Камеральная налоговая проверка

Камеральная налоговая проверка (статья 88 Кодекса) - наиболее массовый вид проверок. Ее периодичность определяется установленными законодательством о налогах и сборах сроками сдачи налоговых деклараций, расчетов по авансовым платежам.

Основное содержание проверки - анализ налоговой отчетности, установление логической связи между показателями хозяйственной деятельности налогоплательщика, оценка достоверности представленных сведений.

Вместе с тем, камеральная проверка в сравнении с выездной проверкой в значительно меньшей степени урегулирована Кодексом*(3).

Камеральная проверка проводится:

- по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Если организация поставлена на учет по нескольким основаниям, то по налогам, рассчитываемым в централизованном порядке, камеральная проверка проводиться налоговым органом по месту нахождения головной организации;

- уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа;

- срок проверки - в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Установленный Кодексом срок проверки не является пресекательным. Истечение срока проверки не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его взысканию в пределах сроков принудительного взыскания:

шесть месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога - с физических лиц,

шесть месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога плюс 60 дней - с организаций и индивидуальных предпринимателей.

Предусмотрен следующий порядок проведения камеральной налоговой проверки.

1-й этап. После принятия налоговой отчетности проводится визуальная проверка представленных документов (налоговых деклараций и расчетов), которая включает проверку полноты представленных документов, наличия всех предусмотренных реквизитов, четкости оформления и отсутствия исправлений.

2-й этап. В процессе проверки полученной отчетности проводятся:

- проверка своевременности подачи;

- арифметическая проверка;

- проверка правильности и обоснованности применения ставок и льгот;

- проверка правильности исчисления налоговой базы, в том числе: проверка сопоставимости показателей налоговой отчетности текущего и предыдущего периодов;

- проверка показателей налоговой декларации и их сверка с показателями налоговых деклараций по другим налогам и с бухгалтерской отчетностью;

- оценка достоверности показателей налоговой отчетности на основе анализа всей имеющейся в налоговом органе информации о финансово-хозяйственной деятельности;

- анализ соответствия уровня и динамики показателей налоговой отчетности, отражающих объемы производства и реализации продукции, уровню и динамике показателей объемов потребления энергетических, водных, сырьевых и иных материальных ресурсов

В процессе камеральной налоговой проверки формируются:

- требование о представлении документов или уведомление о вызове налогоплательщика для дачи объяснений (пояснений), получения данных, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов;

- требование о представлении документов контрагентами налогоплательщика или запрос в другой налоговый орган о проведении встречной проверки;

- мотивированный запрос в банк о предоставлении сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (справок по операциям и счетам налогоплательщика);

- мотивированный запрос в правоохранительные и контролирующие органы с целью получения адресной информации, информации о зарегистрированных транспортных средствах и их владельцах, выданных лицензиях

3-й этап. Оформление результатов проверки.

Если нарушения не выявлены, акт не составляется. Если нарушения выявлены, не позднее трех дней следует сообщить о них налогоплательщику с требованием внести исправления (в течение пяти рабочих дней). Если нарушения доказаны, может составляться акт, оформляется решение (в 10-дневный срок со дня проведения проверки и требование (в 5-дневный срок с даты вынесения решения).

При этом налоговые органы уделяют большое внимание камеральным проверкам уплаты НДС. С одной стороны, НДС является одним из бюджетообразующих налогов, с другой стороны, у налогоплательщиков возникает много затруднений при его расчете, особенно с учетом изменений, введенных с 1 января 2006 года. По данным УФНС России по г. Москве, из общего числа камеральных налоговых проверок примерно 85% составляют камеральные проверки уплаты НДС. При этом в обязательном порядке проверяются налоговые декларации по НДС (по налоговой ставке в размере 18%), в которых сумма налога, подлежащая вычету, составляет более 5 млн. руб. Обязательной камеральной проверке подлежат также налоговые декларации по НДС по налоговым ставкам в размере 0 и 10%.

Выездная налоговая проверка

Порядок проведения выездной налоговой проверки в достаточной степени формализован. Кроме того, в отличие от камеральной проверки выездная проверка содержит большой арсенал методов контроля.

Основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Выездная налоговая проверка (статья 89 Кодекса) проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.

Указанное решение должно содержать:

- наименование налогового органа; номер решения и дату его вынесения;

- наименование налогоплательщика, в отношении которого назначается проверка. Налоговый орган может проводить как проверку организации с учетом всех ее филиалов и обособленных подразделений, так и проверку филиалов и представительств организации независимо от проведения проверки самой организации*(6). В случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика - организации помимо наименования организации указывается наименование филиала или представительства, у которого назначается проверка, а также код причины постановки на учет;

- период финансово - хозяйственной деятельности налогоплательщика либо его филиала или представительства, за который проводится проверка;

- вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка). Налогоплательщику следует обращать внимание на виды налогов, подлежащих проверке. Например, в решении была указана проверка налога на прибыль. Если в ходе проверки у налогового органа возникнет необходимость проверки налога на имущество, то им должно быть принято новое решение о назначении проверки. В ином случае результаты проверки налога на имущество могут быть признаны недействительными по формальному признаку - отсутствие в решении указания на проверенный налог. Кроме того, по общему правилу, действует запрет на проведение проверок по одним и тем же налогам за уже проверенный налоговый период;

- Ф.И.О., должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам в установленном порядке); подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф.И.О., должности и классного чина (Приказ МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318 (в ред. от 07.02.2000 N АП-3-16/34) «Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок» (зарегистрирован в Минюсте России от 15.11.1999 N 1978)).

В случае, если возникнут обстоятельства, вызывающие необходимость расширения (изменения) состава проверяющей группы, руководителем налогового органа, проводящего проверку, должно быть вынесено решение о внесении соответствующих дополнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки по соответствующей форме. Несоблюдение этого требования также может приводить к отмене результатов проверки.

Доступ должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органов о проведении выездной налоговой проверки.

Административная ответственность наступает в случае отказа в доступе в помещение налогоплательщика, используемое для осуществления предпринимательской деятельности, уполномоченным на проведение проверки должностным лицам налоговых органов, предъявившим служебные удостоверения и решение о проведении проверки (штраф до 20 МРОТ на должностных лиц согласно статье 19.4 КоАП РФ).

В подобных случаях налоговые органы для проникновения в искомое помещение могут привлечь сотрудников органов внутренних дел. Но могут поступить иначе: составить акт и самостоятельно, расчетным путем на основании оценки имеющейся информации, определить суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса). Налог взыскивается в бесспорном порядке. Это не относится к случаям, когда налоговые органы меняют юридическую квалификацию сделок или юридическую квалификацию статуса и характера деятельности налогоплательщика. При таких обстоятельствах налоговая инспекция обращается в суд с иском о взыскании доначисленного налога (пункт 1 статьи 45 Кодекса).

Продолжительность проверки не более двух месяцев.

В исключительных случаях срок проверки может увеличиваться до трех месяцев. Перечень таких случаев Кодексом не установлен, что может рассматриваться как ограничение прав налогоплательщика.

Срок проверки продлевается решением вышестоящего налогового органа, которое может быть принято, например, в случаях проведения проверок крупнейших и основных налогоплательщиков, встречных проверок и т.п. (письмо МНС России от 29.04.2004 № 06-4-03/640).

Проверка проводится вне места нахождения налогового органа.

Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

При этом в указанный срок не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 Кодексом и представлением им запрашиваемых документов. В соответствии со статьей 93 Кодекса у налогоплательщика имеется пять дней для представления требуемых документов.

По мнению автора, выход из неопределенности положений Кодекса о порядке исчисления срока проверки был найден в достаточно корректной процедуре «приостановления проверки», введенной подзаконным актом МНС России. По решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа выездная налоговая проверка может быть приостановлена. В акте налоговой проверке приводится дата и номер названного решения, а также период, на который данная проверка была приостановлена.

В Кодексе возможность приостановления проверки прямо не предусмотрена. Но имелись судебные решения, подтверждающие правомерность приостановления проверки в силу имеющихся в конкретных случаях объективных причин невозможности проведения проверки (наличие форс - мажорных обстоятельств (затопление, пожар на территории, где проводится проверка)).

Существовали следующие варианты трактовки течения срока проведения проверки:

1) беспрерывный, то есть последовательно с начала и, по общему правилу, до последнего дня двухмесячного срока включительно,

2) с учетом срока приостановления проверки на основании решения налогового органа,

3) арифметический, на основе ежедневного учета времени нахождения проверяющих на территории проверяемого. При таком подходе проверка может тянуться неограниченное количество времени в пределах установленной «глубины» налоговых проверок в три года.

Конституционный суд указал, что в срок проверки включаются только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика.

В срок проверки засчитывается время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственного на его территории. Не засчитывается в срок выездной проверки: срок встречной проверки, экспертизы, время оформления результатов проверки и прочие действия, при которых проверяющие не находятся на территории налогоплательщика.

Налогоплательщику следует вести журнал учета посещений, в котором делать отметки о присутствии проверяющих. Сумма этих периодов будет являться сроком проведения выездной налоговой проверки. Соответствующий документ налогоплательщика, а также внутренние документы налогового органа, фиксирующие направление сотрудников на проведение проверки, могут являться доказательствами при рассмотрении вопроса о длительности выездной проверки.

С учетом решения Конституционного суда документ о приостановлении проверки фактически утратил свое значение и вряд ли будет применяться на практике.

Предусмотрен следующий порядок проведения выездной налоговой проверки.

1. Подготовка к проведению проверки - планирование.

2. Решение вопроса о необходимости участия в проверке сотрудников органов внутренних дел.

3. Проведение проверки (проверка документов, имеющих значение для формирования выводов о правильности исчисления, о полноте и своевременности уплаты налогов):

- устранение нарушений, выявленных при предыдущей проверке;

- проверка соответствия бухгалтерского учета и налоговой отчетности;

- проверка соответствия данных налогового учета данным синтетического и аналитического учета;

- проверка полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете операций, влияющих на формирование налоговой базы (анализ кредитовых оборотов по счетам бухгалтерского учета, а также соответствия данных бухгалтерского учета и первичных документов);

- проверка правильности применения цен (ст. 40 НК РФ);

- проверка обоснованности применения налоговых льгот и ставок (в том числе проверка ведения раздельного учета);

- проверка выполнения обязанностей налогового агента;

- проверка правового оформления хозяйственных операций;

- анализ операций, по которым часто бывают нарушения.

4. Использование дополнительных методов.

5. Проверка обособленных подразделений (срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе их проверять независимо от проведения проверок самой организации).

6. Оформление результатов проверки, выявление типичных нарушений

 

 

Повторные проверки

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам.

Проверки в течение календарного года по разным налогам или за разные периоды не являются повторными. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более лишь по одним и тем же налогам за один и тот же период. Из этого правила есть исключения - повторные проверки.

Независимо от времени проведения предыдущей проверки могут проводиться: проверки, осуществляемые в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, а также проверки вышестоящего налогового органа в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку (статьи 87, 89 Кодекса).

Таким образом, повторная проверка - эта выездная налоговая проверка, предметом которой являются проверенные налоги за проверенный налоговый период.

В ходе выездной налоговой проверки должностными лицами налоговых органов исследуются документы (в том числе информация на машинных носителях), имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, полноте и своевременности уплаты и (или) перечисления налогоплательщиком в соответствующие бюджеты и в государственные внебюджетные фонды установленных действующим законодательством налогов и сборов, а также принятия правильного решения по результатам проверки.

Объектами проверки, в частности, являются: устав организации, ее учредительные документы, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, налоговые декларации, документы бухгалтерской отчетности организации, договоры (контракты), банковские и кассовые документы, накладные на отпуск материальных ценностей, акты выполненных работ, счета-фактуры и другие первичные учетные документы, подтверждающие факты проведения налогоплательщиком хозяйственных операций, учетные регистры (главная книга (книга учета доходов и расходов), журналы-ордера, ведомости и др.), а также иные документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Необходимо отметить, что может проводиться как сплошная, так и выборочная проверка документов. Документы могут исследоваться как на машинных, так и бумажных носителях с точки зрения правил оформления, соответствия содержания законодательству, а также проводиться арифметическая проверка.

Согласно пункту 1 статьи 93 Кодекса должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Требования о предоставлении указанных документов должно содержать наименование и вид необходимых для проверки документов. Указанное требование подписывается должностным лицом налогового органа, проводящего проверку и вручается налогоплательщику под расписку с указанием даты вручения данного требования.

Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых документов или непредставление их в пятидневный срок влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 Кодекса - штраф 50 рублей за каждый непредставленный документ. Каждый документ является отдельным независимо от формы его хранения и представления: бумажная или электронная (файл на магнитном носителе).

Непредставление сведений влечет и административную ответственность (штраф до 5 МРОТ согласно статье 15.6 КоАП РФ).

Срок представления документов исчисляется в календарных днях. Если последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Можно рекомендовать налогоплательщику извещать налоговые органы о невозможности представить все запрошенные документы в установленный срок в связи с их большим количеством, нахождением части документов в филиале организации и т.п. В сопроводительном письме должно быть указано, что по объективным причинам (например, из-за большого количества запрошенных документов) представляется лишь часть истребуемых документов, а остальные будут направлены в инспекцию позже.

Если налогоплательщик отказывается выдать документы добровольно, то выемка документов проводится принудительно. Причем допускается вскрытие помещений, сейфов, привлечение специалистов.

Выемка документов производится на основании постановления. Данное постановление может быть утверждено руководителем налогового органа как предварительно, так и по итогам выемки.

По общему правилу изымаются только копии документов. В ряде случаев это требование не выдерживается и производится изъятие подлинных документов. При изъятии подлинников налоговые органы изготавливают с них копии и передают лицу, у которого они изымаются. Изъятые документы должны быть описаны и перечислены в акте выемки или прилагаемых к нему описях. Должны быть указаны наименование, количество, индивидуальные признаки, позволяющие индивидуализировать изъятый документ.

В интересах налогоплательщика удостовериться, что изъятые документы пронумерованы, прошнурованы. Он может скрепить их своей подписью и печатью, сделать необходимые замечания, а также потребовать предоставления копии акта об изъятии документов.

Выемка как и ряд других действий, в том числе осмотр, оформляется протоколом и проводится с обязательным присутствием понятых (они не должны быть должностными лицами налоговых органов).

 

 

Встречная проверка

Налоговые органы вправе истребовать связанные с деятельностью налогоплательщика документы у лиц, владеющих соответствующей информацией о проверяемом налогоплательщике, для сопоставления полученной информации с данными, отраженными в документах проверяемого налогоплательщика (встречная проверка). Эти документы необходимы налоговым органам для выяснения, например, факта совершения сделки, полноты оприходования продукции (выручки) у проверяемого ими налогоплательщика.

При этом лицо, обладающее информацией о налогоплательщике, и сам налогоплательщик могут состоять на учете в разных налоговых органах. Исходя из этого, встречные проверки могут проводиться как налоговым органом, непосредственно осуществляющего проверку, так и по мотивированному запросу о проведении встречной проверки тем налоговым органом, в котором поставлено на учет лицо, связанное с деятельностью проверяемого налогоплательщика.

Лицо, которому адресовано требование о предоставлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Нарушение организацией данной обязанности наказывается штрафом в размере 5 тыс. рублей.

В Кодексе не содержится специального правила о способе доставки запроса об истребовании документов, поэтому применяются общие правила, в соответствии с которым корреспонденция направляется по известному адресу и считается доставленной, хотя адресат по этому адресу более не находится.

Вместе с тем, встречная проверка может проводиться только в случае проведения камеральной или выездной налоговой проверки, следовательно и в соответствующие сроки.

Затребовать при встречной проверке документы, касающейся деятельности налогоплательщика, налоговые органы не вправе.

Должностное лицо налогоплательщика может быть вызвано в качестве свидетеля для дачи показаний о любых обстоятельствах, имеющих значение для осуществление налогового контроля. Неявка либо уклонение от явки, неправомерный отказ от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний наказываются штрафом соответственно в тысячу и три тысячи рублей.

Физическое лицо вправе не предоставлять информацию, свидетельствующую против его, его жены (мужа), его детей и родителей, если эта информация связана с уголовным расследованием или указывает на противоправное деяние и может быть использована против указанных лиц.

Участвовать в проверках на стороне налогоплательщика может неограниченное количество лиц, которые по мнению налогоплательщика могут быть ему полезны (адвокаты, юристы, аудиторы и т.п.). Для их участия необходимо оформление в соответствии с гражданским законодательством доверенности на представление интересов.

 

 

Дополнительная проверка

По общему правилу, вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо налогового органа рассматривает решение нижестоящего налогового органа только при наличии жалобы налогоплательщика. Соответственно изменение решения или вынесение нового решения возможно только в случае рассмотрения жалобы налогоплательщика.

Вместе с тем, согласно статьям 9 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», 31 Кодекса вышестоящим налоговым органам предоставлено право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам. Это право реализуется налоговым органом без наличия жалобы налогоплательщика.

Статьей 140 Кодекса предусмотрено, что по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе, в том числе, отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку.

В случае, если вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы принимает решение о проведении дополнительной проверки, которая по своему содержанию является повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика, то согласно статье 87 Кодекса такая проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке, установленном главой 14 Кодекса (принятие решения о проведении проверки, рассмотрение материалов проверки, принятие решения по результатам рассмотрения материалов проверки и т.п.).

Дополнительная проверка может быть реализована в иных формах налогового контроля.