Налоговая и таможенная ответственность

 

С января 1999 года, т.е. после введения в действие первой части НК РФ, и до 1 июля 2002 года, т.е. в период до введения новой редакции КоАП РФ, на практике возник вопрос о соотношении норм п. 2 ст. 122 НК РФ и ст. 282 Таможенного кодекса РФ. И та, и другая статья предусматривали ответственность за неуплату или неполную уплату налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

По мнению Государственного таможенного комитета РФ, изложенному в письме от 17.11.2000 N 27-09/33399 "О применении части 2 ст. 122 НК РФ", в данной ситуации применению подлежит ст. 282 Таможенного кодекса РФ. Однако в соответствии с Приказом ГТК РФ от 23.07.2001 N 697 данное письмо отменено, поскольку Минюст РФ отказал в его регистрации.

Кроме того, в соответствии с подходом, который выработала по этому вопросу судебная практика, ст. 122 НК РФ устанавливает более мягкую ответственность за неуплату налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Кроме того, нормы об ответственности за неуплату налога были приняты позднее, в связи с чем таможенные органы неправомерно привлекают участников внешнеэкономической деятельности к ответственности за такое правонарушение по ст. 282 Таможенного кодекса РФ (Постановления ФАС СЗО от 07.05.2001 N 2901; от 27.02.2003 N А56-29405/02; от 19.03.2003 N А56-27617/02; от 25.07.2003 N А42-7166/02-КА/15; от 25.07.2003 N А42-7317/02-С4; Постановление ФАС ЗСО от 16.04.2003N Ф04/1731-522/А45-2003).

Однако после вступления в силу с 1 июля 2002 года КоАП РФ п. 2 ст. 122 НК РФ применению не подлежит, т.к. ответственность за таможенные правонарушения, в том числе в сфере таможенно-налогового регулирования, регламентируется гл. 16 КоАП РФ.

 

3.5. Иные случаи запрета на повторное применение принудительных мер
в сфере налогообложения

 

По нашему мнению, принцип однократного применения налоговой ответственности должен иметь достаточно широкое толкование. Его действие должно распространяться не только на отношения ответственности, но и вообще на все аспекты государственно-правового принуждения в сфере налогообложения. В общем плане этот принцип может быть сформулирован так - запрет на двойное применение мер государственно-правового принуждения в рамках сферы налоговых правоотношений (запрет на повторное применение принудительных мер).

Данное положение, хотя прямо и не закреплено в законодательстве о налогах и сборах, тем не менее, представляется обоснованным, так как: во-первых, в НК РФ не предусмотрена возможность неограниченного применения принудительных мер для налоговых органов; во-вторых, несмотря на то, что п. 2 ст. 108 НК РФ распространяется исключительно на карательные меры государственно-правового принуждения (на отношения по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения), общеправовые подходы законодателя должны распространяться на любые принудительные мероприятия государства.

В частности, судебная практика признает переквалификацию налогового правонарушения в качестве повторного привлечения к налоговой ответственности. Так, по одному из судебных дел было установлено, что ИМНС приняла решение о привлечении организации к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление ежемесячного расчета ЕСН. Вышестоящей ИМНС решение было отменено, в связи с чем ИМНС вновь привлекла организацию к ответственности, но уже по п. 1 ст. 126 НК РФ. Суд указал, что переквалификация налогового правонарушения является незаконной, так как фактически имеет место повторное привлечение к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения, что противоречит п. 2 ст. 108 НК РФ (Постановление ФАС ВСО от 08.08.2002 N А19-125/02-24-Ф02-2207/02-С1).

По другому делу суд указал, что нарушением положений п. 2 ст. 108 НК РФ признается неоднократное истребование у налогоплательщика налоговым органом, проводящим выездную проверку, необходимых для такой проверки документов. Судом было установлено, что неисполнение налогоплательщиком требования налогового органа о представлении документов, аналогичного по содержанию ранее предъявленному требованию, за неисполнение которого налогоплательщик уже был наказан по п. 1 ст. 126 НК РФ, не может признаваться основанием для привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС УО от 22.12.2003 N Ф09-4360/03-АК).

Повторное принудительное взыскание недоимки, как и повторное применение восстановительных мер государственно-правового принуждения, признается необоснованным.

Так, по одному из судебных дел было установлено, что в сумму задолженности организации по налогу включена сумма налоговой задолженности по предыдущей проверке. Однако, как указал суд, по смыслу ст. 101 и п. 2 ст. 108 НК РФ при вынесении решения по результатам проверки недопустимо в размер вновь выявленной задолженности по налогам включать суммы недоимок, установленные в результате предыдущих проверок. Суммирование недоимки по результатам налоговых проверок неправомерно (Постановление ФАС УО от 17.04.2002 N Ф09-711/02-АК; Постановление ФАС ЗСО от 30.07.2003 N Ф04/3562-1013/А46-2003).

Тем более неправомерно включать в решение суммы недоимок, штрафов и пени, ранее взысканные и уплаченные налогоплательщиком, что подтверждается соответствующими платежными поручениями. Так, например, при рассмотрении конкретного налогового спора было установлено, что в решении от 10.10.2006 ИФНС предложила обществу уплатить налог на прибыль за 2005 год вследствие завышения расходов, уменьшающих налоговую базу, на расходы на освоение природных ресурсов и на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки, а также налоговые санкции за неуплату этого налога по п. 1 ст. 122 НК РФ, ранее предложенные обществу к уплате по тем же основаниям по решению ИФНС от 23.06.2006 и уплаченные налогоплательщиком. Следовательно, как указал суд, имеет место повторное привлечение Общества к налоговой ответственности за одно и то же правонарушение.

Причем доводы ИФНС о том, что спорный штраф приходится только на эпизод по вопросу включения обществом в состав внереализационных расходов в целях налогообложения убытков прошлых налоговых периодов и о наличии в решении от 10.10.2006 при расчете суммы штрафа арифметической ошибки, судом во внимание не принимаются. В решении от 10.10.2006 отсутствует указание на то, что общество привлекается к налоговой ответственности только за нарушение, выразившееся в неуплате налога в связи с включением в состав внереализационных расходов в целях налогообложения убытков прошлых налоговых периодов. Документальное подтверждение того, что в оспариваемом решении при расчете суммы штрафа допущена арифметическая ошибка, отсутствует. Кроме того, существующие документы и, в частности, пояснения налогового органа свидетельствуют о том, что размер штрафа, указанный в оспариваемом решении, определялся ИФНС от общей суммы доначисленного налога на прибыль, то есть по всем эпизодам, отраженным в этом решении (Постановление ФАС ВВО от 08.10.2007 N А29-346/2007А).

Также повторным привлечением к ответственности за одно и тоже правонарушение суды признают ситуации, когда решением, составленным по итогам выездной проверки, налогоплательщик привлекается к ответственности за недоплату НДС за период, который был предметом ранее состоявшейся камеральной проверки декларации по данному налогу, при этом штраф налогоплательщиком к моменту проведения выездной проверки уже уплачен (Постановление ФАС УО от 30.08.2007 N Ф09-6913/07-С2).

В другом случае суд указал, что начисление налога и пени по итогам выездной налоговой проверки может производиться только на основании тех результатов, которые были выявлены в ходе проведения налоговой проверки (Постановление ФАС ПО от 12.09.2006 N А72-1364/2006-13/69).

В контексте указанных примеров хотелось бы обратить внимание на такую ситуацию, когда к ответственности за непредставление налоговых деклараций по месту нахождения обособленных подразделений привлекается и головная организация, и обособленное подразделение налогоплательщика. Причем сумма штрафа исчисляется от общей суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, в том числе и от суммы налога по обособленному подразделению. По нашему мнению, такое взыскание неправомерно, так как, по сути, является нарушением анализируемого принципа однократности наказания. Однако суды в ряде случаев занимают иную позицию, указывая, что в данном случае имеют место два самостоятельных налоговых правонарушения, так как общество представило обе налоговые декларации по налогу на прибыль позже установленного законом срока. Следовательно, привлечение его к ответственности за несвоевременное представление декларации как по месту нахождения самого общества, так и по месту нахождения обособленного подразделения, правомерно (Постановление ФАС ДО от 17.09.2004 N Ф03-А04/04-2/1984).

Кроме того, хотелось бы обратить внимание на случаи вынесения налоговым органом или иными государственными органами в отношении одного и того же деяния последовательно нескольких решений о привлечении лица к ответственности. Так, например, при рассмотрении одного из дел судом было установлено, что Управление ПФ вынесло решение о привлечении предпринимателя к ответственности за несвоевременную регистрацию в качестве страхователя в региональном отделении Пенсионного фонда. Однако при привлечении страхователя к ответственности не были соблюдены требования вступившего в силу с 01.01.2007 Федерального закона от N 137-ФЗ, в связи с чем Управление ПФ оформило выявленное нарушение актом, уведомило предпринимателя о назначении материалов проверки к рассмотрению и приняло новое решение о привлечении страхователя к ответственности.

Предприниматель оспорил законность действий Управления, указав, что за одно и то же нарушение он не может быть привлечен к ответственности дважды; первоначальное решение Управление не отменило; это решение в установленном порядке недействительным не признано; действующее законодательство не предусматривает возможность отмены государственными органами собственных решений.

Однако, как указал суд, признавая данную позицию необоснованной, вынесение Управлением двух решений о привлечении к ответственности за одно и то же правонарушение не свидетельствует о его двойном наказании, так как в данном случае взыскание санкции производится в судебном порядке; документов, указывающих на наличие судебного акта о взыскании с предпринимателя штрафа на основании первоначального решения Управления, нет (Постановление ФАС ВВО от 03.12.2007 N А17-1689/2007).

Таким образом, в данном случае суд, опровергая позицию о наличии в действиях Управления ПФ нарушения принципа однократности наказания за одно и то же правонарушение, исходил из фактического отсутствия взыскания в двойном размере.

Однако при рассмотрении спора о привлечении налогоплательщика к ответственности на основании двух действующих решений ИФНС с указанием разных сумм доначисленных налогов и налоговых санкций за одни и те же налоговые правонарушения суд пришел к совсем другому выводу. В частности, как было указано судом, из смысла ст. 101, п. 2 ст. 108 НК РФ следует, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в отношении налогоплательщика может быть вынесено только одно решение о привлечении его к налоговой ответственности.

Из материалов дела следует, что в отношении налогоплательщика вынесены и действуют два решения о привлечении его к налоговой ответственности от 10.08.2006 с указанием разных сумм доначисленных налогов и налоговых санкций за одни и те же налоговые правонарушения, установленные в ходе выездной налоговой проверки. Одно из указанных решений, врученное ранее, отозвано, но не отменено.

Доводы налогового органа о наличии арифметических ошибок в мотивировочной и резолютивной частях решения, послуживших основанием для его отзыва письмом от 18.08.2006 (что не влечет повторного доначисления налогов, пеней и привлечения к налоговой ответственности за совершение одних и тех же правонарушений), судом не принимаются, поскольку во вновь вынесенном решении произведен иной расчет налогов, пеней и штрафов с применением нового метода расчета.

Таким образом, вывод о наличии в отношении общества двух действующих решений о привлечении к налоговой ответственности за совершение одних и тех же правонарушений является обоснованным.

При таких обстоятельствах вывод о несоответствии действующему законодательству о налогах и сборах решений налогового органа от 10.08.2006 о привлечении общества к налоговой ответственности является правомерным (Постановление ФАС УО от 27.02.2007 N Ф09-935/07-С3).

Следует отметить, что правило п. 2 ст. 108 НК РФ применяется в судебно-арбитражной практике также при рассмотрении дел о привлечении к налоговой ответственности и взыскании штрафов, которые ранее взыскивались, но такое взыскание было признано незаконным по решению арбитражного суда. В частности, решением от 04.10.2004 общество было привлечено к ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление НДФЛ за период с 01.08.2002 по 31.07.2004. Заявленный штраф был исчислен от суммы сальдо на начало проведения проверки (по акту от 15.09.2004). Однако по предыдущей налоговой проверке решение от 30.10.2002 в части начисления штрафных санкций по ст. 123 НК РФ Арбитражным судом было признано недействительным.

Таким образом, решением от 04.10.2004 общество было привлечено к налоговой ответственности повторно, что противоречит п. 2 ст. 108 НК РФ (Постановление ФАС УО от 21.04.2005 N Ф09-1528/2005-С2).

Как свидетельствует судебно-арбитражная практика, при определенных условиях не признаются нарушениями п. 2 ст. 108 НК РФ случаи привлечения налогоплательщика к ответственности по итогам повторной проверки. Данные условия в конкретных ситуациях различны. Например, такими условиями могут быть: признание сделки, с которой надлежит уплатить налог, притворной и неисполнение налогоплательщиком требований налогового органа по итогам первоначальной проверки о внесении исправлений в бухгалтерскую отчетность. В частности, решением ИФНС от 31.11.2004 общество было привлечено к налоговой ответственности по ст. 120, п. 1 статьи 122 НК РФ. В результате повторной выездной проверки, проведенной Управлением ИФНС, общество было привлечено к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ.

Как было установлено судом, ЗАО на основании договоров, заключенных с поставщиками нефтепродуктов, осуществляло приобретение ГСМ в собственность. Общество и ЗАО заключили договор комиссии, по которому общество (комиссионер) обязалось по поручению комитента за вознаграждение совершать для комитента (ЗАО) от своего имени сделки по реализации нефтепродуктов по предварительно согласованным ценам. По нефтепродуктам, полученным от ЗАО, общество акциз не исчисляло и в бюджет не уплачивало, исходя из того, что нефтепродукты им в собственность не оприходовались, а их реализация осуществлялась на основании договора комиссии. В спорный период со стоимости указанных нефтепродуктов общество исчисляло и уплачивало налог на имущество предприятия. ЗАО налог на имущество с нефтепродуктов не уплачивало, поскольку названные активы реализовывались в адрес общества и, следовательно, не являлись имуществом ЗАО.

Таким образом, как указал суд, фактически нефтепродукты передавались обществу в собственность, а не во исполнение договора комиссии.

Налогоплательщиком были внесены изменения, направленные на фиктивное соответствие регистров бухгалтерского учета принципам и порядку ведения бухгалтерского учета при комиссионной торговле в интересах другого лица. Поэтому истинная воля сторон договора не была направлена на его исполнение. Сделка является притворной.

Общество не опровергло утверждение налогового органа о "формальном" исполнении договора комиссии и вывод о создании схемы, позволяющей избегать уплаты акцизов.

Из изложенного следует, что решение Управления ИФНС, которым общество было привлечено к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ за недоплату акциза, является законным.

Суд опроверг доводы общества о нарушении Управлением при привлечении общества к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ положений п. 2 ст. 108 НК РФ на том основании, что повторная проверка проводилась Управлением с целью контроля за ИФНС, наличие умысла в совершении правонарушения обосновано фактом непринятия налогоплательщиком по результатам вынесения решения от 31.11.2004 действий, направленных на надлежащее исправление ошибок в бухгалтерском учете, а также совокупностью обстоятельств, свидетельствующих о завуалированности оприходования нефтепродуктов в собственность общества (Постановление ФАС СКО от 10.07.2007 N Ф08-3951/2007-1559А).