Презумпция невиновности и признание вины

 

Налогоплательщикам необходимо учитывать то обстоятельство, что ранее налоговые органы при проведении документальных проверок широко применяли истребование объяснительных у должностных лиц и рядового персонала предприятия.

Отметим, что до вступления в силу части первой НК РФ объяснительные оценивались судами как другие доказательства по делу.

Однако с 1 января 1999 года объяснительные (по ст.ст. 82, 88 НК РФ в ранее действовавшей редакции) в некоторых случаях выступали основным письменным доказательством вины должностных лиц организации, через которое определялась и виновность последней. Так, согласно действовавшей до 1 января 2007 года редакции ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Таким образом, в свое время объяснительные были очень весомым доказательством налогового правонарушения именно в части обоснования его субъективной стороны, что иногда значительно затрудняло защиту интересов организации в суде. Именно поэтому мы рекомендовали каждому сотруднику организации давать какие-либо объяснения только с ведома соответствующих специалистов (гл.бухгалтера, аудитора, адвоката, юриста и т.д.). Кроме того, на всех документах, составленных налоговыми органами и представленных "для согласования", рекомендовали писать "ознакомлен...", но ни в коем случае "согласен...". Это обусловлено тем, что "признание- царица доказательств" и в налоговых отношениях может получить вторую жизнь.

Кроме того, как мы уже указывали выше, пассивное поведение налогоплательщика в процессе привлечения его к ответственности в ряде случаев расценивается судами как признание обстоятельств и вины в совершении налогового правонарушения (Постановление ФАС СЗО от 27.09.2002 N А56-9364/02).

В последней редакции ст. 88 НК РФ из нее был исключен абзац, где ранее упоминалось о праве налоговых органов получать от налогоплательщиков объяснения, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налогов. Однако законодателем предусмотрено правило о том, что при обнаружении ошибок в представленных декларациях, противоречий, несоответствий в представленных сведениях, налоговый орган должен сообщить об этом налогоплательщику вместе с требованием о представлении необходимых пояснений (п. 3 ст. 88 НК РФ). Как указано в п. 5 ст. 88 НК РФ лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

По сути, "объяснения" и "пояснения" являются равнозначными понятиями. В связи с чем, на первый взгляд, кажется не совсем понятным применение законодателем в отредактированной ст. 88 НК РФ понятия "пояснения". Однако, на наш взгляд, разница все-таки есть. Так, при получении налоговым органом объяснений тем самым изначально презюмируется вина налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Иначе говоря, эмоциональная окраска понятия "объяснения" такова, что еще до установления вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, даже более того- до обнаружения самого факта совершения налогового правонарушения предполагается, что налогоплательщик нарушил закон и он должен объяснить мотивы такого неправомерного поведения. В связи с чем складывается впечатление, будто все налогоплательщики - потенциальные нарушители закона.

Такое положение дел явно противоречит предусмотренной п. 6 ст. 108 НК РФ презумпции невиновности налогоплательщика. Понятие "пояснения" подразумевает под собой какую-то деликатность налоговых органов касательно выяснения некоторых обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика, предполагает добросовестность последнего до установления тех или иных фактов.

Учитывая изложенное, законодатель очень верно подметил различие в эмоциональном содержании анализируемых понятий, в связи с чем замена в последней редакции ст. 88 НК РФ "объяснения" на "пояснения" вполне обоснованна.

Что касается вопроса признания пояснений доказательствами по делу о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, то, учитывая обязанность, а не право (как было до 1 января 2007 года) налоговых органов на их получение, считаем это вполне допустимым. Даже более того, полагаем, что так же, как и до внесения в ст. 88 НК РФ изменений, предусмотренных Федеральным законом N 137-ФЗ, пояснения необходимо рассматривать в качестве одного из основных доказательств вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.

 

9. Презумпция невиновности организации и административная ответственность
ее должностных лиц

 

Существует опасение, что привлечение должностных лиц организации к административной ответственности по КоАП РФ может существенно повлиять на доказывание обстоятельств по налоговому правонарушению, так как вина организации доказывается через виновность ее должностных лиц.*(153) Однако, по нашему мнению, эти опасения преувеличены, т.к. в арбитражном суде преюдициальными (т.е. не требующими доказывания) по ст. 69 АПК РФ являются только общеизвестные факты, а также решения и приговоры судов, вступившие в законную силу. Административные решения государственных органов не имеют общеобязательного значения для арбитражных судов.

Однако следует полностью согласиться с тем, что факт необжалования в течение 10 дней административного взыскания может быть использован налоговыми органами как косвенное доказательство вины (ее косвенное "признание") или, скорее всего, как эмоциональный фактор для обоснования своей позиции.

 

10. Освобождение от обязанности доказывания невиновности
и обязанность по доказыванию виновности

 

В соответствии со вторым предложением п. 6 ст. 108 НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Отсюда однозначно следует вывод о том, что налогоплательщик может занять пассивную позицию и не представлять никаких доказательств своей невиновности, поскольку бремя доказывания его виновности возлагается на налоговый орган.

Однако, если второе предложение п. 6 ст. 108 НК РФ рассматривать в системе с первым предложением данной нормы, то получается, что не все так однозначно. Напомним, что согласно первому предложению п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

Освобождение лица, привлекаемого к ответственности, от обязанности доказывания своей невиновности является одним из проявлений презумпции невиновности. Данное положение также берет свое начало в Конституции РФ: обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность (п. 2 ст. 49).

Данное положение означает, что:

1) налогоплательщик не может быть понужден к даче объяснений или к представлению имеющихся в его распоряжении доказательств виновности;

2) признание налогоплательщиком своей вины не является "царицей доказательств" и может быть учтено лишь при наличии других доказательств по делу;

3) отказ от участия в доказывании не может влечь для налогоплательщика негативных последствий ни в части признания его виновным, ни в части определения вида и меры его ответственности.

Таким образом, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Аналогичное правило предусмотрено п. 4 ст. 215 АПК РФ "Судебное разбирательство по делам о взыскании обязательных платежей и санкций": обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и санкций, возлагается на заявителя.

Как по этому поводу правильно указывает Н.М. Демидова, системный анализ норм арбитражно-процессуального, административного и налогового законодательства позволяет сделать вывод о том, что государственные органы в спорах, возникающих из административных и иных публичных правоотношений, имеют особенный правовой статус. Это не просто лицо, участвующее в деле, а лицо, не имеющее права уклоняться от доказывания, обличенное обязанностью по доказыванию суду своей позиции.*(154)

С одной стороны, может показаться, что в данном положении усматривается отступление от принципа состязательности в арбитражном процессе, однако целесообразность переноса бремени доказывания на более "сильную" сторону - на государственные органы - обуславливается тем, что лицо, чьи права затронуты государственным органами, находится в административной зависимости от этих органов и не имеет практической возможности представить доказательства противоправности действий этих органов. В силу такого неравенства у суда возникают обязанности по "выравниванию" положения сторон в административном споре, по обеспечению процессуальных гарантий "слабой" стороне в защите ее прав.*(155)

Более того, по нашему мнению, после введения в действие презумпции невиновности по п. 6 ст. 108 НК РФ налоговые органы должны доказывать не только обоснованность своих утверждений, но и несостоятельность возражений налогоплательщика.

Так, по одному из дел суд указал, что выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налога на прибыль, основанные только на несоответствии данных Главной книги отчетам о прибылях и убытках, не являются достаточным основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ (Постановление ФАС УО от 03.12.2001 N Ф09-2489/02-АК).

В другом случае суд, руководствуясь положениями п. 6 ст. 108 НК РФ, сделал вывод о неправомерности привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение требований о регистрации игровых автоматов. При этом суд указал, что ИФНС не доказала наличия обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения, так как судом установлено со ссылками на нормы НК РФ, сертификаты Госстандарта РФ на спорные игровые автоматы то обстоятельство, что спорный объект представляет собой один игровой автомат, в то время как ИФНС не опровергла указанный вывод ссылками на конкретные доказательства (Постановление ФАС МО от 14.06.2006 N КА-А40/5226-06).

Также при рассмотрении спора о привлечении к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 НК РФ, суд признал взыскание санкций по данной статье неправомерным, исходя из того, что доказательств наличия у заинтересованного лица счетов за оказание услуги, платежных документов, подтверждающих поступление денежных средств, а также распечатки данных бухгалтерского учета с отражением полученной суммы выручки ИФНС не представлено. Также ИФНС не представлено требование с доказательством вручения и письмо ответчика, по которому предоставлены документы (Постановление ФАС МО от 21.11.2005 N КА-А40/11372-05).

Рассматривая спор о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации по ЕСН, суд указал следующее. Предприятие ранее уже направляло декларацию по ЕСН за спорный период заказным письмом, получение которого ИФНС подтверждается календарным штемпелем на почтовом уведомлении. Впоследствии налогоплательщиком декларация по ЕСН за спорный период направлялась повторно.

Факт получения указанного заказного почтового отправления ИФНС не оспаривается, как и наличие в нем всех поименованных предприятием документов, кроме декларации по ЕСН за спорный период.

Исходя из установленных фактических обстоятельств, инспекция в подтверждение своих доводов не представила доказательств отсутствия спорной декларации в полученном конверте, сославшись на то, что журнал регистрации входящей корреспонденции налоговым органом в спорном периоде не велся. ИФНС не представлено и иных достаточных доказательств, свидетельствующих о действительном нарушении предприятием установленных сроков подачи налоговой декларации по ЕСН за спорный период, в связи с чем решение ИФНС о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ является недействительным (Постановление ФАС ЦО от 15.05.2007 N А08-4215/06-27).

Таким образом, обязанность доказывания со стороны налоговых органов представляет собой "необходимость совершения комплекса действий по доказыванию, определяемых не выбором или усмотрением субъекта доказывания, а угрозой наступления неблагоприятных последствий в случае их невыполнения или иными мерами воздействия, например, отказом суда признать существующим факт, утверждаемый стороной, в случае невыполнения обязанности по доказыванию".*(156)

Причем доказательства, представляемые налоговым органом, должны обладать признаком достаточности, согласно которому представляемые сторонами документы в полной мере подтверждают обстоятельства, на которые стороны ссылаются как на основание своих требований или возражений (п. 1 ст. 65 АПК РФ).

Так, по одному из дел суд, признавая решение налогового органа недействительным, указал, что налоговым органом в подтверждение выплаты налоговым агентом дохода физическим лицам представлены только протоколы опроса свидетелей, не содержащие точных сведений о выплаченных суммах. Путевые листы, книги кассира-операциониста, на которые ссылается налоговый орган, надлежащими доказательствами выплаты доходов физическим лицам не являются, поскольку соответствующих сведений не имеют. Таким образом, состав рассматриваемого правонарушения по ст. 123 НК РФ налоговым органом в соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ не доказан (Постановление ФАС УО от 16.09.2003 N Ф09-2977/03-АК).

Считаем необходимым обратить внимание на то, что до 1 января 2006 года соответствие указанных выводов положениям п. 6 ст. 108 НК РФ не вызывало никаких сомнений. Однако после указанной даты в связи с внесением в данную норму изменений, предусмотренных Федеральным законом 04.11.2005 N 137-ФЗ, основания для сомнений не могли не появиться. В частности, как уже ранее указывалось, согласно новой редакции п. 6 ст. 108 НК РФ с 1 января 2006 года виновность лица в совершении налогового правонарушения может быть установлена не только по решению суда, но и налоговым органом по итогам проведения мероприятий налогового контроля.

То есть, начиная с 1 января 2006 года, в связи с исключением из п. 6 ст. 108 НК РФ положения об установлении вины лица в совершении налогового правонарушения вступившим в законную силу решением суда презумпция невиновности налогоплательщика, предусмотренная в НК РФ, перестает соответствовать конституционной норме. В этом случае принимает решение о виновности налогоплательщика и производит взыскание налоговой санкции несудебный орган, что, как справедливо отмечает К.А. Сасов, "само по себе не согласуется с принципами правового демократического государства".*(157)

Соответственно, теряет смысл установленное в п. 6 ст. 108 НК РФ положение о том, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Таким образом, с 1 января 2006 года гарантии, предусмотренные п. 6 ст. 108 НК РФ в виде презумпции невиновности, как таковые потеряли былое значение, поскольку вина лица в совершении налогового правонарушения уже "доказана в предусмотренном федеральным законом порядке": налоговым органом в административном порядке в рамках производства по делу о налоговом правонарушении или в рамках рассмотрения материалов налоговой проверки, - и он уже не "лицо, привлекаемое к ответственности", а лицо, привлеченное к ответственности. То есть, исходя из буквального толкования п. 6 ст. 108 НК РФ в действующей редакции, налогоплательщик будет считаться недобросовестным с момента вынесения налоговым органом решения о привлечении к ответственности. При этом решение налогового органа, вынесенное в отношении налогоплательщика-юридического лица, фактически будет указывать на виновность его должностных лиц.

Однако, исходя из системного толкования ч. 5 ст. 200 АПК РФ и п. 2 ст. 109 НК РФ, бремя доказывания правомерности взыскания налоговых санкций, а именно: факта совершения налогового правонарушения и виновности лица в его совершении,- возлагается на налоговый орган. И если налоговый орган при этом не представит суду соответствующих доказательств, то лицо, вина которого в совершении налогового правонарушения установлена в административном порядке, не может быть подвергнуто штрафным взысканиям.

Кроме того, презумпция невиновности закреплена в таких международных нормативно-правовых актах, как Всеобщая декларация прав человека 1948 года (ст. 11), Конвенция о защите прав человека и основных свобод 1950 года (ст. 6), Международный пакт "О гражданских и политических правах" 1966 года (ст. 14), которые были ратифицированы РФ. При этом в силу п. 4 ст. 15 Конституции РФ нормы международного договора имеют большую юридическую силу, чем законодательство РФ. Презумпция невиновности также установлена в ст. 49 Конституции РФ, в соответствии с которой каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда. При этом обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность и неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.

Необходимость установления вины судом основана на том, что судьи независимы и подчиняются только требованиям Конституции РФ и федерального закона (п. 1 ст. 120 Конституции РФ), а судопроизводство ведется на основе состязательности и равноправия сторон (п. 3 ст. 123 Конституции РФ).*(158)

Таким образом, несмотря на отсутствие определенности в вопросе наличия презумпции невиновности в НК РФ после 1 января 2006 года, исходя из общего смысла вышеизложенных норм Международного права, Конституции РФ и АПК РФ, не должно вызывать сомнений то обстоятельство, что доказанность вины налогоплательщика (или иного обязанного лица) в административном порядке не освобождает налоговый орган от обязанности доказывать вину налогоплательщика в суде и после 1 января 2006 года.

Между тем, это не означает, что в НК РФ не нужно вносить никаких изменений и дополнений. Некоторые специалисты уже разработали по этому поводу ряд конструктивных предложений. В частности, считается целесообразным дополнить п. 6 ст. 108 НК РФ правилами следующего содержания:

- (п. 6 ст. 108 НК РФ после первого предложения) для суда, рассматривающего дело об оспаривании решения налогового органа о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения, данный налогоплательщик (иное лицо) считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством;

- при взыскании налоговой санкции в судебном порядке налогоплательщик считается невиновным, пока его вина в совершении правонарушения не будет доказана налоговым органом в суде в порядке, предусмотренном процессуальным законодательством, хотя бы вина налогоплательщика и была ранее доказана налоговым органом в предусмотренном законом административном порядке, а налогоплательщик не доказал в суде своей невиновности.

Также, по мнению разработчиков указанных нововведений, представляется целесообразным, чтобы в дополнение к Информационному письму от 20.02.2006 N 105 Высший арбитражный суд РФ разъяснил: при рассмотрении дел об оспаривании решений налоговых органов о взыскании налоговых санкций в административном порядке в соответствии с ч. 5 ст. 200 АПК РФ и п. 2 ст. 109 НК РФ, а также исходя из природы правосудия в сфере публичных правоотношений, бремя доказывания законности соответствующего решения налогового органа, в том числе в части доказывания того обстоятельства, что налоговая санкция возложена на лицо, виновное в совершении налогового правонарушения, лежит на налоговом органе.*(159)

 

11. Освобождение от обязанности доказывания невиновности и реальная
защита прав налогоплательщика (иного обязанного лица)

 

Освобождение налогоплательщика (или иных лиц) от обязанности доказывать свою невиновность не лишает его права активно участвовать в своей защите. Кроме того, как показывает 10-летний опыт применения первой части НК РФ, несмотря на всю революционность появления в российском налоговом праве презумпции невиновности, каких-либо кардинальных изменений в процессе и в подходах к рассмотрению судебных налоговых споров все-таки не произошло.

Это обусловлено тем, что в арбитражно-процессуальном законодательстве отсутствует принцип какого-либо одностороннего доказывания. Наоборот, по общему правилу согласно п. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений (ранее в АПК РФ в редакции от 1995 года - п. 1 ст. 53 АПК РФ).

Правда в этом же пункте присутствует и специальная норма, согласно которой при рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт. Данное положение дает основание утверждать, что своеобразно презумпция невиновности налогоплательщика имела место и ранее, до 1 января 1999 года.

Таким образом, освобождение лица, привлекаемого к ответственности, от обязанности доказывать свою невиновность (п. 6 ст. 108 НК РФ) не лишает его права активно участвовать в своей защите (п. 1 ст. 65 АПК РФ).

Кроме того, многие обстоятельства отсутствия вины (п. 2 ст. 109 НК РФ, п. 1 ст. 111 НК РФ) или обстоятельства, смягчающие вину (п. 1 ст. 112 НК РФ), в той или иной степени доказываются стороной, которая на них ссылается, т.е. привлекаемым лицом.

В какой-то мере это не соотносится с презумпцией невиновности. Однако, как правильно указывает по этому О.Р. Михайлова, другого способа установить указанные обстоятельства не существует, поскольку их наличие и связь с налоговым правонарушением налоговому органу, как привило, неизвестны.*(160) На неполное следование в данном случае презумпции невиновности указывается и другими авторами.*(161)

Более того, как мы уже указывали выше, пассивное поведение налогоплательщика в процессе привлечения его к ответственности в ряде случаев расценивается судами как признание обстоятельств и вины в совершении налогового правонарушения (Постановление ФАС СЗО от 27.09.2002 N А56-9364/02).

С другой стороны, необходимо учитывать, что, как следует из ст. 23, ст. 126, ст. 129.1 НК РФ, налогоплательщик в ходе налоговой проверки под угрозой применения налоговой ответственности обязан предоставить проверяющим документы, которые могут стать доказательствами его виновности. Таким образом, положения НК РФ о том, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, значительно ограничены, так как НК РФ, так или иначе, обязывает налогоплательщика предоставлять необходимые сведения, которые могут в дальнейшем выступить доказательством его виновности.

Данное обстоятельство существенно отличает налоговые споры от споров хозяйственных, где одна сторона полностью лишена возможности в принудительном порядке осуществлять сбор доказательств у другой стороны.

Именно поэтому та эйфория, которая присутствует в публикациях некоторых налоговых юристов в части того, что позиция налогоплательщика в суде может сейчас быть пассивной и сугубо "оборонительной", представляется несколько преждевременной.

Кроме того, в подтверждение своей позиции считаем необходимым представить точку зрения заместителя Председателя Высшего арбитражного суда РФ О.В. Бойкова по проблеме "виновности-невиновности" налогоплательщика или обязанного лица. Так, по мнению автора:

"Неосторожная вина налогоплательщика всегда присутствует, поскольку считается, что он разумен, должен знать налоговое законодательство и, нарушая его, не может не осознавать, что совершает противоправное действие. Хотя налогоплательщик в силу п. 6 ст. 108 Кодекса не обязан доказывать свою невиновность, он, как правило, дает какие-то объяснения своему поведению, сводящиеся обычно или к иному пониманию законодательства, или к допущенной простой ошибке, или к отсутствию достаточных денежных средств.

Ссылки на противоречивость законодательства имеют под собой основания, но не до такой степени, чтобы на него можно было все списать. Чаще всего ими прикрывают простое незнание или элементарные ошибки:

Ошибки налогоплательщика как в применении норм закона, так и в фактической стороне налогообложения свидетельствуют о недооценке им необходимости знания закона, неиспользовании возможностей получения консультаций, в том числе путем обращения в налоговые органы, или об элементарной небрежности в работе. А ведь предприниматель должен твердо знать, что налогообложение является неотъемлемым элементом рыночных отношений. Что касается отсутствия денежных средств для уплаты налога, это обычный риск, сопутствующий предпринимательству".*(162)

Иными словами, по мнению автора, все налогоплательщики, как правило, так или иначе виноваты изначально. Причем виноваты они или потому, что "налоги надо платить", или потому, что, занимаясь бизнесом, любой предприниматель должен быть готов к тому, что его могут наказать хотя бы за "недооценку значимости налогообложения".

Таким образом, автор, выражая свой профессиональный подход к вопросам, вроде бы неосторожной формы вины, фактически поставил под сомнение содержание и смысл презумпции невиновности, а вернее ее полностью опроверг, вводя новую презумпцию, противоположную по значению. Также необходимо отметить, что данная позиция нашла повсеместное понимание и поддержку в практике арбитражных судов.

Так, суды очень часто, описывая элементы вины по конкретному делу, ограничиваются указанием на то, что при совершении рассматриваемых нарушений налогового законодательства должностными лицами организации не выполнялись требования нормативных актов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и определения объектов налогообложения, о чем свидетельствуют материалы проверки. Именно поэтому доводы заявителя об отсутствии вины несостоятельны (Постановление ФАС УО от 06.08.1999 N Ф09-594/99-АК).

В ряде случаев суды, как нам представляется, вообще доходят до крайности, указывая в своих судебных актах, что виновность налогоплательщика заключается уже в самом факте налогового правонарушения. При этом доказательств, опровергающих наличие вины, в материалах дела, как правило, не имеется (Постановление ФАС УО от 11.07.2000 N Ф09-686/2000-АК).

Более того, в современной судебной практике по налоговым спорам в некоторых случаях стала намечаться тенденция, в соответствии с которой налогоплательщик, осуществляя рисковую предпринимательскую деятельность (ст. 1 Гражданского кодекса РФ), заранее берет на себя риск негативных последствий в виде возможности быть привлеченным к ответственности даже без вины, например, за действия третьих лиц (Постановление ФАС СКО от 14.07.2004 N Ф09-2642/2004-1183А; Постановление ФАС ЦО от 26.08.2004 N А62-5156/2003; Постановления ФАС УО от 07.08.2003 N Ф09-2332/03-АК, от 30.09.2003 N Ф09-3159/03-АК, от 08.01.2004 N Ф09-4646/03-АК, от 01.06.2004 N Ф09-2177/04-АК; Постановление ФАС ЗСО от 05.09.2007 N Ф04-6106/2007(37911-А46-14)).

Однако представляется, что данная позиция абсолютно не обоснованна и полностью противоречит положениям о презумпции невиновности налогоплательщика и иного обязанного лица. Кроме того, рискованность предпринимательской деятельности в основе своего содержания имеет все-таки гражданско-правовой аспект, который не может быть вышеуказанным способом вот так вот грубо экстраполирован или даже втиснут в сферу действия законодательства, основывающегося на административных принципах власти-подчинения.

Все вышеизложенное свидетельствует о том, что, несмотря на наличие презумпции невиновности в законодательстве о налогах и сборах, вопросы и методы эффективной и профессиональной защиты прав и интересов налогоплательщиков и иных обязанных лиц в суде по-прежнему являются (и, наверное, будут являться и далее) актуальными в практике современного налогообложения.

 

12. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика
и иных обязанных лиц

 

Из презумпции невиновности непосредственно следует еще одно правило: неустранимые сомнения в виновности лица в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу этого лица (ч. 3 ст. 49 Конституции РФ, п. 6 ст. 108 НК РФ). То есть в спорной ситуации, если нет абсолютной уверенности, основанной на однозначных доказательствах в виновности лица, то всякого рода неясности, сомнения или противоречия (например, в текстах документов, показаниях свидетелей, заключениях экспертов и т.д.) должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика.

А.В. Демин охарактеризовал предусмотренное законодателем в п. 6 ст. 108 НК РФ правило о том, что "неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу", как частное проявление презумпции добросовестности налогоплательщика, которое означает предположение о добросовестности действий налогоплательщика, пока не установлено иное. Так, по словам автора: "Государство в данном случае как бы принимает на себя ответственность за недоказанность факта правонарушения и виновности конкретного лица, хотя бы и при наличии некоторых оснований для такого признания. В содержании данной нормы можно уловить идею, сформулированную еще Ульпианом: "satuis enim impunitum relinqui facinus quam innocentem damnari"- лучше оставить преступление безнаказанным, чем осудить невиновного".*(163)

Кратко данное правило можно обозначить еще так: "в случае достижения доказательственного равенства позиций между налоговым органом и обязанным лицом приоритет в споре отдается последнему".

Неустранимыми сомнения признаются в тех случаях, когда собранные по делу доказательства не позволяют сделать однозначный вывод о виновности или невиновности лица, а предоставляемые законом средства и способы собирания доказательств исчерпаны. Как отмечается по этому поводу в литературе, если представленные налоговым органом доказательства не позволяют в полной мере установить вину налогоплательщика или факт совершения им правонарушения, то считается, что налогоплательщик не совершал правонарушения и не может быть привлечен к ответственности.*(164)

Анализируемое правило необходимо применять в связке с другим принципом, предусмотренным п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Используемый законодателем и п. 7 ст. 3 и п. 6 ст. 108 НК РФ термин "сомнение" означает факт невозможности для суда или налогового органа дать однозначную правовую оценку тем или иным нормам законодательства о налогах и сборах.

Такая неоднозначность, связанная, как правило, с недостатками законодательной техники, приводит лицо к добросовестному заблуждению относительно содержания используемой им нормы, что влечет совершение налогового правонарушения. Например, ранее суды неоднократно сталкивались с ситуацией неверного понимания и, соответственно, неправильного применения налогоплательщиком норм о налоге с продаж, поскольку указанные нормы неоднозначно регулировали отношения по исчислению и уплате данного налога. В связи с тем, что Постановлением Конституционного суда РФ от 30.01.2001 N 2-П была установлена неопределенность содержания соответствующих норм, множество судебных решений основано именно на невиновном поведении налогоплательщика. При этом в судебных актах ссылки делаются непосредственно как на п. 7 ст. 3 НК РФ, так и на п. 6 ст. 108 НК РФ (Постановления ФАС СКО от 16.07.2001 N Ф08-2173/2001-673А, от 31.07.2001 N Ф08-2317/2001-727А; Постановления ФАС ВВО от 17.09.2001 N А79-1202/01-СК-1-1068, от 28.01.2002 N А29-6880/01-А; Постановление ФАС УО от 14.12.2000 N Ф09-3383/01-АК; от 22.07.2002 N Ф09-1514/02-АК; Постановления ФАС ЦО от 25.06.2004 N А35-2017/03-С3, от 06.09.2004 N А08-552/03-7-20).

По другому делу суд, установив неясность Закона РФ "О плате за землю", указал, что несвоевременное представление налогоплательщиком сводной налоговой декларации по земельному налогу за 2000 г., обусловленное существующей неясностью и возможностью двоякого толкования положений Закона РФ "О плате за землю" в отношении сроков представления налоговых расчетов и порядка исчисления суммы налога при сдаче в аренду части нежилого помещения налогоплательщиками, освобожденными от уплаты земельного налога, не сможет служить основанием для привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ, так как в силу п. 7 ст. 3 и п. 6 ст. 108 НК РФ указанное обстоятельство свидетельствует об отсутствии его вины в нарушении срока подачи расчета (Постановление ФАС УО от 26.03.2002 N Ф09-600/02-АК).

Необходимо также учитывать, что наряду с неясностью закона п. 7 ст. 3 НК РФ указывает также и на противоречивость законодательства о налогах и сборах. Несмотря на то, что в п. 6 ст. 108 НК РФ не говорится о противоречивости законодательства как об основании для применения презумпции невиновности, представляется, что в системной связи с п. 7 ст. 3 НК РФ противоречивость так же, как и неясность налогового закона, есть повод для применения п. 6 ст. 108 НК РФ. Характерным и достаточно интересным примером ситуации противоречивости норм законодательства о налогах и сборах может служить одно из конкретных дел, рассмотренных ФАС МО.

Так, налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском к РАО "Газпром" о взыскании налоговой санкции в размере 50 рублей по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление аудиторского заключения, которое должно представляться вместе с годовой бухгалтерской отчетностью.

Как было установлено судом, ст. 15 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлена обязанность организаций представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации. Из буквального содержания названной нормы Закона следует, что срок представления годовой бухгалтерской отчетности - в течение 90 дней по окончании года - является общим и подлежит соблюдению организациями, если иной, специальный, срок не предусмотрен для них законодательством РФ.

РАО "Газпром" является открытым акционерным обществом и в отношении него особенности представления бухгалтерской отчетности определены в Федеральном законе от 26 декабря 1995 года N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", в соответствии со ст. 88 которого Общество обязано вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность в порядке, установленном настоящим Федеральным законом и иными правовыми актами РФ.

Согласно подп. 11 п. 1 ст. 48 этого Закона утверждение годовых отчетов, бухгалтерских балансов, счета прибылей и убытков общества, распределение его прибылей и убытков отнесено к исключительной компетенции общего собрания акционеров, которое проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года общества (п. 1 ст. 47 Закона).

Конкретная дата проведения общего собрания акционеров (29.06.01) была установлена Сов