненной декларации, в которой увеличена сумма первоначально заявленного убытка.

 

Можно ли провести повторную выездную проверку в связи с представлением уточненной декларации с суммой налога к уменьшению, если результаты первоначальной проверки были оспорены в суде (п. 10 ст. 89 НК РФ)?

 

В соответствии с п. 10 ст. 89 НК РФ инспекция, ранее проводившая проверку, может назначить повторную выездную проверку в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации с суммой налога к уменьшению.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П указал, что при повторной выездной проверке в рамках контроля за деятельностью нижестоящей инспекции вышестоящий налоговый орган не вправе принимать решение, изменяющее судебный акт, который вынесен при оспаривании результатов первоначальной выездной проверки.

Возникает вопрос: применяется ли данная позиция Конституционного Суда РФ в случае назначения повторной проверки в связи с представлением уточненной декларации с суммой налога к уменьшению?

Официальной позиции нет.

Есть Постановление Президиума ВАС РФ, согласно которому инспекция имеет право провести повторную проверку по представленной уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога. При этом не имеет значение даже наличие судебного акта, принятого по итогам оспаривания результатов первоначальной проверки.

 

Подробнее см. документы

 

Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09 по делу N А44-23/2009

ВАС РФ указал, что нижестоящие суды неправомерно ссылались на Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П, поскольку повторная проверка назначена в связи с представлением уточненной декларации с суммой налога к уменьшению. Между тем Конституционный Суд РФ оценивал проведение повторной проверки в рамках осуществления контроля вышестоящей инспекцией за нижестоящей. Проведение повторной проверки в данном случае не может вступить в противоречие с судебным актом, принятым при оспаривании решения инспекции по результатам первоначальной выездной проверки.

 

Можно ли при проведении повторной проверки в рамках контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа доначислить недоимку, пени и штрафы, если при оспаривании результатов первоначальной проверки инспекция признала иск налогоплательщика (п. 10 ст. 89 НК РФ, п. 4 ст. 170 АПК РФ, Постановление Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 N 5-П)?

 

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П указал, что при повторной выездной проверке вышестоящий налоговый орган не вправе принимать решение, изменяющее судебный акт, который вынесен при оспаривании результатов первоначальной выездной проверки.

Согласно п. 4 ст. 170 АПК РФ в случае признания иска в мотивировочной части судебного акта может быть указано только на признание иска ответчиком и принятие его судом.

Возникает вопрос: вправе ли вышестоящая инспекция при проведении повторной проверки в рамках контроля за деятельностью нижестоящей инспекции доначислить недоимку, пени и штрафы, если при оспаривании результатов первоначальной проверки принят судебный акт, которым установлено признание нижестоящей инспекцией иска налогоплательщика?

Официальной позиции нет.

Есть Постановление Президиума ВАС РФ, в котором указано, что в случае признания иска дело не рассматривается по существу. Соответственно, выводы вышестоящей инспекции в решении по результатам повторной проверки не могут вступать в противоречие с судебным актом, устанавливающим признание нижестоящей инспекцией иска налогоплательщика при оспаривании результатов первоначальной проверки.

 

Подробнее см. документы

 

Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 17099/09 по делу N А58-3515/08

Суд рассмотрел следующую ситуацию. При оспаривании результатов первоначальной выездной проверки нижестоящая инспекция признала иск налогоплательщика. Впоследствии вышестоящий налоговый орган провел повторную выездную проверку, доначислил налогоплательщику недоимку, пени и привлек к ответственности. Налогоплательщик обжаловал в суде решение, вынесенное по результатам проведения повторной проверки. Суд отметил, что в случае признания иска в судебном акте не указываются материально-правовые основания удовлетворения исковых требований, поскольку дело не рассматривается по существу. Поэтому решение вышестоящей инспекции по результатам повторной выездной проверки не является принятым вопреки действующему судебному акту в свете позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 17.03.2009 N 5-П.