Недобросовестность налоговых и иных государственных органов

 

Как мы уже указывали выше, в ряде случаев недобросовестность государственных и, в первую очередь, налоговых органов может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для освобождения налогоплательщика и иных обязанных лиц от применения к ним мер ответственности за совершение налоговых правонарушений (подп. 2 ст. 109 НК РФ). Однако, как показывает практика, суды чаще всего учитывают необоснованные действия государственных органов и/или их злоупотребление своими полномочиями в качестве именно смягчающего обстоятельства, называя при этом неправомерное поведение налогоплательщика, обусловленное неправомерностью действий со стороны налоговых органов, "добросовестным заблуждением" (Постановление ФАС ЗСО от 12.03.2001 N Ф04/657-102/А70-2001). Кроме того, проявлением добросовестного заблуждения налогоплательщика может выступать и то обстоятельство, что налоговые органы по результатам предыдущих налоговых проверок признавали за налогоплательщиком права на применение налоговой льготы (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.03.2001 N 8337/00).

Кроме того, в качестве смягчающих судами признаются следующие обстоятельства:

- нормативное изменение порядка представления налоговых расчетов для головных организаций, в структуру которых входят обособленные подразделения (Постановление ФАС СЗО от 18.09.2001 N А56-13292/2001);

- изъятие Управлением ФСНП у лица бухгалтерской документации (Постановление ФАС УО от 18.09.2000 N Ф09-1057/2000-АК);

- факт несвоевременного оформления правоустанавливающих документов на землю (в связи с чем предприятие неоднократно обращалось в соответствующие учреждения), повлекший невозможность своевременного представления декларации по земельному налогу (Постановление ФАС МО от 26.04.2004 N N КА-А40/3223-04);

- факт неправомерного использования обществом ставок земельного налога, применение которых привело к недоимке по земельному налогу, был установлен налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, в то время как данный факт мог быть обнаружен при проведении камеральной проверки. Указанное обстоятельство повлекло увеличение недоимки и пени, поэтому было признано судом в качестве смягчающего ответственность обстоятельства (Постановление ФАС УО от 04.03.2002 N Ф09-377/02-АК);

- ошибочное перечисление налогоплательщиком налога с продаж не в бюджет, а на расчетный счет общественной организации на основании письма председателя Комитета по законодательству и правовой политике Законодательного Собрания субъекта РФ, а также письма председателя городской думы. Суд признал данные обстоятельства смягчающими ответственность, т.к. совершение налогового правонарушения произошло в результате добросовестного заблуждения под влиянием представителя государственной власти и органа местного самоуправления. Размер штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ снижен с 14602 руб. до 4867 руб. 30 коп (Постановление ФАС СКО от 02.11.2005 N Ф08-5211/2005-2063А);

- неполучение налогоплательщиком соответствующего заключения (решения) о проведении зачета излишне уплаченного налога на пользователей автомобильных дорог в счет будущих платежей по налогу на прибыль создало условие для добросовестного заблуждения налогоплательщика о наличии у него обязанности по уплате меньшей суммы налога на пользователей автодорог (Постановление ФАС ЗСО от 25.04.2005 N Ф04-2243/2005(10557-А46-37));

- неуплата налога последовала в результате добросовестного заблуждения относительно места сдачи декларации и уплаты налога по судам, зарегистрированным до 01.08.2004. При этом налогоплательщик ссылается на выполнение им письменных разъяснений советника налоговой службы РФ, опубликованных в "Финансовой газете". Содержание указанных разъяснений полностью совпадает с доводами общества по вопросу определения местонахождения судна, приобретенного до 01.08.2004. Указанное обстоятельство подлежит исследованию в целях решения вопроса о снижении налоговой санкции (Постановление ФАС СЗО от 29.10.2007 N А42-400/2007).

Однако в некоторых случаях суд отказывается признавать ссылки на поведение налоговых органов в качестве основания для смягчения ответственности. Так, при рассмотрении дела о привлечении налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление расчета ЕНВД суд не признал в качестве смягчающего ответственность обстоятельства факт отсутствия уведомления о переводе на режим ЕНВД (Постановление ФАС ВВО от 20.07.2001 N А29-2000/01А).

В другом случае суд при рассмотрении дела о привлечении к ответственности, предусмотренной ст. 118 НК РФ, не признал в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, факт ненапоминания налоговым органом о необходимости уведомления об открытии счета. В частности, как было указано в решении: "Вменяя в обязанность налоговой инспекции напоминать налогоплательщикам о необходимости сообщать сведения об открытии счета, суд первой инстанции произвел необоснованное расширительное толкование ст. 32 НК РФ" (Постановление ФАС СЗО от 25.07.2000 N 2017).

 

2.5.11. Иные обстоятельства, которые были учтены судами
при рассмотрении дел о взыскании штрафных санкций

 

Как уже было сказано, вопрос о применении обстоятельств, смягчающих ответственность, не является замкнутым на каких-то строго определенных критериях, что позволяет налогоплательщикам и судам творчески подходить к его применению. В настоящее время арбитражные суды накопили достаточно широкую практику, подтверждающую этот вывод.*(290)

- Нахождение генерального директора на амбулаторном лечении (Постановление ФАС УО от 20.11.2001 N ФО9-2883/01АК);

- Отъезд руководителя в командировку (Постановление ФАС СЗО от 19.11.2001 N А05-7952/01-377/11).

Однако в некоторых случаях суды отказываются признавать болезнь руководителя или его отъезд в командировку обстоятельствами, смягчающими ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения. В частности, при рассмотрении дела о нарушении организацией срока представления в налоговый орган сведений об открытии счета в банке суд указал, что болезнь директора как стечение тяжелых личных или семейных обстоятельств не применяется к юридическому лицу (Постановление ФАС ПО от 16.05.2000 N А12-1008/2000-с26).

При рассмотрении дела о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение срока постановки на налоговый учет (п. 1 ст. 116 НК РФ) суд указал, что нахождение директора организации в командировке не является уважительной причиной для пропуска срока постановки на налоговый учет, поскольку директор при направлении в командировку имел возможность передать свои полномочия и печать организации другому лицу и приказом назначить исполняющего обязанности директора для выполнения этой обязанности. Поэтому обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, не имеется (Постановление ФАС СЗО от 06.06.2000 N А05-1780/00-117/21).

Также в некоторых случаях суд не признает в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, отсутствие в организации соответствующего органа управления. Так, например, при рассмотрении спора о привлечении к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 116 НК РФ, налогоплательщик обосновал пропуск предусмотренного данной нормой срока тем, что на момент госрегистрации исполнительные органы общественного объединения не были сформированы и предприятие не могло осуществлять и не осуществляло какую-либо деятельность, в том числе у него не было ответственных лиц, которые могли и должны были осуществлять постановку предприятия на налоговый учет. Однако суд не признал указанные обстоятельства в качестве смягчающих ответственность, поскольку имеются документы, свидетельствующие о том, что за три месяца до государственной регистрации на учредительном собрании было принято решение о создании общественного объединения с пятью участниками, а также был избран Совет из пяти человек. По мнению суда, данный Совет мог в рассматриваемом случае исполнить роль руководящего органа налогоплательщика и взять на себя решение вопросов о своевременной постановке на налоговый учет (Постановление ФАС ПО от 20.03.2001 N А12-11426/00-С26).

- болезнь главного бухгалтера (Постановление ФАС СЗО от 17.07.2001 N А26-5260/00-02-03/407).

При рассмотрении спора о привлечении общества к ответственности за несвоевременное представление запрашиваемых документов суд не признал болезнь бухгалтера обстоятельством, смягчающим ответственность. При этом суд указал, что отсутствие на предприятии бухгалтера не освобождает организацию от обязанности выполнения требований налогового органа. А в силу ст. 6 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях и за соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций (Постановление ФАС ВСО от 06.02.2007 N А19-19531/06-20-Ф02-65/07-С1).

Однако в другом случае суд учел болезнь главного бухгалтера как обстоятельство, смягчающее ответственность за нарушение срока представления налоговой декларации, но в совокупности с другими обстоятельствами, а именно: общество является некоммерческой организацией, основными целями и задачами которой являются защита прав и интересов инвалидов, обеспечение равных с другими гражданами возможностей участия во всех сферах жизни общества, интеграция инвалидов в общество. Кроме того, судом учтено, что главный бухгалтер являлся инвалидом 2 группы, а также что у налогоплательщика отсутствовал умысел на совершение налогового правонарушения и он принимал меры, направленные на его предупреждение (Постановление ФАС ВСО от 07.09.2006 N А19-5270/06-45-Ф02-4582/06-С1);

- ошибка по вине работника, практически не имеющего опыта работы бухгалтером (Постановление ФАС СЗО от 27.08.2001 N А52/969/2001/2);

- вина бухгалтера, выразившаяся в неправильном отражении в расчете данных по суммам налога (Постановление ФАС УО от 26.07.2001 N ФО9-1660/01АК);

- отсутствие в штате организации бухгалтерских работников (Постановление ФАС СЗО от 28.01.2002 N А26-4547/01-02-04/218).

Однако при рассмотрении другого дела о привлечении организации-налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 118 НК РФ, суд не признал уважительной причиной пропуска срока представления в налоговый орган сведений об открытии счета в банке отсутствие в штате налогоплательщика должности главного бухгалтера (Постановление ФАС ПО от 18.06.2001 N А82-8/01-Г/14);

- территориальная удаленность, нерегулярность почтовой связи, отсутствие транспорта (Постановление ФАС СЗО от 15.01.2001 N А05-8249/01-414/12);

- износ оборудования и инженерных коммуникаций ответчика, необходимость их ремонта и, следовательно, потребность в дополнительных денежных средствах (Постановление ФАС СЗО от 04.09.2001 N А56-9381/01);

- многочисленность структурных подразделений (Постановление ФАС ВСО от 10.09.2001 N АЗЗ-4623/01-СЗ-ФО2-2103/01-С1);

- разветвленная территориальная структура организации, изменение в проверяемый период характера и масштабов ее деятельности, а также организационной структуры, что повлекло за собой недочеты при отражении информации в налоговой отчетности (Постановление ФАС ВСО от 27.07.2007 N А33-5550/06-Ф02-3098/07);

- передача документов на проверку в аудиторскую фирму до момента получения обществом от налогового органа требования о предоставлении документов в порядке ст. 93 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 17.07.2001 N А26-5260/00-02-03/407);

- осуществление мероприятий по реорганизации налогоплательщика (Постановление ФАС СЗО от 11.02.2002 N А56-30754/01);

- расходы организации в спорный период связаны с организацией нового производства и освоением продукции нового вида (Постановление ФАС ЦО от 07.06.2007 N А68-АП-532/12-03);

- начало хозяйственной деятельности (Постановление ФАС УО от 03.12.2001 N ФО9-2941/01АК);

- искреннее раскаяние обязанного лица (Постановление ФАС СЗО от 24.12.2001 N А56-22539/01);

- отсутствие намеренного умысла (Постановление ФАС СЗО от 09.10.2001 N А05-5118/01-286/14);

- систематическая переплата налога в бюджет (Постановление ФАС МО от 12.04.2007 N КА-А41/2552-07);

- незначительность суммы неуплаченной пени (26,99 руб.), наличие у общества на момент представления уточненной налоговой декларации переплаты по налогу (Постановление ФАС ЗСО от 21.02.2007 N Ф04-427/2007(31388-А75-42));

- возможность негативных последствий для деятельности организации при взыскании штрафа в полном объеме (Постановление ФАС УО от 02.05.2006 N Ф09-3104/06-С7);

- низкая конкурентоспособность выпускаемой продукции (Постановление ФАС ВВО от 15.03.2006 N А29-10347/2005а);

- неправильное исчисление налогов в связи с наличием в расчете механической ошибки (Постановление ФАС ВСО от 10.12.2001 N А69-613/01-4-7-ФО2-3019/01-С1);

- невозможность изготовления и представления организацией истребованных налоговым органом документов (запрошено более 700 документов), а также отсутствие у организации намерения уклониться от представления данных документов (Постановление ФАС ВВО от 08.08.2007 N А29-8737/2006а);

- истребование значительного объема документов, проведение нескольких налоговых проверок, невыявление инспекцией в ходе проведения камеральной проверки представленной декларации ошибок и противоречий (Постановление ФАС СЗО от 14.08.2006 N А42-9836/2005);

- суд признал в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за нарушение срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии расчетного счета, отсутствие у налогоплательщика умысла на совершение налогового правонарушения, привлечение руководителя организации к административной ответственности в виде наложения штрафа в сумме 1000 руб., а также то, что на момент вынесения решения суда расчетный счет был закрыт (Постановление ФАС ВВО от 30.09.2004 N А17-1198/5);

- своевременная уплата текущих платежей по налогам при большой дебиторской задолженности и ее погашении неденежными средствами (решение Арбитражного суда Воронежской области от 09.09.2003 N А14-6274-03/185/13);*(291)

- неплатежеспособность контрагентов (Постановление ФАС МО от 18.07.2003 N КГ-А40/4836-03);

- ненадлежащее исполнение контрагентами налоговых обязанностей (Постановление ФАС СКО от 31.10.2007 N Ф08-7238/07-2690А);

- незначительность получаемого организацией дохода (Постановление ФАС ЗСО от 12.05.2006 N Ф04-7481/2005(22315-А27-7); Постановление ФАС ВСО от 20.09.2005 N А33-5624/05-Ф02-4564/05-С1);

- суд установил, что к моменту рассмотрения дела в суде предприятие уже уплатило основную сумму налоговой санкции, которую инспекторы начислили за непредставление расчетов по ЕСН. Из 50000 руб. осталось уплатить всего 6000 руб. Суд отказал инспекции во взыскании оставшейся суммы штрафа (Постановление ФАС МО от 14.07.2003 КА-А41/4606-03);

- суд признал в качестве смягчающего ответственность обстоятельства благотворительную деятельность налогоплательщика в отношении школы и снизил размер взыскиваемых с предприятия санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ (Постановление ФАС ПО от 04.01.2001 N А65-8133/2000-СА1-7);

- суд отказал ИМНС во взыскании в полном объеме штрафа за нарушение сроков подачи расчета сборов за выдачу лицензий на производство и оборот алкогольной продукции, учитывая в качестве смягчающего обстоятельства то, что обязанность по представлению расчетов нарушил прежний руководитель организации, а новый руководитель без напоминаний ИМНС сразу же представил необходимые документы (Постановление ФАС СЗО от 09.07.2001 N А42-3037/01-26);

- суд установил отсутствие фактов занижения налогооблагаемой базы по НДС в ежемесячных декларациях по сравнению с квартальными, отсутствие задолженности по налогу, привлечение к налоговой ответственности впервые, самостоятельное представление деклараций до принятия налоговым органом соответствующих решений и признал данные обстоятельства смягчающими ответственность (Постановление ФАС ДО от 30.07.2007 N Ф03-А73/07-2/2895).

Считаем необходимым напомнить о том, что все вышеперечисленные обстоятельства могут быть признаны смягчающими ответственность по усмотрению суда, поскольку это является его правом, но не обязанностью. Как по этому поводу указал ВАС РФ: "Право суда отнести к смягчающим иные обстоятельства нельзя рассматривать в качестве обязанности признать таковым любое обстоятельство, на которое сошлется одна из сторон по делу. Оценка обстоятельств и возможность признать их смягчающими вину налогоплательщика оставлена законодателем на усмотрение суда" (Определение ВАС РФ от 22.02.2008 N 1139/08). В связи с этим ВАС РФ не поддержал позицию налогоплательщика и не принял к рассмотрению заявление об отмене в порядке надзора Постановления кассационной инстанции, согласно которому суд признал правомерными акты нижестоящих инстанций, не признавших в качестве смягчающего ответственность обстоятельства неопределенность судебной практики по рассматриваемому вопросу.

 

2.6. Процессуальные аспекты применения смягчающих
ответственность обстоятельств

 

2.6.1. Правом на установление смягчающих ответственность
обстоятельств обладает не только суд, но и налоговые органы

 

Смягчающие ответственность обстоятельства стали применяться правоприменительными органами только с 1 января 1999 года - после введения в действие первой части НК РФ и ее ст. 112. Одной из особенностей применения данной статьи в первое время ее действия стало то, что и налоговые органы, и суды в основном рассматривали споры по налоговым правонарушениям, совершенным до введения НК РФ.

С учетом положений ст. 5 НК РФ суды, рассматривая дела о привлечении обязанных лиц к налоговой ответственности, непосредственно применяли смягчающие обстоятельства по налоговым правонарушениям, совершенным до 1 января 1999 года (Постановление ФАС СЗО от 12.10.1999 N А56-16715/99).

Кроме того, до вступления в силу Федерального закона от 9 июля 1999 года N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в ч. I НК РФ" смягчающие ответственность обстоятельства могли устанавливаться и применяться как налоговыми органами, так и судами. В частности, налоговые органы в своих разъяснениях ранее указывали, что при осуществлении производства по делу о налоговом правонарушении налоговый орган должен руководствоваться ст. 101 НК РФ, при этом документы, подтверждающие наличие обстоятельств, исключающих привлечение предприятия (организации) к налоговой ответственности, исключающих вину, а также смягчающих ответственность, должны представляться в налоговый орган в порядке, установленном ст. 109, 111 и 112 НК РФ.

Аналогичной позиции придерживался и Минфин РФ, который указал, что согласно ст. 112 НК РФ, принимая решение о привлечении виновного лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган должен исследовать все обстоятельства по делу и учесть обстоятельства, смягчающие ответственность (Письмо Минфина РФ от 14.06.2000 N 04-03-11).

Однако Федеральным законом от 9 июля 1999 года N 154-ФЗ в НК РФ были внесены существенные изменения, которые изменили порядок применения смягчающих ответственность обстоятельств. Указанным законом в ст. 112 НК РФ был добавлен пункт 4, согласно которому обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.

Советник налоговой службы II ранга Л.А. Короткова по этому поводу указывала, что именно суд, определяя размер штрафа при наложении на налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) предусмотренных гл. 16 НК РФ санкций за совершение налогового правонарушения, должен оценить доказательства, свидетельствующие о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность, и при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства уменьшить размер взыскиваемого штрафа согласно п. 3 ст. 114 НК РФ не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ.*(292)

Таким образом, законодатель "забрал" полномочия по применению смягчающих ответственность обстоятельств у налоговых органов и закрепил их исключительно за судом.

В связи с этим налоговые органы в своих письмах прямо ссылались на отсутствие у них данных полномочий, указывая, что, учитывая положения НК РФ, налоговым органам не предоставлено право при обнаружении факта налогового правонарушения и вынесении соответствующего решения (взыскание штрафных санкций) принимать во внимание смягчающие или отягчающие ответственность обстоятельства, а также уменьшать или увеличивать размеры штрафных санкций. Указанными полномочиями в соответствии со ст. 112 НК РФ обладает только суд (См. Письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 05.01.2004 N 11-11н/00186).

Таким образом, признавалось, что снижение санкции, предусмотренной конкретной статьей гл. 16 НК РФ, возможно только на стадии судебного взыскания.

Федеральным законом N 58-ФЗ п. 4 ст. 122 НК РФ был дополнен указанием на то, что смягчающие или отягчающие ответственность обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело. Таким образом, в настоящее время смягчающие или отягчающие ответственность обстоятельства устанавливаются не только в порядке судебного производства, но и на стадии разрешения спора в административном порядке (Постановление ФАС ВВО от 19.02.2007 N А17-2546/5-2006).

Кроме того, в редакции анализируемой нормы, действовавшей до 1 января 2007 года, было предусмотрено, что смягчающие и отягчающие ответственность обстоятельства учитываются при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 НК РФ. Начиная с указанной даты, то есть с момента вступления в силу поправок в НК РФ, предусмотренных Федеральным законом N 137-ФЗ, данное положение из п. 4 ст. 112 НК РФ было исключено. Однако такое изменение фактического содержания данной нормы не изменило, поскольку в любом случае общий порядок применения смягчающих и отягчающих обстоятельств регулируется ст. 114 НК РФ.

 

2.6.2. О некоторых процессуальных аспектах применения судом
смягчающих ответственность обстоятельств

 

Как уже было нами рассмотрено в главе 4 настоящего издания, в соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Бремя доказывания вины налогоплательщика возложено законодателем на налоговый орган. Однако доказывание фактов наличия смягчающих обстоятельств непосредственно ложится на привлекаемое к ответственности лицо, которое и должно быть заинтересовано в уменьшении мер налогового взыскания. Кроме того, в соответствии с положениями п. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Именно поэтому судебная практика по этому поводу указывает, что если налогоплательщик при привлечении к налоговой ответственности ссылается в суде на смягчающие ответственность обстоятельства, то он должен представить доказательства их наличия, которыми могут быть письменные, вещественные доказательства, заключения экспертов, показания свидетелей, объяснения лиц, участвующих в деле (Постановление ФАС СЗО от 05.02.2001 N А13-4924/00-17, от 11.02.2002 N А56-28741/01).

Однако налоговые органы и суды в ряде случаев могут иметь различное мнение по поводу подтверждающей силы того или иного документа. Так, например, одним судом рассматривалось дело предпринимателя, которому инспекция начислила штраф в размере 5000 руб. за несвоевременную постановку на учет в качестве предпринимателя, осуществляющего деятельность без юридического лица. Предприниматель не мог в срок подать документы в инспекцию, потому что в это время находился в больнице на лечении. Платить штраф он не стал, и инспекция обратилась в суд с заявлением о взыскании санкции. В качестве подтверждающего документа предприниматель предъявил справку из больницы. Арбитражный суд первой инстанции снизил размер штрафа до 500 руб.

Инспекция обратилась с жалобой в суд кассационной инстанции, указав на то, что доказательством в этом случае может служить только больничный лист, а не справка. Между тем, у судей было другое мнение: больничный лист нужен для оплаты периода временной нетрудоспособности, а в данной ситуации справки вполне достаточно. В результате кассационная инстанция снизила размер штрафа до 100 руб., приняв во внимание еще и тот факт, что предприниматель являлся неработающим пенсионером (Постановление ФАС МО от 20.06.2001 N КА-А40/2955-01).

В соответствии с п. 2 ст. 287 АПК РФ арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или Постановлении, или были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции; решать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, а также о том, какая норма материального права должна быть применена и какое решение, Постановление должно быть принято при новом рассмотрении дела. Именно поэтому мы считаем, что заявление о наличии смягчающих ответственность обстоятельств должно быть сделано лицом, заинтересованным в применении к нему положений ст. 112 НК РФ, в суде первой или апелляционной инстанции.

Тем более что в большинстве своем судебная практика придерживается такой же позиции: "Право оценки представленных сторонами доказательств и определения размера санкции с учетом признания того или иного обстоятельства в качестве смягчающего принадлежит судам первой и апелляционной инстанций" (Постановление ФАС ЦО от 17.12.2004 N А35-4808/04-С2).

Как правильно по этому поводу указывается в литературе, "право оценки представленных сторонами доказательств и признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность принадлежит судам первой и апелляционной инстанции. При соблюдении судами норм процессуального права, регламентирующих оценку доказательств, кассационная инстанция не дает переоценки этим обстоятельствам".*(293)

Кроме того, необходимо в этой связи отметить, что и суд апелляционной инстанции не может принять во внимание обстоятельства, о которых не было заявлено в суде первой инстанции. За исключением случаев наличия независящих от налогоплательщика уважительных причин, которые препятствовали ему подтвердить данные обстоятельства в суде первой инстанции (п. 2 ст. 268 АПК РФ).

Например, довод налогоплательщика о том, что суд апелляционной инстанции не применил положения ст. 112 НК РФ и не учел обстоятельства, смягчающие ответственность (тяжелое финансовое положение предприятия в связи с недостаточным его финансированием вышестоящей организацией), отклоняется судом, так как налогоплательщик в суде первой инстанции об этих обстоятельствах не заявлял (Постановление ФАС СЗО от 31.07.2001 N А13-955/01-08).

В другом случае суд также указал, что ссылка налогоплательщика на возможность применения судом положений ст. 112, 114 НК РФ в части смягчающих ответственность обстоятельств и уменьшения размера штрафа не принимается судом кассационной инстанции, поскольку при рассмотрении дела в суде первой инстанции налогоплательщик не заявил о наличии смягчающих ответственность обстоятельств и не представил доказательств в подтверждение этих обстоятельств. Судом по имеющимся в деле материалам не были установлены основания для уменьшения размера штрафа в соответствии со ст. 112, 114 НК РФ (Постановление ФАС ВСО от 06.09.2005 N А33-32490/04-С3-Ф02-3737/05-С1).

В третьем случае суд кассационной инстанции отклонил ходатайство предприятия о снижении размера взыскиваемого штрафа в связи с наличием смягчающих обстоятельств на том основании, что в судах первой и апелляционной инстанций такое ходатайство стороной не заявлялось. При этом судом была сделана ссылка на ст. 286 и 287 АПК РФ, согласно которым кассационная инстанция не вправе давать оценку фактическим обстоятельствам дела, которые не были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций (Постановление ФАС СЗО от 22.12.2006 N А05-12799/2005-9).

Также, исходя из положений п. 2 ст. 286 АПК РФ, арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или Постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции. То есть, если суд первой или апелляционной инстанции не установил факта наличия смягчающих обстоятельств, то суд кассационной инстанции не вправе признать и применить данные обстоятельства.

Например, при рассмотрении одного из дел налогоплательщик в суде первой инстанции о наличии смягчающих ответственность обстоятельств не заявлял, в апелляционной инстанции дело не рассматривалось, о данных обстоятельствах было заявлено в суде кассационной инстанции. Суд указал следующее: "Право оценки представленных сторонами доказательств и признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность принадлежит суду первой инстанции. При соблюдении арбитражными судами норм процессуального права, регламентирующих оценку доказательств, кассационная инстанция не дает переоценки этим обстоятельствам. Поскольку при рассмотрении дела суд первой инстанции не установил наличия смягчающих ответственность обстоятельств, суд кассационной инстанции не имеет возможности самостоятельно их устанавливать" (Постановление ФАС СЗО от 12.02.2001 N А56-2435/00).

В том случае, если налогоплательщик или иное обязанное лицо заявляли о наличии смягчающих ответственность обстоятельств в нижестоящей судебной инстанции, но суд отказал признавать факт их наличия, а суд кассационной инстанции не согласен с таким отказом, федеральный арбитражный суд может или непосредственно рассмотреть дело и приять новый судебный акт с учетом смягчающих обстоятельств, или направить дело на новое рассмотрение (Постановление ФАС ДО от 10.11.2004 N Ф03-А73/04-2/2892; Постановление ФАС МО от 02.10.2003 N КА-А40/7515-03; Постановление ФАС СЗО от 13.06.2006 N А56-44027/2005).

Так, например, как было указано в одном Постановлении: суд кассационной инстанции лишен возможности принятия нового решения, поскольку суд первой инстанции при рассмотрении дела по существу не установил обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении; не проверил и не дал оценки доводам сторон (в частности, доводу общества о том, что о непредставлении декларации инспекция узнала в августе 2006 г.); не исследовал вопрос о наличии исключающих или смягчающих вину обстоятельств (Постановление ФАС МО от 16.11.2007 N А40-21633/07-87-108).

Как было указано в другом Постановлении, поскольку обстоятельства, связанные с правомерностью применения спорной суммы налоговой санкции (соблюдение инспекцией процессуальных прав налогоплательщика при осуществлении производства по делу о налоговом правонарушении, установление наличия смягчающих ответственность обстоятельств), судом не исследовались и не устанавливались, то дело подлежит направлению на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда (Постановление ФАС ЦО от 07.08.2007 N А14-10723/2006-329/6).

Необходимо также отметить, что ни налоговое, ни процессуальное законодательство не предусматривают правила о том, что заявление налогоплательщика является обязательным условием для установления судом смягчающих ответственность обстоятельств. Следовательно, инициатива применения судом положений ст. 112 и п. 3 ст. 114 НК РФ может исходить, в том числе, и от рассматривающего дело суда. То есть речь идет о ситуации снижения налоговой санкции на основании смягчающих вину обстоятельств, наличие которых суд устанавливает самостоятельно, без каких-либо заявлений со стороны налогоплательщика (Постановление ФАС ВСО от 29.11.2002 N А33-700/02-С3-Ф02-3480/02-С1; Постановление ФАС ЦО от 17.12.2004 N А35-4808/04-С2; Постановление ФАС ЦО от 29.06.2006 N А54-9363/2005-С21).

Однако такая инициатива принадлежит исключительно суду первой или апелляционной инстанции. Об этом же свидетельствует и имеющаяся судебная практика. В частности, как было указано в одном из судебных решений, суды первой и апелляционной инстанций, оценив обстоятельства, на которые учреждение сослалось в обоснование ходатайства о снижении размера штрафа, применительно к рассматриваемому спору признали их смягчающими ответственность налогоплательщика.

Право оценки доказательств по делу и определения размера санкции с учетом признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность предоставлено АПК РФ судам первой и апелляционной инстанций.

Доводы, приведенные в кассационной жалобе инспекции, направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судами двух инстанций на основании полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств, выходят за пределы полномочий суда кассационной инстанции, в связи с чем отклоняются (Постановление ФАС МО от 14.04.2008 N КА-41/802-08).

Примечательно, что не все суды придерживаются изложенной выше позиции о самостоятельности судов первой и апелляционной инстанции в вопросах установления наличия смягчающих ответственность обстоятельств и считают, что снижение штрафа возможно только при наличии соответствующего ходатайства налогоплательщика.

Так, например, в одном из судебных Постановлений был изложен вывод о том, что право суда на снижение размера подлежащей взысканию налоговой санкции связано с ходатайством стороны, заявленным в первой или апелляционной инстанции суда. При отсутствии такого ходатайства суд кассационной инстанции в силу ст. 286 АПК РФ лишен права на снижение налоговой санкции (Постановление ФАС СЗО от 18.12.2003 N А05-3813/03-212/12).

В качестве другого примера данной практики можно привести случай, когда налоговый орган обратился в суд за взысканием с налогоплательщика сумм недоплаченного НДС, пени и штрафов, исходя из того, что налогоплательщик неправомерно произвел вычет по НДС, поскольку счета-фактуры содержат недостоверные данные о поставщике, а документы, подтверждающие его существование, поддельные. Суд первой инстанции в качестве доказательства отсутствия вины налогоплательщика в совершении правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, принял ксерокопии свидетельств о постановке на налоговый учет и включении в ЕГРЮЛ его поставщика, признав при этом доказанным факт отсутствия такого юридического лица.

Суд кассационной инстанции указал, что выводы суда об отсутствии вины налогоплательщика не основаны на законе. Однако попытка последнего подтвердить достоверность данных, указанных в счетах-фактурах его контрагентом, путем представления копий свидетельств могла быть учтена в качестве обстоятельства, смягчающего его вину. Однако такое ходатайство не заявлялось и не рассматривалось. В связи с чем санкция не может быть снижена (Постановление ФАС ВВО от 30.12.2004 N А28-5180/2004-273/15).

В другом случае суд отклонил довод, изложенный в кассационной жалобе общества, о том, что при рассмотрении настоящего спора судом не было установлено наличие обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, со ссылкой на отсутствие ходатайства ответчика о снижении размера налоговой санкции (Постановление ФАС ВСО от 08.08.2006 N А33-31795/05-Ф02-3947/06-С1).

Также суд указал, что, поскольку ходатайства об уменьшении размера штрафа в материалах дела нет, доводы об оставлении его судами первой и апелляционной инстанций без внимания отклоняются кассационной коллегией (Постановление ФАС СЗО от 05.09.2007 N А56-25514/2006).

Мы считаем данный вывод не совсем обоснованным, поскольку, как уже было сказано выше, ни из НК РФ, ни из АПК РФ не следует обязанности налогоплательщика (плательщика сбора или налогового агента) заявлять о наличии смягчающих ответственность обстоятельств, но при этом предусмотрено правило о том, что суд и налоговый орган обязаны исследовать все обстоятельства по делу, в том числе и те, которые могут быть расценены как смягчающие ответственность.

Такого же мнения придерживаются и некоторые суды. Так, например, в одном из Постановлений указано, что обязанность налогового органа выявлять в ходе рассмотрения материалов проверки обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, закреплена в п. 5 ст. 101 НК РФ. При этом указанная обязанность не обусловлена законодателем подачей налогоплательщиком в налоговый орган заявления об уменьшении штрафных санкций (Постановление ФАС ЗСО от 13.03.2008 N Ф