Вправе ли инспекция изменять решение, вынесенное по результатам проверки, устраняя в нем допущенные противоречия, неточности, опечатки, описки, арифметические ошибки (ст. 101 НК РФ).

 

Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ решение, принятое инспекцией по результатам проверки, должно быть вручено в течение пяти дней после его вынесения. В Налоговом кодексе РФ не предусмотрена возможность внесения изменений в принятое налоговым органом решение о привлечении к ответственности, в том числе в целях устранения допущенных противоречий, неточностей.

По данному вопросу есть две точки зрения.

По мнению ФНС России, инспекция может самостоятельно вносить изменения в решение и исправлять в нем опечатки, только если эти действия не приведут к изменению существа правонарушения и не повлияют на содержание и выводы.

В то же время Пленум ВАС РФ в п. 44 Постановления от 30.07.2013 N 57 указал, что инспекция не вправе вносить в решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого оно вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок. При этом Пленум ВАС РФ признал допустимым вносить изменения в решения, а также полностью их отменять, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

Есть судебные акты, согласно которым налоговый орган вправе вносить изменения в ранее принятое решение с целью устранения допущенных в нем противоречий и неточностей, арифметических ошибок.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Инспекция может самостоятельно вносить изменения в решение и исправлять в нем опечатки, только если это не приведет к изменению существа налогового правонарушения, не повлияет на содержание и выводы

 

Письмо ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692

Налоговая служба разъяснила вопросы применения отдельных положений Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. В частности, в отношении применения п. 44 названного Постановления ФНС России указала следующее.

В случае обнаружения арифметических или технических ошибок, допущенных нижестоящим налоговым органом, вышестоящий налоговый орган вправе внести в решение соответствующие исправления. Инспекция, вынесшая решение, вправе самостоятельно вносить изменения и исправлять опечатки, только если это не приведет к изменению существа налогового правонарушения и не повлияет на содержание и выводы.

 

Позиция 2. Инспекция может самостоятельно изменять решение, если это влечет улучшение положения налогоплательщика, а также исправлять описки, опечатки и арифметические ошибки

 

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 44)

По смыслу ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ после принятия решения о привлечении к ответственности (отказе в привлечении к ответственности) руководитель (заместитель руководителя) инспекции не вправе вносить в решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого оно вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок. При этом ВАС РФ признал допустимыми внесение изменений в решения, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

 

Постановление ФАС Московского округа от 18.12.2013 N Ф05-15803/2013 по делу N А40-28365/13-140-84

Суд установил, что в решении инспекции налог, пени, штрафы были доначислены в меньшей сумме в связи с арифметической (технической) ошибкой. Решение было изменено письмом налогового органа. Суд отклонил довод о том, что ст. 101 НК РФ не предусмотрено изменений ранее принятого или вынесение дополнительного решения о довзыскании недоимки, штрафа и пени. Признание незаконным оспариваемого письма влечет получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды с учетом сумм пени и штрафов.

Налоговый кодекс РФ не содержит норм, запрещающих налоговым органам вносить в решения изменения, направленные на исправление организационно-технических ошибок (описок, опечаток, арифметических ошибок). Также было отмечено, что внесенные инспекцией изменения не нарушили права налогоплательщика, напротив, устранили ошибку в исчислении налога, пени, штрафа.

 

Постановление ФАС Московского округа от 29.10.2013 по делу N А40-65995/12-108-26 (Определением ВАС РФ от 27.01.2014 N ВАС-256/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд установил, что арифметическая ошибка, допущенная в решении о привлечении к ответственности в части указания общей суммы подлежащих начислению пеней, устранена письмом инспекции. Названная ошибка касается только величины расчета пени, не затрагивая сути нарушения, величины доначисленного налога и штрафа.

Суд учел, что налогоплательщик не оспорил данное письмо. Суд указал, что Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на внесение изменений и дополнений в принятые решения. Внесенные инспекцией изменения в оспариваемое решение не нарушают прав общества.

 

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2008 по делу N А79-11019/2006

Суд указал, что Налоговый кодекс РФ не запрещает инспекции вносить изменения и дополнения в решение, принятое по итогам проверки. Кроме того, в данном случае изменения не нарушили законные права и не ухудшили положение налогоплательщика, напротив, они устранили ошибки в исчислении налога.

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2008 по делу N А56-3141/2007

Суд первой инстанции признал решение инспекции незаконным, поскольку в его мотивировочной и резолютивной частях были указаны разные суммы налогов, а внесение изменений в ранее принятое решение Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Кассационная инстанция отменила решение нижестоящего суда, так как действующее налоговое законодательство не запрещает вносить исправления в решение о привлечении к ответственности, если в нем обнаружены опечатки.

 

Вправе ли инспекция вносить в решение о привлечении к ответственности изменения, касающиеся квалификации правонарушения (ст. 101 НК РФ)?

 

Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ принятое инспекцией решение должно быть вручено в течение пяти дней после его вынесения. В Налоговом кодексе РФ не предусмотрена возможность внесения изменений в принятое налоговым органом решение о привлечении к ответственности, в том числе в части квалификации выявленных нарушений.

Пленум ВАС РФ в п. 44 Постановления от 30.07.2013 N 57 указал на следующее. По смыслу ст. ст. 101 и 101.4 НК РФ после принятия решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности руководитель (заместитель руководителя) инспекции не вправе вносить в решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого оно вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок. При этом ВАС РФ признал допустимыми внесение изменений в решения, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

Официальной позиции нет.

Есть судебный акт и авторская публикация, согласно которым при неверной квалификации правонарушения инспекция не вправе вносить изменения в ранее принятое решение.

 

По данному вопросу см. также Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

 

Подробнее см. документы

 

Постановление ФАС Центрального округа от 04.07.2008 по делу N А68-8159/06-345/12 (Определением ВАС РФ от 30.10.2008 N 10970/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд пришел к выводу, что решение о привлечении к ответственности является итоговым документом налогового контроля, следовательно, его дальнейшая корректировка, в том числе переквалификация действий налогоплательщика, не основана на законе. Поэтому суд отказал инспекции во взыскании штрафа с налогоплательщика.

 

Консультация эксперта, 2009

Автор считает, что инспекция, привлекая налогоплательщика к ответственности, должна правильно квалифицировать действия последнего. Внесение в дальнейшем исправлений в решение не допускается.

 

Вправе ли инспекция вносить изменения (дополнения, исправления) в свое решение, принятое по результатам проверки, если в результате этого положение налогоплательщика улучшилось (сумма недоимки уменьшилась) (ст. 101 НК РФ)?

 

Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ принятое инспекцией решение должно быть вручено в течение пяти дней после его вынесения. В Налоговом кодексе РФ не предусмотрена возможность внесения изменений в принятое налоговым органом решение о привлечении к ответственности, в том числе если такие изменения уменьшают недоимку.

Официальной позиции нет.

Пленум ВАС РФ в п. 44 Постановления от 30.07.2013 N 57 указал на следующее. После вынесения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности допустимы внесение налоговым органом изменений в данные решения, а также полная их отмена, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

В одном из судебных актов указано, что внесение изменений в ранее принятое решение налоговым законодательством не предусмотрено, однако в рассматриваемом деле инспекция не нарушила права налогоплательщика, так как в результате исправлений сумма недоимки уменьшилась. Кроме того, есть судебный акт, согласно которому внесение инспекцией изменений в решение не влечет нарушения прав налогоплательщика, поскольку данными изменениями уменьшены суммы, дополнительно начисленные по результатам выездной налоговой проверки.

 

Подробнее см. документы

 

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 44)

Суд указал, что после вынесения решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) допустимы внесение в это решение изменений, а также полная их отмена, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

 

Постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2012 N Ф09-2335/12 по делу N А47-2827/11 (Определением ВАС РФ от 27.08.2012 N ВАС-10603/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Как установил суд, в вынесенном решении налоговым органом была допущена ошибка при исчислении земельного налога. В данное решение были внесены дополнения (изменения), улучшающие положение налогоплательщика.

Суд отклонил довод налогоплательщика о том, что нормы налогового законодательства не позволяют налоговым органам вносить изменения в ранее принятые ими решения с целью исправления ошибок. Внесение инспекцией изменений в решение не повлекло нарушения прав предпринимателя, поскольку данными изменениями уменьшены суммы, дополнительно начисленные по результатам выездной налоговой проверки.

 

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.10.2008 N А33-476/08-Ф02-5025/08 по делу N А33-476/08

Суд пришел к выводу, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности внесения изменений и дополнений в решение, принятое инспекцией по результатам налоговой проверки. Однако в данном случае внесение исправлений в решение не повлекло нарушения прав налогоплательщика, поскольку в итоге суммы, начисленные по результатам проверки, были уменьшены. Суд также отметил, что инспекция не должна уведомлять налогоплательщика о повторном рассмотрении материалов проверки.