Понятие должностного лица в налоговом законодательстве

 

При применении п. 4 ст. 110 НК РФ особое значение приобретает содержание понятия "должностное лицо". В зависимости от вины должностного лица определяется вина организации.

Понятие "должностное лицо" содержится в нормативных актах таких отраслей законодательства, как уголовное и административное право, но в законодательстве о налогах и сборах данное понятие отсутствует.

В таком случае необходимо применять положения п. 1 ст. 11 НК РФ, в соответствии с которыми "институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".

Например, как правильно по этому поводу указывает О.В. Бойков, определение "должностного лица" присутствует и в Законе РФ "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ". Однако данное определение рассчитано на сферу местного самоуправления, в то время как в налоговых отношениях действуют, прежде всего, другие образования, а именно - коммерческие и некоммерческие организации. Разумеется, если в налоговом отношении участником окажется орган местного самоуправления, например, в роли налогового агента по взиманию с работников подоходного налога, то надо будет исходить из определения указанного Закона.*(223)

Учитывая, что налоговые отношения - это особая разновидность административно-правовых отношений, более приемлемым представляется определение "должностного лица", данное в ст. 2.4 КоАП РФ: ":Совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций руководители и другие работники иных организаций, а также лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, несут административную ответственность как должностные лица, если законом не установлено иное".

Представляется, что данное определение и должно быть принято за основу при определении должностного лица для целей налогообложения.

Причем, как показывает судебная практика, категории вины должностных лиц и вины организации тесно взаимосвязаны.

Так, по одному из дел суд установил, что налоговый орган в решении о привлечении организации к ответственности по ст. 118 НК РФ (нарушение срока представления в налоговый орган уведомления о закрытии счета) в качестве лиц, виновных в совершении налогоплательщиком данного правонарушения, указал руководителя и главного бухгалтера организации. Между тем, в силу банкротства данной организации виновным является конкурсный управляющий, поскольку в соответствии с Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве) предприятий и организаций" с момента введения на предприятии конкурсного управления руководитель и главный бухгалтер отстраняются от управления и почти все правомочия передаются конкурсному управляющему. Следовательно, с позиции налогового права в рассматриваемом деле законным представителем налогоплательщика, должностным лицом, виновным в совершении налогового правонарушения, является не руководитель или главный бухгалтер организации, а конкурсный управляющий, которого налоговый орган и должен был упомянуть в своем решении о привлечении к ответственности вместо руководителя и бухгалтера.

Как указал суд, допущенная налоговым органом ошибка должна быть расценена как "несоответствие принципу определения вины организации согласно ст. 28 и п. 4 ст. 110 НК РФ". В связи с этим суд признал решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности неправомерным (Постановление ФАС УО от 29.09.2003 N Ф09-3122/03-АК).

Однако следует признать, что вышеуказанная практика еще не стала единообразной, поскольку по иному аналогичному спору суд, признавая факт неверного указания налоговым органом в решении в качестве должностных лиц руководителя и главного бухгалтера предприятия, тем не менее, указал: "Ошибка в фамилии лиц, занимающих указанные должности (руководителя и главного бухгалтера), не исключает вину должностных лиц и, соответственно, налогоплательщика" (Постановление ФАС УО от 29.09.2003 N Ф09-3164/03-АК).

На наш взгляд, первоначальная позиция суда более обоснованна. Во втором постановлении вывод, сделанный судом, не совсем корректен. По нашему мнению, "ошибка в фамилии" - это неверная фиксация последовательности букв конкретной фамилии (либо они пропущены, либо заменены на другие), что изменяет ее произношение и звучание, но в любом случае под такой фамилией подразумевается один и тот же субъект. Здесь же речь идет о подмене должностных лиц, а не об ошибке в записи фамилии. Подобная подмена должностных лиц не является простой технической ошибкой при вынесении решения. Это ошибка принципиальная, которая свидетельствует о том, что решение налогового органа противоречит требованиям п. 4 ст. 110 НК РФ.

Кроме того, как свидетельствует практика, в случае выявления фактов подписания налоговой декларации неуполномоченным лицом организацию привлекают к ответственности по ст. 119 НК РФ. Причем суды, как правило, такую позицию налоговых органов поддерживают (Постановление ФАС ВСО от 25.01.2006 N А33-12217/05-Ф02-7039/05-С1; Постановление ФАС СКО от 02.10.2006 N Ф08-4506/2006-1926А).

В этой связи возникает вопрос: почему же допущенные налоговым органом ошибки в виде неправильного указания фамилий должностных лиц или неправильного указания должностей ответственных работников в судьбоносных для налогоплательщика-организации документах, таких как решение о привлечении к налоговой ответственности, не должны рассматриваться как несоответствие принципу определения вины организации согласно п. 4 ст. 110 НК РФ?

Считаем необходимым отметить, что в п. 4 ст. 110 НК РФ речь идет не только о должностных лицах, но и о законных и уполномоченных представителях. Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона и учредительных документов (п. 1 ст. 27 НК РФ). По терминологии ГК РФ это органы юридического лица.

Уполномоченные представители налогоплательщика осуществляют полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ (п. 3 ст. 29 НК РФ). Причем, как специально отмечает ФНС РФ, для подтверждения наличия у уполномоченного представителя налогоплательщика-организации прав на участие в налоговых правоотношениях наличие доверенности является обязательным (Письмо ФНС РФ от 15.02.2007 N 18-0-09/0070).

Интересно отметить, что некоторые авторы, рассматривая проблему ответственности вины организации через вину ее должностных лиц и представителей, указывают на то, что "должностных лиц не следует отождествлять с лицами, уполномоченными действовать от имени организации на основании закона или учредительных документов, это в соответствии с п. 1 ст. 27 НК РФ законные представители налогоплательщика, а должностные лица - иная, не совпадающая с данной категория.*(224)

Законные и уполномоченные представители осуществляют все необходимые функции от имени организации, каким-либо специфическим задачам "должностных лиц" в рамках налоговых отношений просто нет места".

Таким образом, авторы изложенной позиции считают, что при решении вопроса о привлечении организации к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения речь может идти только об установлении вины законных или уполномоченных представителей данной организации, а не об иных должностных лицах. С подобной точкой зрения трудно не согласиться.

 

Глава 7.
Обстоятельства, исключающие вину лица
в совершении налогового правонарушения
(ст. 111 НК РФ)

 

Статья 111. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

1. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком-физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом);

4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

2. При наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

 

Общие положения

 

Вина является обязательным и необходимым условием для привлечения соответствующего лица к налоговой ответственности. Ведь представляется очевидным, что в случае совершения налогового правонарушения в результате объективных и непреодолимых обстоятельств, возникающих помимо, а иногда и вопреки воле лица, вина этого лица в совершении налогового проступка отсутствует.

Именно поэтому законодатель предусмотрел в п. 1 ст. 111 НК РФ особый перечень обстоятельств, при наличии которых вина лица исключается, а в соответствии с п. 2 этой статьи: при наличии обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 111 НК РФ, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Однако данное положение вызвало на практике проблему соотношения положений подп. 2 ст. 109 НК РФ и ст. 111 НК РФ. Как мы уже указывали выше, до включения в текст анализируемой статьи п. 4 некоторые представители налоговых органов придерживались мнения, что обстоятельства, при наличии которых вина налогоплательщика отсутствует, полностью перечислены законодателем в ст. 111 НК РФ, и данный перечень является закрытым и исчерпывающим.*(225) То есть, если отсутствуют обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, то вина лица всегда присутствует, во всяком случае, в форме неосторожности.*(226)

Тем не менее, большинство специалистов считали данный вывод ошибочным, полагая, что в ст. 111 НК РФ перечислены случаи, когда вина признается отсутствующей в бесспорном и безусловном порядке.

Кроме того, если согласиться с тем, что перечень обстоятельств по ст. 111 НК РФ, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является закрытым, то следует признать, что в налоговом праве установлена презумпция виновности налогоплательщика, если отсутствуют обстоятельства, перечисленные в ст. 111 НК РФ. Что не соответствует прямым предписаниям нормы п. 6 ст. 108 НК РФ.

Судебная практика придерживалась аналогичной позиции. Так, при рассмотрении одного из дел суд сделал вывод о том, что ст. 109 НК РФ является общей нормой по сравнению со ст. 111 НК РФ, в которой указаны лишь отдельные безусловные обстоятельства, исключающие вину и установленные законодателем для их обязательного применения (Постановление ФАС МО от 13.03.2003 N КА-А41/1200-03).

Федеральным законом N 137-ФЗ положения п. 1 ст. 111 НК РФ были дополнены пунктом 4, где законодатель поддержал сложившуюся судебную практику и предусмотрел правило, согласно которому "обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения". Таким образом, законодатель разрешил проблему соотношения положений п. 2 ст. 109 НК РФ и п. 1 ст. 111 НК РФ в пользу налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов).

К тому же представляется, что по вопросу применения п. 4 ст. 111 НК РФ судебно-арбитражная практика фактически сформировалась (Постановление ФАС УО от 19.07.2007 N Ф09-5581/07-С2; Постановление ФАС ДО от 19.12.2007 N Ф03-А04/07-2/4615; Постановление ФАС ЦО от 22.01.2008 N А14-2114-2007-106/34; Постановление ФАС СЗО от 05.03.2008 N А56-А27790/2007).

Также необходимо отметить три немаловажных обстоятельства, которые являются общими для всех указанных в п. 1 ст. 111 НК РФ условий отсутствия вины.

Во-первых, вина по вышеуказанной статье НК РФ исключается только в том случае, если указанные в данной норме обстоятельства непосредственно обусловили совершение налогового правонарушения.

Во-вторых, наличие обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 111 НК РФ, освобождает от налоговой ответственности в виде взыскания штрафа, но не от обязанности уплаты недоимки и пени (п. 18 Постановления Верховного суда РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9).*(227)

В-третьих, все обстоятельства, изложенные в ст. 111 НК РФ, в той или иной степени доказываются стороной, которая на них ссылается, т.е. привлекаемым лицом. Как указывает О.П. Михайлова, в какой-то мере это не соотносится с презумпцией невиновности. Однако другого способа установить указанные обстоятельства не существует, поскольку их наличие и связь с налоговым правонарушением налоговому органу, как привило, неизвестны.*(228)

 

2. Совершение налогового правонарушения вследствие чрезвычайных и
непреодолимых обстоятельств (подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ)

 

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств.

НК РФ не содержит исчерпывающего перечня таких обстоятельств, однако указывает, что для освобождения от налоговой ответственности эти обстоятельства должны быть одновременно и чрезвычайными и непреодолимыми. Поскольку НК РФ не определяет, какие обстоятельства можно признать чрезвычайными и непреодолимыми, то, учитывая положения п. 1 ст. 11 НК РФ, возможно использование понятий, выработанных наукой гражданского права.

Чрезвычайным можно признать событие, исключительное по своему характеру, не имеющее аналогов или же повторяющееся редко, не систематически, резко отличное от каждодневных явлений. Причем такое событие необязательно должно быть неожиданным. Напротив, его можно предвидеть, ожидать, прогнозировать. Важно, чтобы оно было непреодолимым. Это означает, что разумными усилиями лица нельзя устранить наступление такого события или же избежать его последствий.

НК РФ в подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ подразделяет все чрезвычайные обстоятельства на стихийные бедствия и иные непреодолимые и чрезвычайные обстоятельства.

При этом, как правильно указывает Ю.А. Крохина, стихийное бедствие и чрезвычайные обстоятельства характеризуются объективными признаками, поскольку не могут быть предотвращены субъектом налогового правонарушения доступными для него способами. Непреодолимые обстоятельства характеризуются субъективными признаками, поскольку непреодолимость относительна и может зависеть от каких-либо возможностей или способностей субъекта.*(229)

Под стихийным бедствием подразумеваются явления природного характера: землетрясения, извержения вулканов, наводнения и т.д.

К "иным чрезвычайным и непреодолимым обстоятельствам" можно отнести аварии техногенного, технического характера, социальные явления (войны) и др.

Так, например, суд со ссылкой на ст. 111 НК РФ отказал в иске налоговому органу о взыскании санкции с воинской части, т.к. ее участие в момент совершения правонарушения в боевых действиях на территории Чеченской Республики является чрезвычайным обстоятельством, что исключает вину в совершении правонарушения.*(230)

Все указанные выше обстоятельства устанавливаются при наличии общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации (речь идет только о печатных СМИ, а не о радио, телевидении и т.п., иначе законодатель употребил бы термин "обнародование") и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания.

Между тем, нельзя не согласиться с мнением Ю.А. Крохиной о том, что факт непреодолимой силы признается судом при наличии двух условий: объективного (т.е. известность события широкому кругу лиц) и субъективного (т.е. известность события составу суда).

Наличие стихийного бедствия, чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств устанавливается судом всеми способами доказывания, известными налоговому процессу, кроме экспертизы, поскольку для ее проведения необходимы специальные познания.*(231)

При применении подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ особое внимание следует обратить на наличие причинной связи между непреодолимой силой и неправомерными действиями. Представляется, что совпадение во времени совершения противоправного деяния и действия непреодолимой силы не является обстоятельством, достаточным для вывода об отсутствии вины лица.

Так, по одному из конкретных дел суд указал, что положение подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ предусматривает освобождение налогоплательщика от налоговой ответственности за совершение не любых налоговых правонарушений, а только тех из них, совершение которых было непосредственно обусловлено форс-мажорными обстоятельствами. Как установил суд, неуплата налогов не была обусловлена пожаром в магазине налогоплательщика (Постановление ФАС СЗО от 08.10.2002 N А56-18064/02).

Также необходимо отметить, что при решении конкретного налогового спора очень многое зависит от конкретных обстоятельств дела, от той ситуации, в которой оказался налогоплательщик или иное обязанное лицо при совершении налогового правонарушения. Именно этим можно объяснить то обстоятельство, когда одни и те же факторы разные суды рассматривают и оценивают по-разному.

Так, некоторые суды относят к "иным чрезвычайным непреодолимым обстоятельствам" болезнь. Например, при рассмотрении одного из дел суд отказал налоговому органу во взыскании с налогоплательщика-предпринимателя налоговых санкций за нарушение срока представления сообщения об открытии расчетного счета (ст. 118 НК РФ), указав, что сообщение об открытии счета не было представлено предпринимателем в налоговый орган по независящим от него непреодолимым обстоятельствам, находящимся вне его контроля, поскольку ответчик был болен (Постановление ФАС УО от 02.12.2003 N Ф09-4042/03-АК).

Однако в другом случае судом было указано, что нахождение директора и главного бухгалтера организации на стационарном лечении хронического бронхита не является стихийным бедствием или другим чрезвычайным и непреодолимым обстоятельством. Кроме того, законодатель, называя вину организации одним из условий привлечения ее к налоговой ответственности, установил в качестве вины не психическое отношение ее работников к совершению налогового правонарушения, а то обстоятельство, что нарушение произошло из-за действий самой организации. Таким образом, организация, ссылаясь на ст. 111 НК РФ, толкует ее положения неправильно (Постановление ФАС МО от 28.02.2000 N КА-А40/550-00).

Считаем необходимым отметить, что, как правило, если суды и признают болезненное состояние обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, то квалифицируют данное обстоятельство не в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ, а в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ (Постановление ФАС ВСО от 16.01.2007 N А19-16404/06-40-Ф02-7351/06-С1). Более подробно об этом мы скажем ниже.

Также необходимо отметить, что не всякая сложная ситуация, в которой оказывается налогоплательщик или иное обязанное лицо, может расцениваться в качестве чрезвычайной или непреодолимой.

Так, например, как указывает Ю.А.Крохина, не относится к непреодолимым обстоятельствам отсутствие у налогоплательщика, налогового агента или иного обязанного лица денежных средств, а также нарушение денежных обязательств перед субъектом правонарушения со стороны его контрагентов.*(232)

Так, по одному из дел суд указал, что неплатежеспособность бюджета, который производит оплату выполненных организацией работ с задержкой в несколько лет, не может быть расценена как чрезвычайное и непреодолимое обстоятельство, исключающее вину юридического лица в совершении налогового правонарушения (подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ) (Постановление ФАС ВВО от 15.08.2000 N А38-14/59-2000).

Однако в других случаях подобные ситуации расцениваются судами как обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. Но применяется не подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ, а подп. 2 ст. 109 НК РФ. Например, отсутствие бюджетного финансирования исполненного государственного заказа (Постановление ФАС СЗО от 20.02.2001 N А05-5410/00-347/10).

Так же и при неисполнении требований налоговых органов о представлении запрашиваемых для целей налогового контроля документов. Так, в одном случае непредставление указанных документов в результате пожара, кражи, изъятия правоохранительными органами суды признают непреодолимым обстоятельством, исключающим вину обязанного лица (Постановления ФАС ВСО от 25.04.2005 N А19-15661/04-40-Ф02-1659/05-С1, от 12.01.2006 N А19-1837/05-24-Ф02-6841/05-С1; Постановления ФАС ЗСО от 02.08.2004 N Ф04-5257/2004(А27-3304-19), от 22.08.2005 N Ф04-5321/2005(14045-А27-15); Постановление ФАС СЗО от 28.02.2008 N А56-1900/2007).

Однако в другом случае суды указывают, что по смыслу ст. 111 НК РФ хищение документов не является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика (Постановление ФАС ПО 30.05.2006 N А57-10610/05-16). А изъятие документов правоохранительными органами в некоторых случаях признается судами обстоятельством, смягчающим вину (Постановление ФАС ВСО от 30.05.2000 N А56-31511/99).

Кроме того, не признается некоторыми судами в качестве обстоятельства непреодолимой силы нахождение документов на аудиторской проверке (Постановление ФАС ЗСО от 22.06.2005 N Ф04-2947/2005(11282-А03-37)).

Считаем необходимым отметить, что норма, содержащаяся в ч. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ, не определяет субъекта правонарушения, поэтому можно сделать вывод, что она имеет отношение ко всем субъектам: и к физическим лицам, и к организациям.

 

3. Совершение налогового правонарушения
налогоплательщиком-физическим лицом,
находящимся в состоянии невменяемости
(подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ)

 

Следующую группу обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, составляют обстоятельства, носящие личностный характер, а именно: состояние физического лица, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Иначе говоря, обстоятельства, при которых лицо не могло адекватно воспринимать внешний мир, было не в состоянии не только правильно понимать характер информации, содержание документов и т.д., но и давать им оценку, контролировать свои поступки, понимать противоправный характер своего деяния и т.д.

Правовая наука исходит из того, что человек несет ответственность за свои поступки только при условии, что он совершил их, обладая свободой воли, понимаемой как способность принимать решения со "знанием дела". Следовательно, виновным может признаваться только вменяемое лицо, то есть лицо, способное отдавать отчет своим действиями и руководить ими.

Под невозможностью руководить своими действиями в результате болезненного состояния понимается состояние, при котором лицо хотя и понимает характер своих действий, отдает себе отчет в них (например, понимает, что нельзя уничтожать документы), но в то же время не в состоянии прекратить действия, подпадающие под признаки налогового правонарушения.

Причем, как мы уже указывали выше, некоторые авторы рассматривают вменяемость как характеристику не субъективной стороны правонарушения, а субъекта, поскольку "субъективная сторона предполагает самооценку".*(233)

Как пишет по этому поводу И.В. Орлов, невменяемость характеризуется двумя критериями: медицинским (биологическим) и юридическим (психологическим). Для признания лица невменяемым необходимо наличие, по крайней мере, одного признака медицинского критерия в сочетании хотя бы с одним признаком юридического критерия. Наличие только психического расстройства без отсутствия способности лица отдавать себе отчет в своих действиях либо руководить ими, равно как и наличие признака юридического критерия без его обусловленности болезненными расстройством психики, не позволяет говорить о невменяемости, и такой субъект должен нести юридическую ответственность.*(234)

Также считает и Ю.А. Крохина, отмечая следующее. Интеллектуальный момент юридического аспекта невменяемости заключается в том, что при совершении налогового правонарушения физическое лицо находилось в состоянии, в котором оно не могло отдавать отчет в своих действиях. Волевой момент юридического аспекта выражается в невозможности руководить своими действиями. Медицинский аспект невменяемости заключается в наличии болезненного состояния психики физического лица, т.е. в обострении хронического психического заболевания.

В налоговом праве не признается в качестве обстоятельства, исключающего вину в совершении налогового правонарушения, болезненное состояние физического лица, которое возможно и не повлекло утрату контроля за своими действиями, но объективно препятствовало выполнению налоговых обязательств. Вина субъекта налогового правонарушения исключается только при наличии совокупности юридического и медицинского аспектов невменяемости, присутствовавших у физического лица на момент нарушения им законодательства о налогах и сборах.*(235)

Однако, на наш взгляд, если административное и уголовное законодательство дают четкое описание болезненного состояния как психического расстройства, слабоумия, болезненного состояния психики, то налоговое законодательство устанавливает менее строгую формулировку обстоятельств, исключающих налоговую ответственность вследствие болезненного состояния. В тексте подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ данное состояние не соотносится исключительно с состоянием психики и теоретически может быть связано с соматическими (телесными) заболеваниями.

Кроме того, в уголовном праве для "установления наличия медицинских и психологических признаков невменяемости лица, совершившего общественно опасное деяние, следователем или судом назначается амбулаторная или стационарная судебно-психиатрическая экспертиза. Производство экспертизы поручается комиссии врачей-психиатров, работающих в медицинских учреждениях системы Министерства здравоохранения РФ".*(236) Таким образом, "какие-либо доказательства невменяемости (например, справки психодиспансера) непригодны, и лишь заключение психоэкспертизы может служить основанием для освобождения от ответственности".*(237)

Между тем, налоговым законодательством не предусмотрен порядок назначения и проведения судебно-психиатрической экспертизы при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях, и ст. 61 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан от 22.07.1993 487-1 содержит исчерпывающий перечень обстоятельств предоставления сведений, составляющих врачебную тайну. В таком случае рассмотрение положений подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ в качестве классического понимания невменяемости неприемлемо. Такой вывод напрашивается в связи с тем, что на основе существующего налогового законодательства невозможно установить невменяемость правонарушителя и тем самым освободить его от налоговой ответственности.*(238)

Таким образом, можно предположить, что болезненное состояние налогоплательщика не относится исключительно к болезням психики человека, для установления которых необходимо проведение судебно-психиатрических экспертиз. Однако судебно-арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна.

Одни суды признают в качестве обстоятельств, исключающих привлечение лица к налоговой ответственности, в том числе и соматические болезненные состояния, т.е. состояния, не связанные с заболеваниями психики. Так, например, при рассмотрении одного из дел суд отказал во взыскании с предпринимателя штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации, указав, что в период, когда следовало представить декларацию, предприниматель находился на лечении в кардиологическом отделении больницы (что подтверждено справкой из медицинского учреждения). То есть, как указал суд, несвоевременное представление налоговой декларации было обусловлено заболеванием и необходимостью стационарного лечения налогоплательщика, в связи с чем вина предпринимателя в совершении налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ, отсутствует (Постановление ФАС УО от 09.07.2004 N Ф09-2692/04-АК). Причем, как указал суд при рассмотрении аналогичного дела, довод ИФНС о том, что предприниматель должен был представить декларацию в период до госпитализации, необоснован, поскольку налогоплательщик не мог заранее знать об обострении заболевания и о необходимости стационарного лечения (Постановление ФАС СЗО от 17.04.2006 N А05-17908/2005-12).

При рассмотрении спора о привлечении предпринимателя к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за непредставление документов, подтверждающих право на вычет НДС, суд установил, что в ходе камеральной проверки предпринимателем были представлены 2 справки городского противотуберкулезного диспансера от 01.12.2005 и от 17.01.2006 о том, что предприниматель находится на лечении в стационаре с 17.10.2005.

Таким образом, как указал суд, неисполнение налогоплательщиком требования от 15.11.2005 о представлении документов и неподтверждение обоснованности заявленных вычетов по НДС обусловлены заболеванием и необходимостью стационарного лечения налогоплательщика, следовательно, вина предпринимателя в совершении правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, отсутствует (Постановление ФАС ВСО от 16.01.2007 N А19-16404/06-40-Ф02-7351/06-С1).

Отказывая в привлечении предпринимателя к ответственности по п. 1 ст. 116 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 года N 154-ФЗ) за непредставление заявления о постановке его на налоговый учет в качестве налогоплательщика, суд указал, что в период, когда предприниматель обязан был предоставить данное заявление, он находился на стационарном лечении в травматологическом отделении Центральной городской больницы с диагнозом "компрессорный перелом позвоночника, осложненный радикулярным синдромом" и не мог выполнить данную обязанность (Постановление ФАС УО от 09.07.2004 N Ф09-2692/04-АК).

В другом случае основанием для отказа в привлечении к ответственности за нарушение срока постановки на учет в качестве налогоплательщика послужило нахождение предпринимателя в период исполнения данной обязанности на обследовании в туберкулезном диспансере, а после- на амбулаторном лечении (Постановление ФАС ЦО от 27.09.2007 N А64-2477/02-11).

Некоторые суды не принимают в качестве основания освобождения от налоговой ответственности ссылки налогоплательщиков на заболевания, не связанные с расстройством психики (Постановления ФАС ЗСО от 24.04.2002 N Ф04/1435-223/А03-2002, от 11.12.2002 N Ф04/4465-1014/А46-2002; Постановления ФАС ВСО от 28.03.2001 N А10-3904/00-3-Ф02-561/2001-С1, от 16.05.2000 N А10-248/2000-Ф02-812/00-С1, от 10.10.2000 N А19-4271/00-32-Ф02-2130/00-С1; Постановление ФАС МО от 28.02.2000 N КА-А40/550-00; Постановление ФАС УО от 03.05.2001 N Ф09-828/01-АК; Постановление ФАС ПО от 30.11.2000 N А12-5982/00-С12).

Кроме того, в некоторых случаях в судебно-арбитражной практике болезненное состояние налогоплательщика, не связанное с психическими расстройствами, принимается во внимание в качестве смягчающего ответственность обстоятельства (Постановление ФАС УО от 25.04.2003 N Ф09-1167/03-АК; Постановление ФАС ЗСО от 25.10.2004 N Ф04-7636/2004(5754-А45-27); Постановление ФАС СЗО от 04.08.2006 N А56-3609/2006; Постановление ФАС МО от 03.07.2006, 10.07.2006 N КА-А41/6059-06; Постановление ФАС ВСО от 09.08.2007 N А33-18932/06-Ф02-4995/07).

В данном случае можно согласиться с мнением О.Р. Михайловой, которая отмечает, что невменяемость действительно имеет двойственную природу. Она относится и к субъекту правонарушения, и к субъективной стороне.*(239)

Так же, как было указано выше, общим для всех указанных в ст. 111 НК РФ обстоятельств является правило, согласно которому вина исключается только в том случае, когда указанные в данной норме обстоятельства непосредственно обусловили совершение налогового правонарушения. Поэтому, если будет установлено, что лицо уже совершило налоговое правонарушение и лишь потом пришло в болезненное состояние, оно не освобождается от ответственности. В равной степени это относится и к болезни, предшествовавшей налоговому правонарушению.

Как видно из приведенных выше примеров судебно-арбитражной практики, упомянутые в подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельства исключают вину налогоплательщика, если они доказаны представлением в налоговый орган документов, относящихся к налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение. Это положение не совсем согласуется с п. 6 ст. 108 НК РФ, в соответствии с которым лицо не обязано доказывать отсутствие своей вины.

В заключение считаем необходимым обратить внимание на одно, на наш взгляд, немаловажное обстоятельство. В подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ речь идет только о налогоплательщиках, тогда как в подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ говорится о лицах, а в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ - о налогоплательщиках, плательщиках сборов и налоговых агентах. Учитывая данное обстоятельство, можно предположить, что наличие предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ условий не может признаваться обстоятельством, исключающим вину лица, являющегося плательщиком сборов или налоговым агентом. Некоторые специалисты придерживаются именно такой позиции. Так, например, считает А. Евдокимов (Советник государственной гражданской службы третьего класса), который на вопрос о том, можно ли не признавать физическое лицо виновным в неисполнении обязанности плательщика сбора вследствие заболевания, пояснил следующее. В ст. 19 НК РФ указано, что налогоплательщики уплачивают налоги, а плательщики сборов (в том числе физические лица) уплачивают сборы. Понятия "налог" и "сбор" отдельно определены в п. 1 и 2 ст. 8 НК РФ. Это означает, что понятие "сбор" не включается в понятие "налог", и, следовательно, понятие "плательщик сбора" не включается в понятие "налогоплательщик".*(240) Поэтому положения подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ, по мнению автора, не распространяются на плательщиков сборов - физических лиц.

Также и А.А. Федоров при ответе на вопрос о распространении положений анализируемой нормы на налоговых агентов указал, что в НК РФ не предусмотрено, что подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ распространяется на налогового агента - физическое лицо. Статьей 19 НК РФ определено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ). Таким образом, налогоплательщики в отличие от налоговых агентов (которые уде<