Момент привлечения лица к налоговой ответственности

 

П. 1 ст. 113 НК РФ регламентирует правило, в соответствии с которым установлены сроки давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения: "Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности)".

Данное положение было уточнено только после вступления в силу с 1 января 2007 года поправок, внесенных в первую часть НК РФ Федеральным законом N 137-ФЗ. До этой даты, в старой редакции п. 1 ст. 113 НК РФ положение о том, что момент привлечения к налоговой ответственности- это именно "момент вынесения налоговым органом соответствующего решения", отсутствовало.

Неопределенность положений нормы п. 1 ст. 113 НК РФ в старой редакции уже тогда была очевидна, ведь в первом ее предложении говорилось о "привлечении к ответственности" вообще, как о неком абстрактом факте. Непосредственно о "моменте привлечения", т.е. о том, что конкретно является актом привлечения к ответственности, законодатель не говорил. Решение данного вопроса было предопределено судебной практикой. Так, в соответствии с п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 года N 5 моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в порядке и сроки, установленные Кодексом, решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

Таким образом, после принятия ВАС РФ Постановления N 5 вопрос об определении момента привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения был фактически решен еще в 2001 году. Вышеуказанная правовая позиция Высшего арбитражного суда РФ была им также подтверждена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.02.2002 N 3803/01, исходя из чего региональные и окружные арбитражные суды вели соответствующее рассмотрение дел подобной категории (Постановления ФАС ВВО от 23.12.2002 N А82-210/02-А/3, от 18.10.2004 N А82-471/2004-8, от 29.11.2004 N А11-1402/2004-К2-Е-1548; Постановления ФАС ВСО 18.02.2003 N А58-3698/02-Ф02-215/03-С1, от 23.10.2003 N А19-8773/03-5-Ф02-3558/03-С1, от 04.11.2003 N А33-11906/02-С3-Ф02-3772/03-С1, от 24.08.2004 N А19-3142/04-40-Ф02-3338/04-С1; Постановления ФАС ВСО от 22.05.2002 N Ф03-А51/02-2/881, от 26.02.2003 N Ф03-А73/03-2/155, от 16.06.2004 N Ф03-А24/04-2/1235, от 10.09.2004 N Ф03-А51/04-2/2200; Постановления ФАС МО от 08.12.2003 N КА-А40/9540-03, от 12.03.2004 N КА-А40/1514-04, от 28.09.2004 N КА-А40/8187-04; Постановления ФАС ПО 06.04.2004 N А55-9456/03-39, от 08.07.2004 N А12-5339/04-С42; Постановления ФАС СЗО от 17.08.2004 N А56-7429/04, от 21.01.2005 N А56-23808/04, от 21.02.2005 N А26-5143/04-21; Постановления ФАС СКО от 23.09.2003 N Ф08-3096/2003-1358А, от 20.05.2004 N Ф08-2091/2004-805А; Постановления ФАС УО от 08.12.2003 N Ф09-4239/03-АК, от 23.06.2004 N Ф09-2481/04-АК, от 09.12.2004 N Ф09-5192/04-АК, от 11.01.2005 N Ф09-5645/04-АК; Постановления ФАС ЦО от 03.03.2003 N А14-2217-03/79/28, от 14.05.2004 N А54-5310/03-С3, от 12.08.2004 N А35-2069/03С3, от 28.10.2004 N А68-АП-145/12-292/12-03).

Вышеуказанный подход правоприменителя был воспринят законодателем, и с 1 января 2007 года положение о моменте окончания срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения было закреплено в п. 1 ст. 113 НК РФ.

 

3. Окончание и приостановление течения срока давности привлечения к
налоговой ответственности

 

Отметим, что вопрос о сроках давности привлечения к налоговой ответственности вообще и о моменте привлечения к налоговой ответственности в частности неожиданно стал предметом бурной дискуссии в 2005 году.

Первоначально в Конституционный суд РФ обратился заявитель, по мнению которого положения ст. 113 НК РФ в толковании, придаваемом им правоприменительной практикой, позволяющие не применять к недобросовестным налогоплательщикам срок давности привлечения к налоговой ответственности, не соответствуют Конституции РФ.

Как указал Конституционный суд РФ в своем Определении от 18.01.2005 N 36-О, универсализация правоприменителем категории "недобросовестности" недопустима, поэтому данная категория не может служить основанием для лишения заявителя гарантий, установленных ст. 113 НК РФ.

Через некоторое время, но так же в 2005 году, в Конституционный суд РФ обратились ещё несколько заявителей с просьбой рассмотреть конституционность содержания нормы п. 1 ст. 113 НК РФ. По мнению заявителей, установление трехлетнего срока давности взыскания с момента вынесения соответствующего решения именно налоговым органом (а не судом), а также невозможность продления данных сроков (что способствует уклонению недобросовестных участников налоговых правоотношений от налоговой ответственности) противоречат положениям Конституции РФ.

Конституционный суд РФ рассмотрел обращения заявителей и в своем Постановлении от 14.07.2005 N 9-П сделал ряд немаловажных и принципиальных выводов.

1. Как указал Конституционный суд РФ, устанавливая правовой механизм исполнения конституционной обязанности по уплате налогов, федеральный законодатель обладает собственной дискрецией в определении как форм налогового контроля и порядка его осуществления, так и налоговых правонарушений, их видов и ответственности за их совершение, включая основания и условия привлечения к ответственности, в том числе сроки давности - их длительность, возможность перерыва или приостановления и т.п.

Поскольку взимание налогов связано с вторжением государства в право собственности, имущественные права, свободу предпринимательской деятельности и, следовательно, - в сферу основных прав и свобод, регулирование налоговых отношений должно осуществляться так, чтобы было гарантировано равное исполнение обязанностей налогоплательщиками и не создавались бы условия для нарушения их конституционных прав, а также прав и законных интересов других лиц.

2. Учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, законодатель вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований ст. 46 (части 1 и 2) Конституции РФ, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суде решений и действий органов государственной власти и должностных лиц. В случае спора между налогоплательщиком и налоговым органом окончательное решение принимает суд, который, рассматривая в установленной законом процедуре дело по существу, решает, в том числе, вопрос о наличии вины лица в совершении налогового правонарушения и о взыскании суммы налоговой санкции (штрафа).

3. Введение законодателем срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений направлено как на гарантирование конституционных прав налогоплательщиков, так и на обеспечение стабильности правопорядка и рациональную организацию деятельности правоприменителя. При этом трехлетний срок давности, установленный ст. 113 НК РФ, корреспондирует со сроком хранения отчетной документации и предельным сроком налоговой проверки и представляет собой дополнительную гарантию, направленную на защиту от неправомерного ограничения права собственности в условиях, когда налоговое правонарушение по времени значительно отстоит от факта его обнаружения. Установленный ст. 113 НК РФ срок давности (три года) является универсальным, его продолжительность едина для всех видов налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16 НК РФ. Вместе с тем законодатель, исходя из общих принципов юридической ответственности, в том числе справедливости, соразмерности и пропорциональности (ст. 19 и 57; ст. 55, часть 3, Конституции РФ), может установить дифференцированные сроки давности с учетом видов налоговых правонарушений, их характера и степени общественного вреда.

4. Акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время- поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозиция правонарушающего деяния и соответствующая санкцию,- выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Кроме того, по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования это означает, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения; а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта- с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

5. Отсутствие возможности прервать срок давности взыскания само по себе не является нарушением Конституции РФ, поскольку баланс частных и публичных интересов при определении последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений может достигаться иными способами, установленными в правовой системе РФ, в том числе путем приостановления этого срока.

Однако необходимо учитывать, что система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой, прежде всего, самим налогоплательщиком. Неправомерные действия налогоплательщика, в том числе такие, как отказ от предоставления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки, препятствующие нормальному ходу налоговой проверки, могут сделать невозможным привлечение к ответственности в связи с истечением срока давности.

Налогоплательщик, не представивший необходимые документы в срок и противодействовавший проведению налоговой проверки, что привело к пропуску сроков давности и, следовательно, сделало невозможным применение к нему налоговых санкций, получил бы неправомерное преимущество перед тем налогоплательщиком, который совершил такие же деяния, однако не препятствовал проведению налоговой проверки и был привлечен к налоговой ответственности с соблюдением срока давности.

Таким образом, положения ст. 113 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

Таким образом, как указал Конституционный суд РФ в вышеуказанном Постановлении:

- моментом привлечения лица для целей исчисления сроков давности привлечения к налоговой ответственности по ст. 113 НК РФ является момент оформления акта проверки (а если акт не составляется, то таковым выступает момент принятия налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности);

- срок давности привлечения к налоговой ответственности не является пресекательным, и в случае, если недобросовестный налогоплательщик препятствовал осуществлению соответствующих мероприятий налогового контроля, данный срок увеличивается на срок такого противодействия.

Законодатель учел предписания Конституционного суда РФ, в связи с чем Федеральным законом N 137-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2007 года, в ст. 113 НК РФ были внесены соответствующие изменения, причем не всегда совпадающие по содержанию с правовой позицией Конституционного суда РФ.

Во-первых, Федеральным законом N 137-Ф было установлено четкое положение о том, что лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности, если со дня совершения нарушения и до момента вынесения именно решения о привлечении к ответственности истекли три года (не акта, как полагал Конституционный суд РФ). Как правильно указал по данному поводу С.Г. Пепеляев, акт проверки вообще не может являться актом государственного органа, поскольку содержит лишь описание фактов хозяйственной деятельности налогоплательщиков и выводы рядовых сотрудников налоговой инспекции. Акт проверки не создает для проверяемого лица никаких прав или обязанностей и не может рассматриваться как ненормативный акт налогового органа.*(303)

Действительно, даже указание в акте налоговой проверки факта совершения налогового правонарушения не означает, что налогоплательщик будет привлечен к налоговой ответственности, поскольку из положений гл. 14 НК РФ следует, что налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности именно решением налогового органа.

Как пишет по данному вопросу Д.В.Федоров, придание акту налоговой проверки статуса документа, устанавливающего факт привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, может существенно нарушить права и законные интересы налогоплательщиков в случаях недобросовестных действий налоговых органов.*(304)

Во-вторых, ст. 113 НК РФ дополнена новым пунктом- 1.1,- согласно которому срок давности привлечения к ответственности приостанавливается при недобросовестном поведении лица, совершившего правонарушение, а именно, если оно активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, чем создавало непреодолимое препятствие для ее проведения.

Таким образом, продление срока давности возможно только:

а) при установлении факта (фактов) активного противодействия налогоплательщика проведению в отношении него мероприятий налогового контроля;

б) когда такое противодействие имело место в рамках выездной, но не камеральной налоговой проверки.

Критерии активности (или пассивности) противодействия проведению по отношению к проверяемому лицу мероприятий налогового контроля Закон о налоговом администрировании не установил. Таким образом, по нашему мнению, соответствующие критерии вышеуказанного явления должна выработать практика.

Особый порядок приостановления срока давности привлечения к налоговой ответственности законодатель установил для случаев, когда проверяемое лицо препятствует доступу должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки.

Так в соответствии с абз. 2 п. 1.1 ст. 113 НК РФ: "течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки".

Однако положения НК РФ не раскрывают содержание понятий "активное противодействие" и "непреодолимые препятствия" для решения вопроса о приостановлении срока давности. Однако представляется возможным предположить, что поскольку абз. 2 п. 1.1 ст. 113 НК РФ содержит отсылочные положения к норме п. 3 ст. 91 НК РФ, которая определяет порядок документального оформления факта активного противодействия проведению выездной проверки, то и противодействие проведению проверки может выражаться исключительно в форме воспрепятствования доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений). Таким образом, можно согласиться в данном случае с Д.В. Корниловым, который указывает, что "любое иное противодействие, имевшее место при проведении налоговой проверки, не является основанием для приостановления течения сроков давности".*(305)

При этом необходимо особо подчеркнуть, что факт противодействия налогоплательщика проведению налоговой проверки должен быть зафиксирован в соответствующем акте о воспрепятствовании доступу. Такой акт составляется руководителем проверяющей группы (бригады). На акте должны быть проставлены две подписи: руководителя бригады и проверяемого лица. В случае если проверяемое лицо откажется от подписания акта, на нем делается соответствующая отметка, а течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта. В данной ситуации приостановленный срок давности возобновляется со дня, когда прекратилось действие обстоятельств, препятствующих проведению выездной налоговой проверки. Возобновление срока оформляется решением о возобновлении выездной налоговой проверки.

Также отметим, что форма Акта о воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица установлена Приложением N 3 к Приказу ФНС РФ от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".

Однако необходимо обратить внимание на то, что законодатель не совсем внятно изложил положение о продлении сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. С одной стороны, применение п. 1.1. ст. 113 НК РФ со стороны налоговых органов возможно не просто при активном противодействии проведению проверки со стороны недобросовестного налогоплательщика, а при таком "противодействии", которое стало "непреодолимым препятствием" для ее проведения. Но, с другой стороны, в соответствии с п. 3 ст. 91 НК РФ (на которую есть ссылка в абз. 2 п. 1.1 ст. 113 НК РФ) на основании составленного акта о воспрепятствовании доступу налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате (представляется очевидным, что законодатель в данном случае имеет в виду возможность применения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, в котором идет речь о расчетном методе определения размера налогового обязательства исходя из данных "аналогичных налогоплательщиков").

Как правильно пишет по этому поводу Д.В. Корнилов, из совокупности данных положений можно сделать вывод о том, что сам по себе факт воспрепятствования доступу на территорию налогоплательщика не является препятствием, которое носит характер непреодолимого для проведения выездной налоговой проверки, поскольку налоговый орган в этом случае не лишен возможности провести выездную налоговую проверку и определить сумму налогового обязательства. Значит, само по себе воспрепятствование доступу на территорию налогоплательщика сложно признать достаточным основанием для приостановления срока давности. Как справедливо указывает автор, "такая неопределенность в основаниях для приостановления срока давности может стать причиной конфликта с налоговыми органами и породить многочисленные судебные споры".*(306)

 

4. О целесообразности наличия в налоговом праве института прерывания
срока давности привлечения к налоговой ответственности по основаниям
совершения нового налогового правонарушения

 

Интересно отметить, что самая первая редакция ст. 113 НК РФ содержала достаточно примечательный п. 2, согласно которому:

"Течение срока давности прерывается, если до его истечения лицо совершит новое налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах и сборах. Исчисление срока давности в этом случае начинается со дня совершения нового нарушения законодательства о налогах и сборах либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено новое нарушение законодательства о налогах и сборах".

Однако в соответствии с Федеральным законом от 9 июля 1999 года N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую НК РФ" данный пункт был исключен, что, по нашему мнению, полностью оправдано и обосновано, т.к. отмененное положение о прерывании срока данности привлечения к налоговой ответственности не приемлемо для института налоговой ответственности как такового.

В первую очередь необходимо учитывать особенности функционирования сферы налогообложения. В настоящий момент налоговая система России включает в себя 15 налоговых платежей: федеральные налоги и сборы, региональные и местные налоги. Каждый из этих налогов и сборов имеет свои правила исчисления, свой налоговый (отчетный) период, объект, базу, сроки уплаты и т.д. Кроме того, деятельность налогоплательщика по исчислению и уплате налогов и сборов осуществляется непрерывно и практически каждодневно.

Сфера налогообложения в этом отношении в какой-то степени представляется уникальной, так как в отличие от других областей административно-правового регулирования, где неправомерное поведение является чем-то экстраординарным и нетипичным, область налогов и сборов характеризуется массовостью, систематичностью и перманентностью.

В таких условиях, учитывая масштабность и комплексность налогового процесса, можно сделать вывод о том, что полностью избежать тех или иных ошибок по исчислению и уплате налогов и сборов для налогоплательщика или иного обязанного участника налоговых отношений представляется объективно невозможным.

Кроме того, в этой связи необходимо учитывать и сложность налогового законодательства, его динамику (только за 2004 года в НК РФ поправки вносились 30 раз, в 2005 - 26 раз, в 2006 - 22 раза), а также то обстоятельство, что то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах налогоплательщик (иное лицо) может совершить по неосторожности.

Тем более что в прежней редакции п. 2 ст. 113 НК РФ вообще не делалось никаких различий не по конкретным видам нарушений законодательства о налогах и сборах и налоговых правонарушений, ни по видам налогов, в отношении которых совершено это нарушение, ни по размерам нарушения, ни по иным обстоятельствам.

В таких условиях даже трижды добросовестный налогоплательщик просто объективно не может не нарушить законодательство о налогах и сборах в течение 3-х лет. Именно поэтому норма прерывания срока давности привлечения к налоговой ответственности делала институт давности в налоговом праве просто бессмысленным и неприменимым, т.к. практически ни один налогоплательщик (иное обязанное лицо) не смог бы воспользоваться этим институтом. Поэтому представляется обоснованным и оправданным, что законодатель в сфере правового регулирования налоговых отношений просто отказался от нормы о пресечении срока давности привлечения к налоговой ответственности.

Учитывая вышеизложенное, можно предположить, что отсутствие института прерывания давности налогового правонарушения нисколько не нарушает принципов справедливости и не противоречит целям превенции, а совершение налогоплательщиком нового налогового правонарушения объективно не должно прерывать течение срока давности по предыдущему правонарушению.

 

5. К вопросу о соотношении института давности привлечения к налоговой
ответственности и налоговой амнистии

 

Соотношение категорий "налоговая амнистия" и "освобождение от налоговой ответственности в связи с истечением срока давности", по нашему мнению, определятся следующим образом: "любая амнистия есть освобождение от ответственности, но не каждое освобождение от ответственности- это амнистия".

Амнистия (от греч. amnestia - "забвение, прощение")- это конкретный волевой акт верховного органа власти государства, в соответствии с которым происходит полное или частичное аннулирование юридических последствий совершения правонарушения.

В соответствии с Конституцией РФ акт амнистии объявляется Государственной думой Федерального Собрания РФ (п. "е" ст. 103 Конституции РФ). В уголовном праве положения об амнистии регулируются ст. 84 Уголовного кодекса РФ "Амнистия". Амнистия является выражением принципа гуманизма и направлена на облегчение участи лиц, совершивших противоправное деяние. Акт амнистии не отменяет и не изменяет закон, установивший меру ответственности, не ставит под сомнение справедливость вынесенного судом или иным органом решения.

Таким образом, акт амнистии представляет собой конкретный и, можно сказать единичный, акт государства, этот акт не содержит постоянно действующих норм, применяемых бессрочно и в отношении строго установленного круга лиц.

Что касается иных оснований освобождения от ответственности, то, как правило (за исключением, наверное, помилования), они формально закреплены в соответствующем акте отраслевого правового регулирования, действуют постоянно и при определенных условиях распространяются на всех участников соответствующих отношений.

Освобождение от ответственности возможно в любой сфере правоприменительной практики, где имеются санкции и предусмотрены меры государственного принуждения. Но наиболее четко оно регламентировано в уголовном, гражданском, административном и даже трудовом законодательстве.

Так, в действующем Уголовном кодексе РФ имеется раздел "Освобождение от уголовной ответственности и от наказания", в котором предусмотрены условия освобождения от уголовной ответственности: деятельное раскаяние, примирение с потерпевшим и истечение сроков давности (ст. 75, ст. 76, ст. 78 Уголовного кодекса РФ). В Уголовном кодекса РФ имеется также глава, предусматривающая условия и обстоятельства освобождения от уголовного наказания: условно-досрочное освобождение от отбывания наказания (ст. 79), освобождение от наказания в связи с изменением обстановки (ст. 80.1), освобождение от наказания в связи с болезнью (ст. 81), освобождение от отбывания наказания в связи с истечением сроков давности обвинительного приговора суда (ст. 83).

В КоАП РФ освобождение от административной ответственности предусмотрено при истечении срока давности привлечения к административной ответственности (ст. 4.5), а также при истечении срока давности исполнения постановления о назначении административного наказания (ст. 31.9).

Кроме того, издание акта амнистии, если такой акт устраняет применение административного наказания, в административном законодательстве влечет за собой прекращение исполнения постановления о назначении административного наказания (подп. 1. ст. 31.7 КоАП РФ).

В НК РФ освобождение от ответственности за совершение налогового правонарушения возможно при истечении срока давности привлечения к ответственности (ст. 113 НК РФ). Таким образом, учитывая различную правовую природу институтов амнистии и иных оснований освобождения от юридической ответственности, можно сделать вывод о том, что положения ст. 113 НК РФ нельзя рассматривать как норму о налоговой амнистии.

Отметим, что до внесения в НК РФ изменений, предусмотренных Федеральным законом N 137-ФЗ, то есть до 1 января 2007 года, таким основанием также признавалось истечение срока давности взыскания налоговых санкций (ст. 115 НК РФ). В последней редакции ст. 115 НК РФ законодатель предусмотрел правило, согласно которому при взыскании штрафа с организаций и предпринимателей в судебном порядке налоговые органы могут подать исковое заявление в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. При этом указанный срок, пропущенный по уважительным причинам, может быть восстановлен. Однако состав таких причин законодатель не определил. Таким образом, законодатель фактически исключил ст. 115 НК РФ из числа оснований освобождения от налоговой ответственности.

В заключение настоящей статьи отметим, что в налоговой истории России полноценные налоговые амнистии объявлялись дважды.

Впервые в России налоговая амнистия была объявлена Указом Президента РФ от 27.10.1993 N 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 году", согласно которому амнистия была проведена в период с момента опубликования Указа (с 02.11.1993) до 30 ноября 1993 г. включительно. Однако данное мероприятие, имевшее, на первый взгляд, только гуманные и благородные задачи, как и многие подобные мероприятия того сложного перестроечного периода времени, имело неоднозначные последствия для налогоплательщиков. Дело в том, что в соответствии с п. 3 Указа в случае выявления после 30 ноября 1993 г. сокрытых организациями и предпринимателями доходов налоговые органы получали право взыскивать штрафы в размере, превышающем в 3 раза размеры штрафов, установленные действующим законодательством. Причем неоднозначность этого положения вызвала на практике многочисленные споры о достаточно крупных суммах санкций.

Вторая амнистия была проведена в России в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 269-ФЗ "Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами". Согласно этому закону граждане получили право до 31 декабря 2007 года самостоятельно исчислить и перечислить в бюджет сумму так называемого декларационного платежа, фактически представляющего собой сумму ранее не уплаченного налога. При исполнении этой процедуры налогоплательщик не подлежал привлечению к налоговой ответственности. Однако в силу ряда обстоятельств, рассмотрение которых не является предметом настоящей публикации, итоги второй российской налоговой амнистии были столь мизерными, что в прессе сложилось устойчивое мнение о провале налоговой амнистии и бесперспективности подобных мероприятий в современных российских условиях.*(307)

 

Глава 10.
Налоговые санкции (ст. 114 НК РФ)

 

Статья 114. Налоговые санкции

1. Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

2. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 настоящего Кодекса.

3. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

4. При наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

5. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

6. Сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

7. (Утратил силу с 1 января 2007 года).

 

Понятие налоговой санкции

 

В теории права общепризнанным является тот факт, что юридическая ответственность неотделима от санкции юридической нормы, которая представляет собой ту ее часть, которая содержит указания на вид и меры государственного принуждения, наступающие при нарушении требования диспозиции. Но следует учитывать, что до совершения правонарушения формально закрепленные в санкции принудительные меры остаются потенциальными. Таким образом, юридическую ответственность вообще можно трактовать как реализацию санкции правовой нормы в конкретном случае и применительно к конкретному лицу.*(308)

Так же и в праве налоговом: конкретные меры ответственности за совершенное налоговое правонарушение находят свое выражение в соответствующей структурной части нормы законодательства о налогах и сборах, которая носит наименование "налоговая санкция". В соответствии с п. 1 ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как указывает по этому поводу Ю.А. Крохина: ":налоговая санкция представляет собой форму реагирования государства на нарушение налогового законодательства и является внешним материальным выражением государственно-властного принуждения за совершение налогового проступка".*(309)

В этой связи необходимо учитывать, что меры государственно-правового принуждения имеют широкий спектр применения. Кроме того, анализируя нормы законодательства о налогах и сборах, нельзя не обратить внимание на то, что налоговые санкции содержат не только меры штрафного (карательного) воздействия, но и меры, направленные на пресечение нарушения налогового законодательства (ст. 76, ст. 77 НК РФ), направленные на восстановление налогового правопорядка и возмещение причиненного налоговым деликтом ущерба (ст. 46, 47, 48, 75 НК РФ), направленные на процессуальное обеспечение доказательственной базы для производства по делам о налоговых правонарушениях (ст. 94 НК РФ).

Таким образом, содержательный аспект категории "налоговая санкция" достаточно широк, однако законодатель в п. 1 ст. 114 НК РФ обозначил в качестве налоговой санкции исключительно штрафной характер применяемых мер государственно-правового принуждения, определив налоговую санкцию в виде мер налоговой ответственности.

Данное положение дало основание Ю.А. Крохиной сделать вывод о том, что санкции в налоговом праве можно рассматривать в двух аспектах: широком и узком. Санкции в широком смысле являются элементом налоговой нормы, предусматривающим неблагоприятные последствия неисполнения налоговых обязанностей. Институт налоговых санкций в узком смысле закрепляется ст. 114 НК РФ, согласно которой налоговая санкция выражена штрафом.*(310)

В этой связи необходимо отметить, что после 1 января 1999 года НК РФ, сформулировав в п. 1 ст. 114 НК РФ понятие налоговой санкции, свел все разрозненные виды ответственности за нарушение налогового законодательства в единую систему, в соответствии с которой налогоплательщики, налоговые агенты и иные обязанные лица несут ответственность исключительно в виде денежных взысканий (штрафов), размер которых установлен статьями гл. 16 и гл. 18 НК РФ.

Между тем, согласно прежней редакции п. 2 ст. 114 НК РФ законодатель, говоря о налоговых санкциях, упоминал только гл. 16 НК РФ. Законодатель устранил данную неточность, в связи с чем Федеральным законом от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее по тексту- Федеральный закон N 137-ФЗ, Закон о налоговом администрировании) п. 2 ст. 114 НК РФ был дополнен ссылкой на гл. 18 НК РФ.

Штраф как таковой представляет собой денежное взыскание, меру материального воздействия, которая применяется в случаях и порядке, установленных законодательными актами. Штраф определяется либо в твердой сумме, либо в процентном отношении к сумме нарушенного обязательства.*(311)

В административном праве и смежных с ним отраслях штраф- это взыскание имущественного характера, которое выражается в получении с правонарушителя в доход государства установленной суммы денежных средств.

Таким образом, единственной мерой ответственности за совершение налогового правонарушения являются налоговые санкции, которые взыскиваются только в виде штрафа. Никакие альтернативные виды взысканий, которые имеют место в других отраслях законодательства (например, предупреждение, конфискация и др.), при совершении налоговых правонарушений не применяются.

По мнению А.В. Демина, установление штрафа как единственно возможной меры ответственности за налоговые правонарушения не способствует индивидуализации и эффективности наказания. В сфере налоговой ответственности оправданно применение всей системы административных взысканий, включая а<