Налоговая и административная ответственность

 

В одном из запросов в Конституционный суд РФ заявителем был поставлен вопрос о проверке конституционности п. 12 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах РФ" в части полномочий налоговых органов налагать административные штрафы за непредставление или несвоевременное представление декларации о доходах. По мнению заявителя, оспариваемое положение устанавливает административную ответственность, по существу аналогичную предусмотренной ст. 119 НК РФ, и тем самым дает возможность налоговым органам дважды налагать штрафы на физических лиц за непредставление или несвоевременное представление декларации о доходах, т.е. повторно привлекать одно и то же лицо к ответственности за одно и то же правонарушение. Данное положение несоразмерно ограничивает права и свободы человека и гражданина, носит дискриминационный характер и противоречит ст. 55 (часть 3) Конституции РФ.

По мнению же налоговых органов, никакого противоречия Конституции РФ в данном случае не возникает, т.к. законодатель за непредставление или несвоевременное представление налоговой декларации фактически установил два вида ответственности - налоговую (ст. 119 НК РФ) и административную (п. 12 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах РФ").

Как указал Конституционный суд РФ в Определении от 05.07.2001 N 130-О, недопустимость повторного привлечения к ответственности за совершение одного и того же правонарушения (принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения) составляет принцип налогового права.

В соответствии со ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2). Штрафы, налагаемые налоговыми органами за нарушение требований налогового законодательства, имеют административно-правовую природу. Штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, направленного на обеспечение фискальных интересов государства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера (за административные правонарушения) и осуществляются в рамках административной юрисдикции.

В связи с этим санкции, предусмотренные ст. 119 НК РФ и оспариваемым положением п. 12 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах РФ", также являются административно-правовыми. И поскольку по общему правилу при расхождении норм законодательства по одному и тому же вопросу применению подлежит норма, изданная позднее, то со вступлением в силу части первой НК РФ взыскание штрафных санкций за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации должно осуществляться в размерах, установленных ст. 119 НК РФ. В таких случаях санкции, установленные оспариваемым положением п. 12 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах РФ", относящегося к ранее действовавшему законодательству, применяться не должны.

Ранее такой же вывод был сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.12.2000 N 3262/99 по конкретному делу, а позднее, как было указано в п. 34 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц (п. 8 ст. 101 НК РФ) судам следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым. В связи с этим налогоплательщик-физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. Поэтому, если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком-физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в ст. 2 НК РФ, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями Кодекса".

При этом следует иметь в виду, что привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает ее должностных лиц от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством (п. 4 ст. 108 НК РФ). В данном случае принцип однократности наказания не нарушается, поскольку к ответственности привлекаются разные субъекты - организация и ее должностные лица.*(110)

В том случае, когда речь идет о привлечении к ответственности одного и того же субъекта, то п. 4 ст. 108 НК РФ не применяется, поскольку нарушается принцип однократности наказания. Данный вывод подтверждается сложившейся арбитражной практикой.

Так, по одному из налоговых споров, Управление ПФ РФ обратилось в арбитражный суд с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя штрафных санкций за непредставление в установленный срок сведений, необходимых для осуществления индивидуального (персонифицированного) учета.

Решением суда первой инстанции заявление ПФ РФ было удовлетворено частично. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. В кассационной жалобе ПФ РФ обратилось с просьбой полностью удовлетворить заявленные требования, причем обосновывалось это тем, что суд неправильно оценил в качестве смягчающих обстоятельств факт привлечения предпринимателя к административной ответственности за нарушение трудового законодательства. Правовая позиция ПФ РФ была основана на положениях п. 4 ст. 108 НК РФ, согласно которым привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ.

Как указал суд кассационной инстанции, правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством РФ о налогах и сборах, если иное не предусмотрено Законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ.

Вместе с тем, как гласит общеправовой принцип справедливости, никто не может нести юридическую ответственность дважды за совершение одного и того же правонарушения. На отраслевом уровне данный принцип закреплен в п. 1 ст. 50 Конституции РФ, ч. 2 ст. 6 УК РФ, п. 2 ст. 108 НК РФ, ч. 5 ст. 4.1 КоАП РФ.

Суд, направляя дело на новое рассмотрение, особо указал, что при новом рассмотрении дела суду следует дать оценку имеющимся в деле документам, доводам предпринимателя с позиций правомерности привлечения его к ответственности дважды за совершение одного и того же правонарушения и принять законное и обоснованное решение (Постановление ФАС СЗО от 28.06.2007 N А56-2584/2007).

Следует отметить, что в соответствии с п.п. 1, 2 ст. 28.2 КоАП РФ о совершении административного правонарушения составляется протокол, за исключением случаев, предусмотренных ст. 28.4, ч. 1, 1.1 и 3 ст. 28.6 КоАП РФ. В протоколе указываются дата и место его составления, должность, фамилия и инициалы лица, составившего протокол, сведения о лице, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении, фамилии, имена, отчества, адреса мест жительства свидетелей и потерпевших, если имеются свидетели и потерпевшие, место, время совершения и событие административного правонарушения, статья КоАП РФ или закона субъекта РФ, предусматривающая административную ответственность за данное административное правонарушение, объяснение физического лица или законного представителя юридического лица, в отношении которых возбуждено дело, иные сведения, необходимые для разрешения дела.

Согласно п. 5 п. 2 ст. 28.3 КоАП РФ протоколы об административных правонарушениях вправе составлять должностные лица налоговых органов - об административных правонарушениях, предусмотренных ст.ст. 15.3-15.9, 15.11, ч. 3 ст. 18.15, ч. 3 ст. 18.17, ч. 1 ст. 19.4, ч. 1 ст. 19.5, ст. 19.6, 19.7 КоАП РФ.

В п. 4 ст. 28.3 КоАП РФ установлено, что перечень должностных лиц, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях в соответствии с ч. 1, 2 и 3 настоящей статьи, устанавливается соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

Приказом ФНС РФ от 02.08.2005 N САЭ-3-06/354@ утвержден Перечень должностных лиц налоговых органов РФ, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях, а именно: в центральном аппарате ФНС РФ; в межрегиональных ИФНС РФ; в управлениях ФНС РФ; в ИФНС РФ по районам, районам в городах, городам без районного деления, межрайонного уровня, т.е. в территориальных налоговых органах.

Согласно вышеназванному Приказу в ИФНС РФ по районам, районам в городах, городам без районного деления, межрайонного уровня протоколы об административных нарушениях уполномочены составлять:

- руководитель инспекции;

- заместитель руководителя инспекции;

- начальник отдела;

- заместитель начальника отдела;

- главный государственный налоговый инспектор;

- старший государственный налоговый инспектор;

- государственный налоговый инспектор;

- должностные лица, уполномоченные проводить мероприятия по контролю.

До вступления в силу вышеназванного Приказа Перечень должностных лиц налоговых органов РФ, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях, был установлен Приказом МНС РФ от 17.10.2003 N БГ-3-06/547. Причем категории должностей налоговых органов по районам, районам в городах, городам без районного деления, межрайонного уровня, уполномоченных составлять протоколы об административных нарушениях, как в действующем Перечне, так и в утратившем силу остались неизменны.

В заключение считаем необходимым обратить внимание на то обстоятельство, что в случае увольнения из организации работника, виновного в совершении правонарушения, за которое данное лицо подлежит привлечению к административной, а организация - к налоговой ответственности, производство по делу об административном правонарушении не может быть начато, а начатое производство подлежит прекращению из-за отсутствия состава административного правонарушения в соответствии с п. 2 ст. 24.5 КоАП РФ. Данный вывод следует из того, что работник, виновный в совершении правонарушения и уволенный из организации, не является должностным лицом по смыслу КоАП РФ, и, следовательно, он не будет субъектом правонарушения (определение должностного лица установлено в примечании к ст. 2.4 КоАП РФ).

 

3.4.2. Налоговая ответственность и ответственность
за нарушение бюджетного законодательства

 

Нормами налогового законодательства устанавливается ответственность банков за неисполнение платежных документов на перечисление в бюджет налоговых платежей. Так, ст. 135 НК РФ предусмотрена ответственность банков за неправомерное исполнение в установленный срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора. В то же время, согласно ранее действовавшему подп. "з" п. 12 Положения о федеральном казначействе (утв. Постановлением Правительства РФ от 27.08.1993 N 864) органы федерального казначейства вправе налагать на банки штраф в случаях несвоевременного исполнения ими платежных документов на перечисление и зачисление средств в доход бюджетов (ст. 1, 41 Бюджетного кодекса РФ).

По нашему мнению, в условиях параллельного действия вышеуказанных норм, согласно правилу о приоритете специальной нормы перед общей банк подлежит ответственности по ст. 135 НК РФ. Следовательно, совершенные банком правонарушения являются налоговыми. Поэтому суд сделал вывод о том, что повторное привлечение банка к ответственности, произведенное отделением Федерального казначейства, за совершенное налоговое правонарушение в соответствии с п. 2 ст. 108 НК РФ недопустимо. Именно из таких позиций исходит и судебно-арбитражная практика (Постановление ФАС ВСО от 27.02.2001 N А33-8743/00-С3-Ф02-289/01-С1).

Отметим, что законодатель учел указанную практику, в связи с чем с 1 января 2005 года Положение о федеральном казначействе (утв. Постановлением Правительства РФ от 27.08.1993 N 864) утратило силу. Вместо него Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 703 утверждено новое Положение о федеральном казначействе, где в разделе "Полномочия" ничего не говорится о возможности Федерального казначейства налагать штрафные санкции.