Какая дата является окончанием камеральной проверки в случае, если после составления акта, но до вынесения решения налогоплательщик представил уточненную декларацию (ст. Ст. 88, 100 НК РФ).

 

Камеральная проверка проводится должностными лицами налогового органа на основе налоговой декларации (расчета) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о его деятельности, имеющихся у налогового органа, в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком декларации (расчета) (п. п. 1, 2 ст. 88 НК РФ).

В Налоговом кодексе РФ не определены даты начала и окончания камеральной проверки. Однако соответствующие даты должны быть указаны в акте проверки (пп. 9 п. 3 ст. 100 НК РФ). Акт составляется должностными лицами налогового органа в течение 10 дней после окончания камеральной проверки (в случае выявления в ходе проверки нарушений налогового законодательства). Это указано в п. 1 ст. 100 НК РФ.

Если до окончания камеральной проверки налогоплательщик представил уточненную декларацию (расчет), проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая проверка на основе уточненной декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий инспекции в отношении ранее поданной декларации (расчета) (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

Возникает вопрос: какой момент является окончанием камеральной проверки в случае, если налогоплательщик представил уточненную декларацию после составления акта проверки, но до вынесения решения? Должен ли налоговый орган прекратить камеральную проверку первоначально поданной декларации и начать проверку на основании уточненной декларации?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно позиции, выраженной ФНС России, моментом окончания камеральной проверки является истечение установленного трехмесячного срока либо, если проверка заканчивается ранее, дата, указанная в акте проверки. Аналогичное мнение выражено в судебных актах и работе автора.

Вместе с тем имеются постановления судов с выводом о том, что моментом окончания проверки является дата принятия решения по проверке.

 

Подробнее см. документы

 

Позиция 1. Если после составления акта, но до вынесения решения по камеральной проверке представлена уточненная декларация, моментом окончания проверки является истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока или, если проверка заканчивается ранее, дата, указанная в акте проверки

 

Письмо ФНС России от 23.07.2012 N СА-4-7/12100

ФНС России рассмотрела ситуацию, в которой при проведении камеральной проверки декларации, в которой заявлен НДС к возмещению, налогоплательщик представил уточненную декларацию после составления акта по первичной, но до принятия решения.

Отмечено, что моментом окончания камеральной проверки является истечение установленного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока либо, если проверка заканчивается ранее, дата, указанная в акте проверки. Отмечено также, что момент принятия инспекцией решений, предусмотренных п. 3 ст. 176 НК РФ, не может рассматриваться в качестве окончания камеральной налоговой проверки.

 

Постановление ФАС Уральского округа от 29.10.2013 N Ф09-10299/13 по делу N А47-156/2013

Суд апелляционной инстанции установил, что уточненная декларация представлена налогоплательщиком 23.07.2012, после составления акта проверки по первоначальной налоговой декларации (03.07.2012). В акте указано, что проверка окончена 19.06.2012.

ФАС подтвердил правомерность вывода суда апелляционной инстанции о том, что уточненная декларация подана налогоплательщиком после окончания камеральной проверки. Соответственно, она правомерно не учтена инспекцией при вынесении решения.

 

Постановление ФАС Уральского округа от 04.04.2013 N Ф09-2044/13 по делу N А47-7853/2012 (Определением ВАС РФ от 17.07.2013 N ВАС-8443/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суд установил, что после составления акта проверки по первой уточненной декларации налогоплательщик представил вторую уточненную декларацию. Это было сделано до вынесения решения, однако при его принятии вторая декларация не была учтена. Суды нижестоящей инстанции признали решение инспекции недействительным, указав, что при таких обстоятельствах проверка считается оконченной в день вынесения решения.

ФАС, отменяя состоявшиеся по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, отметил следующее. Толкование понятия "окончание проверки", данное нижестоящими судами, противоречит не только п. 1, пп. 9 п. 3 ст. 100 НК РФ, но и положениям ст. 81 НК РФ. Оно предоставляет налогоплательщику, узнавшему об обнаружении инспекцией ошибок, приведших к занижению подлежащей уплате суммы налога, возможность избежать ответственности, представив уточненную декларацию после составления акта проверки и до вынесения решения при условии уплаты до представления уточненной декларации недостающей суммы налога и соответствующих пеней.

Моментом окончания проверки суд признал дату, указанную в акте проверки.

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2012 по делу N А66-428/2012

По мнению налогоплательщика, инспекция должна была прекратить камеральную проверку уточненной декларации, поскольку после составления акта по данной проверке была подана вторая уточненная декларация.

Суд, руководствуясь п. 9.1 ст. 88 НК РФ, указал, что моментом окончания камеральной проверки является истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ срока либо, если проверка закончена ранее, соответствующая дата, указанная в акте проверки.

 

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2012 по делу N А66-376/2012

Суд указал, что моментом окончания камеральной проверки является истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ срока либо, если проверка заканчивается ранее, дата, указанная в акте проверки.

Однако суд установил, что после составления акта камеральной проверки в отношении уточненной декларации инспекция направила налогоплательщику требование о предоставлении пояснений по обнаруженным расхождениям сведений в декларации и выписках по счету. На этом основании суд пришел к выводу, что инспекция незаконно окончила проверку и составила акт проверки. Несмотря на то что повторная уточненная декларация была представлена после составления акта проверки по первой уточненной декларации, но до принятия по ней решения, суд пришел к выводу, что на основании п. 9.1 ст. 88 НК РФ камеральная проверка ранее поданной декларации должна быть прекращена. Налоговый орган должен был начать новую камеральную проверку второй уточненной декларации.

 

Консультация эксперта, 2012

Автор рассмотрел следующую ситуацию: организация представила декларацию, в ходе камеральной проверки которой выявлены ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога. После составления акта проверки, но до вынесения решения была представлена уточненная декларация (по истечении трех месяцев со дня представления первичной декларации).

По мнению автора, инспекция не обязана прекращать камеральную проверку первичной декларации и начинать проверку уточненной. Автор считает, что в данной ситуации применима позиция, изложенная в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2012 по делу N А66-428/2012. Согласно этому судебному акту моментом окончания камеральной проверки являются:

- истечение предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока;

- если проверка заканчивается ранее трехмесячного срока - дата, указанная в акте проверки.

 

Позиция 2. Если после составления акта, но до вынесения решения по камеральной проверке представлена уточненная декларация, моментом ее окончания признается день вынесения решения по проверке

 

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2014 по делу N А03-1691/2013

Суд указал, что под моментом окончания камеральной проверки применительно к п. 9.1 ст. 88 НК РФ следует понимать дату вынесения решения.

Поскольку налогоплательщик подал уточненную декларацию до вынесения оспариваемого решения, инспекция должна была прекратить камеральную проверку по ранее поданной декларации и начать новую. У налогового органа не имелось правовых оснований для вынесения такого решения без учета уточненной декларации.

 

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.10.2013 по делу N А45-24606/2012

Суд указал, что под окончанием проверки понимается не буквальное окончание проведения тех действий, которые совершает инспекция до составления соответствующего акта, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения. Это объясняется тем, что продолжение всех действий в отношении декларации, которая была уточнена налогоплательщиком, не имеет смысла. Под моментом окончания камеральной проверки применительно к п. 9.1 ст. 88 НК РФ следует понимать дату вынесения решения.

При этом суд отклонил довод налогового органа о том, что моментом окончания камеральной проверки является истечение трехмесячного срока проверки первоначальной декларации, поскольку инспекция приняла оспариваемые решения.

 

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.08.2013 по делу N А70-9253/2012

Суд указал: моментом окончания камеральной проверки применительно к п. 9.1 ст. 88 НК РФ является дата вынесения решения.

Поскольку пятая уточненная декларация была подана налогоплательщиком до вынесения оспариваемых решений, инспекция должна была прекратить камеральную проверку по четвертой уточненной декларации и начать новую.

 

Постановление ФАС Московского округа от 18.02.2013 по делу N А40-68918/11-129-295

Суд установил, что налогоплательщик представил в инспекцию первую уточненную декларацию 26.10.2010. При ее проверке 09.02.2011 был составлен акт, и 03.05.2011 принято решение. 08.04.2011 налогоплательщик подал вторую уточненную декларацию.

Суд указал, что моментом окончания камеральной проверки применительно к п. 9.1 ст. 88 НК РФ признается дата вынесения решения. В данном случае вторая уточненная декларация подана до вынесения решения, поэтому инспекция должна была прекратить камеральную проверку по первой уточненной декларации и начать новую проверку.

Суд отклонил довод инспекции о том, что камеральная проверка оканчивается в день составления акта проверки. ФАС отметил, что прекращение камеральной проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной декларации. Решение по ранее поданной декларации не выносится.

 

Постановление ФАС Московского округа от 24.09.2012 по делу N А40-6180/12-99-34

Суд установил, что 06.04.2011 общество представило уточненную декларацию, 21.07.2011 был составлен акт, а 13.09.2011 приняты решения по проверке. 03.08.2011 общество представило вторую уточненную декларацию (после составления акта проверки, но до вынесения решения).

Суд указал, что под окончанием проверки понимается не буквальное окончание действий, которые проводятся до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения (поскольку не имеет смысла продолжение всех действий в отношении той налоговой декларации, которая была уточнена налогоплательщиком). Инспекция в силу п. 9.1 ст. 88 НК РФ обязана была прекратить камеральную проверку первой уточненной декларации и назначить новую проверку.

 

ВЫЯВЛЕНИЕ ОШИБОК И ИСТРЕБОВАНИЕ ПОЯСНЕНИЙ