Определение срока давности взыскания налоговой санкции

 

1.1. Исходя из общих положений института ответственности за совершение налогового правонарушения, срок давности взыскания налоговых санкций- это срок, в течение которого налоговый орган вправе обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании с налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) налоговых санкций.

Согласно предыдущей редакции указанной нормы, т.е. редакции, действовавшей до 1 января 2007 года, налоговые органы могли обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (срок давности взыскания санкции).

Однако Федеральным законом N 137-ФЗ п. 1 ст. 115 НК РФ был изложен в новой редакции, в связи с чем можно сделать вывод о том, что прежнее значение этой нормы в настоящее время во многом утеряно, поскольку по общему правилу, т.е. в соответствии с п. 10 ст. 46 НК РФ, взыскание налоговых штрафов производится в бесспорном порядке. Таким образом, нынешняя редакция ст. 115 НК РФ имеет ограниченный спектр действия, ее универсальный характер отсутствует, и применяется эта статья в тех немногочисленных случаях, когда налоговые органы вынуждены за взысканием санкции обращаться к судебному порядку.

В соответствии с нынешней редакцией п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 46 и 47 НК РФ; с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем,- в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 48 НК РФ.

Исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных подп. 1-3 п. 2 ст. 45 НК РФ, может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. Пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного искового заявления может быть восстановлен судом.

Анализ изложенных норм позволяет сделать вывод о том, что из последней редакции статьи исключен общий срок давности взыскания налоговой санкции в судебном порядке со всех субъектов налоговых правоотношений, который в прежней редакции был определен как шесть месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. При этом законодателем в обновленном п. 1 ст. 115 НК РФ сделана ссылка на ст. 46-48 НК РФ, которые устанавливают специальный порядок и сроки взыскания санкций с предпринимателей, организаций и физических лиц. Иными словами, с 1 января 2007 года данной норме придан отсылочный характер.

Учитывая указанные изменения, а также то обстоятельство, что в ст. 46 НК РФ речь идет, в том числе и о штрафах, срок давности взыскания штрафных санкций с налогоплательщика, налогового агента- организации или индивидуального предпринимателя равен шести месяцам с момента истечения срока на исполнение требования об уплате налога. То есть в этот шестимесячный срок включены теперь и два месяца на взыскание недоимки, пеней и штрафа за счет денежных средств налогоплательщика.

Что касается положений ст. 47 НК РФ, посвященной взысканию обязательных платежей (налога, сбора, пени, штрафов) за счет имущества налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, то здесь необходимо отметить следующее. Федеральным законом N 137-ФЗ п. 1 ст. 47 НК РФ был дополнен абз. 3, где впервые был нормативно установлен срок, в течение которого налоговый орган принимает решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента). Данный срок составляет один год и исчисляется с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога.

1.2. Необходимо также отметить, что абз. 2 п. 1 ст. 115 НК РФ предусмотрено, что исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных подп. 1-3 п. 2 ст. 45 НК РФ, может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа. Пропущенный по уважительной причине срок подачи указанного искового заявления может быть восстановлен судом.

В обновленной редакции подп. 1-3 п. 2 ст. 45 НК РФ предусмотрены случаи взыскания налога в судебном порядке. Взыскание налога в судебном порядке производится:

1) с организации, которой открыт лицевой счет;

2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), за соответствующими основными (преобладающих, участвующих) обществами (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Как указано в п. 8 ст. 45 НК РФ, правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении сборов, пеней, штрафов и распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов.

1.3. Отметим, что и в п. 2 ст. 45, и в п. 3 ст. 46 НК РФ, и в п. 2 ст. 48 НК РФ законодатель говорит о возможности восстановления срока давности взыскания налоговых санкций при наличии уважительных причин. Между тем, до внесения в НК РФ последних изменений срок давности взыскания налоговых санкций признавался пресекательным и не подлежащим восстановлению (п. 20 Постановления Пленума Верховного суда РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9). При этом судам предписывалось проверять соблюдение этого срока налоговым органом в любом случае, независимо от того, заявлено ли о его пропуске ответчиком или не заявлено (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2001 N 3246/01).

Считаем необходимым обратить внимание на то обстоятельство, что даже примерный перечень уважительных причин, позволяющих суду восстановить срок давности взыскания налоговых санкций, законодателем не установлен. В таком случае можно говорить о том, что законодатель фактически отменил ранее действовавшее правило о пресекательном характере срока давности взыскания санкций.

В этой связи представляется, что подобный подход законодателя является не совсем обоснованным, т.к. в данном случае можно полностью согласиться с судьей Конституционного суда РФ А. Л. Кононовым, который пишет: "Какие вообще могут быть уважительные причины пропуска налоговым органом срока давности при всей полноте его власти? Не поощрение ли это его бездействия, халатности, неисполнения своих обязанностей, причем за счет гарантий и прав налогоплательщика?".*(329)

1.4. Срок давности взыскания санкции составляет 6 месяцев и в соответствии с новой редакцией п. 5 ст. 6.1 НК РФ истекает в соответствующий месяц и число последнего месяца.

Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца. В случае, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Отличие срока давности взыскания налоговых санкций от срока давности привлечения к налоговой ответственности состоит в следующем:

1) При отсутствии уважительных причин пропуска срока давности взыскания налоговых санкций его истечение влечет отказ суда в удовлетворении исковых требований налогового органа о взыскании налоговых санкций, в то время как истечение срока давности привлечения к налоговой ответственности исключает саму возможность привлечения лица к ответственности за налоговые правонарушения.

2) Продолжительность срока давности привлечения к налоговой ответственности- не более 3-х лет, срока давности взыскания налоговых санкций- не более 6-ти месяцев.

3) Отсчет срока давности привлечения к налоговой ответственности начинается со дня либо совершения налогового правонарушения, либо следующего за днем налогового периода, в течение которого было совершено налоговое правонарушение, до момента вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

4) При отказе в возбуждении или прекращении уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок давности привлечения к налоговой ответственности исчисляется по общим правилам. Срок давности взыскания налоговых санкций исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или прекращении уголовного дела.

 

2. Общие правила применения срока давности взыскания налоговых санкций
(п. 1 ст. 115 НК РФ)

 

Гражданское и арбитражное процессуальное законодательство по общему правилу не предусматривают пропуск срока давности в качестве основания для отказа в принятии искового заявления.

Однако до вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ, то есть до 1 января 2007 года, специфика правил давности взыскания налоговых санкций была такова, что ни налоговый орган, ни суд не вправе были нарушить установленные сроки подачи и принятия искового заявления. В связи с чем, как мы указывали выше, пропущенный налоговым органом шестимесячный срок давности взыскания налоговой санкции признавался пресекательным и восстановлению не подлежал (п. 20 Постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9).

Поэтому судам в каждом случае при рассмотрении дел о взыскании санкций за налоговые правонарушения необходимо было проверять, не истекли ли установленные п. 1 ст. 115 НК РФ сроки для обращения налоговых органов в суд.

Учитывая внесенные в НК РФ с 1 января 2007 года изменения, в случае возвращения судом налоговому органу искового заявления (ст. 129 АПК РФ) вторичное обращение с этим же требованием после устранения обстоятельств, послуживших основанием для возвращения, допускается в пределах предусмотренного п. 1 ст. 115 НК РФ срока либо за пределами данного срока, но при наличии уважительных причин его пропуска.

Считаем необходимым обратить внимание на Письмо Минфина РФ от 09.04.2008 N 03-02-07/1-144, в котором финансовое ведомство напоминает, что налоговые санкции за нарушение законодательства о налогах и сборах, по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 2007 года, взимаются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ (п. 18 ст. 7 Федерального закона N 137-ФЗ). То есть такие санкции могут быть взысканы путем обращения в суд в течение шести месяцев со дня составления акта по материалам налоговой проверки или принятия решения о привлечении к налоговой ответственности, когда составления акта не требуется (Постановление Конституционного суда РФ от 14.07.2005 N 9-П).

 

3. Особенности применения срока давности взыскания налоговых санкций
(п. 2 ст. 115 НК РФ)

 

3.1. Статья 115 НК РФ в п. 2 предусматривает единственное исключение из общего правила исчисления срока давности взыскания налоговой санкции. Так, в случае отказа в возбуждении или прекращении уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или прекращении уголовного дела.

Таким образом, п. 2 ст. 115 НК РФ применяется только в отношении физических лиц.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ физические лица- это граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ в категорию физических лиц для целей применения п. 2 ст. 115 НК РФ необходимо включить индивидуальных предпринимателей.

Необходимо отметить, что Федеральным законом от 30 июня 2003 года N 86-ФЗ были упразднены органы налоговой полиции, а их полномочия были переданы органам внутренних дел. Поэтому, начиная с 30.06.2003, с налоговыми органами осуществляют взаимодействие соответствующие специализированные подразделения органов внутренних дел.

Соответственно постановление об отказе в возбуждении или прекращении уголовного дела с указанной даты выносится органами внутренних дел.

В данном случае на практике фактически возможен только один вариант развития событий.

Если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) налогоплательщик (плательщик сбора) полностью не погасил указанную в данном требовании недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направляют материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. Однако в случае, если в возбуждении уголовного дела отказано или возбужденное ранее уголовное дело было прекращено, предусмотренный п. 1 ст. 115 НК РФ срок увеличивается лишь на срок, когда материалы о налоговом правонарушении находились в органах внутренних дел.

В случае же, когда органы внутренних дел в ходе выполнения возложенных на них Федеральным законом от 30 июня 2003 года N 86-ФЗ функций выявили нарушения налогового законодательства, которые обладают не только признаками налогового правонарушения, они проводят соответствующие процессуальные действия, которые могут быть окончены или возбуждением уголовного дела, или отказом в возбуждении уголовного дела.

Если же уголовное дело было все-таки возбуждено, то оно может быть в дальнейшем прекращено по тем или иным основаниям. Однако и при отказе в возбуждении уголовного дела, и при его прекращении органы внутренних дел обязаны в порядке п. 2 ст. 36 НК РФ направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения. В этом случае налоговые органы должны провести свои мероприятия налогового контроля, уже руководствуясь положениями и требованиями НК РФ.

3.2. В этой связи необходимо отметить, что первоначально суды считали обоснованным применение п. 2 ст. 115 НК РФ и при взыскании налоговых санкций с юридического лица, полагая, что срок подачи искового заявления следует исчислять со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении уголовного дела или о прекращении уголовного дела в отношении должностных лиц организации (Постановление ФАС СЗО от 27.03.2000 N А26-3636/99-02-04/231).

Однако в тот период выносились прямо противоположные судебные решения (Постановления ФАС СЗО от 22.05.2000 N А56-24495/99, от 18.07.2000 N А56-6222/00).

Учитывая противоречивость судебной практики по этому вопросу, ВАС РФ сформировал единообразную практику, указав, что применение указанной нормы возможно только при обращении налоговых органов в суд с иском о взыскании санкций только с физических лиц. Как было указано по этому поводу в п. 38 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5:

"По смыслу п. 3 ст. 108 НК РФ, если уполномоченным государственным органом в установленном порядке поставлен вопрос о привлечении налогоплательщика-физического лица к уголовной ответственности, налоговый орган вправе будет принимать меры к привлечению данного лица к ответственности, предусмотренной Кодексом, только в случае отказа в возбуждении или прекращении уголовного дела: п. 4 ст. 108 Кодекса предусматривает, что привлечение должностных лиц организаций-налогоплательщиков к уголовной или административной ответственности осуществляется наряду с привлечением самой организации к налоговой ответственности.

Следовательно, то обстоятельство, что в отношении должностного лица организации-налогоплательщика решался вопрос о привлечении к уголовной ответственности, не является основанием для применения специальных правил исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с организации".

НК РФ отличает процесс привлечения организации к налоговой ответственности от процесса привлечения должностных лиц к уголовной ответственности. Эти две процедуры независимы и напрямую не взаимосвязаны, ответственности за одно и то же правонарушение не наступает: организация привлекается к налоговой ответственности, а ее должностное лицо- к уголовной (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Например, суд отказал налоговому органу в удовлетворении его требований о взыскании налоговой санкции с организации в связи с пропуском шестимесячного срока давности, который был исчислен налоговым органом с момента получения постановления об отказе в возбуждении уголовного дела в отношении директора организации-налогоплательщика. Как указал суд, правило п. 2 ст. 115 НК РФ не применяется при взыскании санкций с организаций и в том случае, если в отношении должностного лица организации решался вопрос о привлечении к уголовной ответственности, поскольку в соответствии с п. 4 ст. 108 НК РФ привлечение должностных лиц к уголовной или административной ответственности осуществляется наряду с привлечением к ответственности самой организации (Постановление ФАС ЗСО от 26.09.2001 N Ф04/2841-863/А27-2001, от 07.08.2006 по делу N Ф04-4051/2006(24163-А27-40); Постановление ФАС ДО от 24.04.2002 N Ф03-А51/02-2/642; Постановление ЦО от 03.04.2006 N А68-АП-431/10-05).

Таким образом, то обстоятельство, что в отношении должностных лиц организации налогоплательщика решался вопрос о привлечении к уголовной ответственности, не является основанием для применения специальных правил исчисления срока давности взыскания налоговых санкций, предусмотренных п. 2 ст. 115 НК РФ.

3.3. Интересно отметить и еще один аспект применения п. 2 ст. 115 НК РФ, который непосредственно связан с принципом разграничения уголовной и налоговой ответственности для физических лиц (запрет на одновременное применение налоговой и уголовной ответственности к физическим лицам- п. 3 ст. 108 НК РФ).

По нашему мнению, если налоговый орган, проведя налоговую проверку, выявит правонарушение, содержащее признаки уголовного преступления, и поставит перед правоохранительными органами вопрос о привлечении налогоплательщика-физического лица к уголовной ответственности, данный налоговый орган вправе будет принимать меры к привлечению данного лица к налоговой ответственности только в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела. Именно для указанных ситуаций в п. 2 ст. 115 НК РФ установлены специальные правила исчисления срока давности взыскания налоговых санкций с налогоплательщиков-физических лиц. Поэтому в случае, если налоговый орган примет решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности до решения вопроса, связанного с привлечением его к уголовной ответственности, то, учитывая положения п. 3 ст. 108 НК РФ, и независимо от результатов последующего уголовного судопроизводства срок давности взыскания санкции должен исчисляться по правилам п. 1 ст. 115 НК РФ, т.е. без учета положений п. 2 ст. 115 НК РФ. Это обусловлено еще и тем, что фактически лицо уже привлечено к налоговой ответственности, и сроки давности взыскания санкций должны исчисляться в данном случае в общеустановленном порядке. Именно такие же подходы применяются и судебно-арбитражной практикой по делам подобной категории (Постановление ФАС ВВО от 12.05.2004 N А31-5185/1, от 16.08.2007 N А31-3110/2006-15).

 

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────

*(1) Курбатов А.Я. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства // Хозяйство и право. 1995. N 1. С. 64.

*(2) Кролис Л.Ю. Административная ответственность за нарушение налогового законодательства // Автореф. канд. диссер. Екатеринбург. 1996. С. 10.

*(3) Кучеров И.И. Налоговые преступления: Учебное пособие. М. 1997. С. 119.

*(4) Алехин А.П., Пепеляев С. Г. Ответственность за нарушение налогового законодательства. М. 1992. С. 30.

*(5) Налоги и налогообложение. Учебное пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М. 1997. С. 471-477.

*(6) Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. М. 2003. С. 405.

*(7) Более подробно о теоретических вопросах классификации и определения правовой природы налоговых правонарушений см. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения / Под ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. Екб.: Издательство "Налоги и финансовое право". 2004. С. 18-42.

*(8) Комментарий к НК РФ / Под ред. академика РАН Б.Н. Топорнина, д.ю.н., проф. Г.А. Гаджиева, к.ю.н. Р.Ф. Захаровой. М. 2005. С. 348-349.

*(9) Философский энциклопедический словарь. М. 2002. С. 362.

*(10) Радько Т.Н. Теория государства и права: Учебник для вузов. М. 2004. С. 415.

*(11) Теория государства и права: Учебник / Под ред. В.К. Бабаева. 2005. С. 485.

*(12) Общая теория права и государства: Учебник / Под ред. В.В. Лазарева. М. 2005. С. 326.

*(13) Марченко М.Н. Проблемы теории государства и права: Учебник. М. 2005. С. 700.

*(14) Общая теория права и государства: Учебник / Под ред. В.В. Лазарева. М. 2005. С. 324.

*(15)Там же. С. 324-326.

*(16) Теория государства и права: Учебник для вузов / Под ред. М.М. Рассолова, В.О. Лучина, Б.С. Эбзеева. М. 2000. С. 367-372.

*(17) См. в частности, Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В.Малько. М. 2001. С. 585.

*(18) Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М. 2001. С. 364.

*(19) Комментарий к НК РФ / Под ред. академика РАН Б.Н. Топорнина, д.ю.н., проф. Г.А.Гаджиева, к.ю.н. Р.Ф. Захаровой. М. 2005. С. 350.

*(20) Налоговое право России: Учебник / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. М. 2007. С. 362-363.

*(21)Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М. 2001. С. 364.

*(22)Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. М. 2003. С. 405-406.

*(23) Основы налогового права: Учебное пособие. Под ред. проф. Н.П. Кучерявенко. Харьков. 2003. С. 219.

*(24) Бобков С. В. Часть первая НК РФ: налоговые правонарушения и ответственность за их совершение // Налоговый вестник. 1998. N 12. С. 24-27.

*(25) Комментарий к НК РФ. Часть первая (постатейный) / Под ред. д.ю.н. А.Н. Козырина. М. 2005. С. 528.

*(26) Налоговое право России: Учебник для вузов / Под ред. д.ю.н. Ю.А. Крохиной. М. 2007. С. 374.

*(27) Теория государства и права: Учебник для вузов / Под ред. проф. В.М. Корельского и проф. В.Д. Перевалова. М. 2000. С. 425.

*(28) Общая теория права и государства: Учебник / Под ред. В.В. Лазарева. М. 2005. С. 325-326.

*(29) Комментарий к НК РФ / Под ред. академика РАН Б.Н. Топорнина, д.ю.н., проф. Г.А.Гаджиева, к.ю.н. Р.Ф. Захаровой. М. 2005. С. 349.

*(30) Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. М. 2008. С. 298.

*(31) Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М. 2001. С. 364.

*(32) Комментарий к НК РФ. Часть первая (постатейный) / Под ред. д.ю.н. А.Н. Козырина. М. 2005. С. 529.

*(33) Более подробно по этому поводу см. гл. 7 настоящей публикации.

*(34) Пальцева И.В., Асеева Ю.П. Судебные акты Конституционного суда и практика рассмотрения налоговых споров // Вестник Федерального Арбитражного суда Северо-Кавказского округа. N 1. 2003. С. 103.

*(35) Следует отметить, что с конца 2002 года таких споров уже не возникает, поскольку Постановлением Правительства от 12.11.2002 N 814 утверждены нормы естественной убыли при транспортировке и хранении материально-производственных запасов.

*(36) В соответствии со ст. 80.1 УК РФ: "Лицо, впервые совершившее преступление небольшой или средней тяжести, освобождается судом от наказания, если будет установлено, что вследствие изменения обстановки это лицо или совершенное им преступление перестали быть общественно опасными".

*(37) Малеин Н.С. Правонарушение: понятие, принципы, ответственность. М. 1985. С.9.

*(38) Общая теория права и государства / Под ред. В.В. Лазарева. М. 1994. С. 197.

*(39) Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. М. 2006. С. 350.

*(40) См., в частности, Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А.Крохина. М. 2007. С. 373.

*(41) Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. М. 2006. С. 350.

*(42) Худяков А.И., Бродский М.Н. и Бродский Г.М. Основы налогообложения. Учебное пособие. СПб. 2002. С. 417.

*(43) Козырин А.Н. Налоговые преступления и проступки: опыт зарубежных стран // Налоговый вестник. N 8. 1998. N 8. С. 114.

*(44) Радько Т.Н. Теория государства и права: Учебник для вузов. М. 2004. С. 417.

*(45) Характерным примером данного положения может являться неправильное исчисление налога, которое не повлекло неуплату или неполную уплату налога. Как было указано в Постановлении Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 28.02.2001 N 5, возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетным (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога является необходимым условием для привлечения лица к ответственности по ст. 122 НК РФ. Именно поэтому мы считаем, что если неправильное исчисление налога не повлекло неуплату или неполную уплату налога в бюджет, применение мер ответственности по ст. 122 НК РФ не обосновано. Более подробно - см. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения / Под ред. А.В. Брызгалина. Екб.: Налоги и финансовое право. 2004. С. 218-221.

*(46) Пепеляев С. Г. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений // Налоговый вестник. 2000. N 1. С. 36; Комментарий к НК РФ / Под ред. академика РАН Б.Н. Топорнина, д.ю.н., проф. Г.А. Гаджиева, к.ю.н. Р.Ф. Захаровой. М. 2005. С. 349.

*(47) Более подробно о виновности как признаке налогового правонарушения будет сказано в соответствующих главах настоящий публикации.

*(48) Теория государства и права: Учебник для вузов / Отв. ред. В.Д. Перевалов. М., 2004. С. 262-263.

*(49) Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред., д.ю.н., проф. Ю.А.Крохина. М. 2007. С. 363-364.

*(50) Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. М. 2003. С. 406.

*(51) Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. М. 2006. С. 350.

*(52) Более подробно о субъектах налоговых правонарушений см. гл. 2 настоящего издания, посвященную правовому анализу положений ст. 107 НК РФ - "Лица, подлежащие ответственности за совершение налоговых правонарушений".

*(53) Троицкая Н.В. Налоговое правонарушение и порядок привлечения к ответственности за его совершение // Арбитражные споры. 2001. N 3. С. 82.

*(54) Троицкая Н.В. Налоговое правонарушение и порядок привлечения к ответственности за его совершение // Арбитражные споры. 2001. N 3. С. 83.

*(55) Троицкая Н.В. Налоговое правонарушение и порядок привлечения к ответственности за его совершение // Арбитражные споры. 2001. N 3. С. 83.

*(56) Более подробно о возможностях и пределах применения аналогии в процессе правового регулирования отношений в сфере налогообложения см. Маслов А.А. Применение налогового законодательства по аналогии // Налоговые споры. 2003. N 11. С. 10-11; Брызгалин А.В. Законодательство о налогах и сборах как центральная категория российского налогового права // Налоги и финансовое право. Приложение N 7. 2004. С. 50-56.

*(57) Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М. 2001. С. 370.

*(58) Теория государства и права: Учебник / Под ред. В.Д. Перевалов. М. 2004. С. 263.

*(59) Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. М. С. 585.

*(60) Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. М. 2003. С. 407.

*(61) Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. М. 2007. С. 364.

*(62) Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М. 2001. С. 355-356.

*(63) Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А.Крохина. М. 2007. С. 374.

*(64) Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. М. 2003. С. 408.

*(65) Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М. 2001. С. 366.

*(66) Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. М. 2007. С. 374.

*(67) Комментарий к НК РФ / Под ред. академика РАН Б.Н. Топорнина, д.ю.н., проф. Г.А. Гаджиева, к.ю.н. Р.Ф. Захаровой. М. 2005. С. 351.

*(68) В литературе иногда встречается мнение о том, что последствия правонарушения, а также причинно-следственная связь между ним и его последствиями составляют элемент объективной стороны правонарушения. (См., например Аппакова Т.А. Проблемы ответственности за нарушения налогового законодательства // Арбитражная практика. Налоговые споры. Тематический выпуск. 2004. С. 130; Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. М. 2006. С. 356). Не оспаривая данную точку зрения и не вступая в дискуссию по поводу теоретической обоснованности данного подхода, мы посчитали более уместным рассмотреть и проанализировать фактор вредоносности именно среди признаков налогового правонарушения.

*(69) Более подробно по этому вопросу см. гл. 8 настоящей публикации.

*(70) Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. М. 2007. С. 365.

*(71) Более подробно о категории виновности см. главы настоящей публикации, посвященные анализу положений ст. ст. 108, 109, 110, 111 НК РФ.

*(72) Постатейный комментарий к НК РФ. Часть первая / Под общей ред. В.И. Слома и А.М. Макарова. М. 2000.- С. 378.

*(73) См. по этому вопросу Масленникова А.А. Коллизии в современном российском налоговом законодательстве // Вестник ФАС ЗСО. 2003. N 1. С. 118.

*(74) Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М. 2001. С. 373-375.

*(75) Там же. С. 375.

*(76) См., например, Карасева М.В. С какого возраста гражданин может быть субъектом налогового правонарушения? // Российская юстиция. 1996. N 6. С. 42-43.

*(77) Налоговое право России: Учебник / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. М. 2007. С. 367.

*(78) Там же. С. 368.

*(79) Комментарий к НК РФ, части первой (постатейный, расширенный) / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1999. С. 464-465.

*(80) Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. Учебное пособие. СПб. 2002. С. 344.

*(81) Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений // Налоги и финансовое право. N 10. 2005.

*(82) Тропская С. С. К вопросу о правовом статусе налогоплательщика- физического лица в РФ // Налоги и налогообложение. 2007. N 7.

*(83) Налоговое право. Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. М. 2000. С. 425.

*(84) Комментарий к НК РФ / Под ред. академика РАН Б.Н. Топорнина, д.ю.н., проф. Г.А. Гаджиева, к.ю.н. Р.Ф. Захаровой. М. 2005. С. 355.

*(85) О том, что муниципальные образования не могут признаваться в качестве организаций по смыслу ст. 11 НК РФ, сказано также в письмах Минфина РФ от 01.10.2007 N 03-11-04/2/243, от 31.10.2007 N 03-11-04/2/267.

*(86) Представительство интересов государственного предприятия в арбитражном суде осуществляли сотрудники Центра "Налоги и финансовое право".

*(87) Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. М. 2007. С. 490.

*(88) Там же. С. 490.

*(89) Теория государства и права: Учебник для вузов / Отв. ред. В.Д. Перевалов. М. 2004. С. 269-270.

*(90) Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. М. 2003. С. 398-404.

*(91) Подробнее о презумпции невиновности налогоплательщика и иных обязанных лиц см. главу 4 настоящего издания, а также Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. Учебное пособие. СПб. 2002. С. 420.

*(92) Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. М. 2007. С. 490-491.

*(93) Брызгалин А.В. Законодательство о налогах и сборах как центральная категория налогового права. В сб. Актуальные вопросы налогового, гражданского и корпоративного права // Налоги и финансовое право. Приложение N 7. 2004. С. 50-56; Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. Учебное пособие. СПб. 2002. С. 420.

*(94) Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. М. 2006. С. 307-308.

*(95) Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. М. 2006. С. 306.

*(96) Более подробно о порядке применения мер налоговой ответственности по ст. 120 НК РФ и о принципе "запрета на расширительное толкование" видов деяний, образующих объективную сторону по ст. 120 НК РФ, см. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения / Под ред. А.В. Брызгалина. Екатеринбург. Изд-во "Налоги и финансовое право". 2004. С. 181-184.

*(97) Теория государства и права: Учебник / Отв. ред. С. М. Корельский, В.Д. Перевалов. Екатеринбург. 1996. С. 428.

*(98) Дело рассматривалось в соответствии со ст. 87 НК РФ, действующей в редакции до 01 января 2007 года.

*(99) Дело рассматривалось в соответствии со ст. 89 НК РФ, действующей в редакции до 01 января 2007 года.

*(100) Латинские юридические изречения / Сост. Е.И. Темнов. М. 1996. С. 280.

*(101) Теория государства и права: Учебник для вузов / Отв. ред. В.Д. Перевалов. М. 2004. С. 270.

*(102) Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. М. 2007. С. 492.

*(103) Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. Учебное пособие. СПб. 2002. С. 425.

*(104) Демин А.В. Налоговое право России. Учебное пособие. М. 2006. С. 311.

*(105) Лермонтов М.Ю. Частная консультация Минфина РФ от 08.06.2006.

*(106) Шаталов С. Д. Комментарий к НК РФ части первой (постатейный). М. 2001. С. 614.

*(107) Евтеева М.Ю. Обобщение практики рассмотрения споров, связанных с применением санкций по части первой НК РФ // Вестник ВАС РФ. 2001. N 4.

*(108) Следует отметить, что представительство интересов налогоплательщика по данному делу осуществляли специалисты Центра "Налоги и финансовое право", которые обратились к судье с ходатайством об обращении в Конституционный суд РФ с просьбой рассмотреть конституционность одновременного применения санкций по ст. 120 НК РФ и ст. 122 НК РФ как норм, содержащих аналогичные составы налоговых правонарушений. Свердловский областной арбитражный суд в удовлетворении ходатайства отказал.

*(109) Подробнее о разрешении правовых коллизий в налоговом праве см. Брызгалин А.В. Законодательство о налогах и сборах как центральная категория налогового права. В сб. "Актуальные вопросы налогового, гражданского и корпоративного права" // Налоги и финансовое право. Приложение N 7. 2004.

*(110) Демин А.В. Налоговое право России. Учебное пособие. М. 2006. С. 313.

*(111) Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое право: Учебник / А.А. Тедеев, В.А. Парыгина. М. 2004 С. 372.

*(112) Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. Ю.А. Крохина. М. 2007. С. 492.

*(113) Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое право: Учебник / А.А. Тедеев, В.А. Парыгина. М. 2004 С. 372.

*(114) Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. Учебное пособие. СПб. 2002. С. 426.

*(115) До вступления в силу первой части НК РФ действовал подп. "а" п. 1 ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", который предусматривал особую конструкцию ответственности: финансовые санкции включали в себя не только штраф, но и сумму недоимки. Поэтому оснований для взыскания суммы недоимки сверх финансовых санкций не имелось. См. п. 5 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства (письмо ВАС РФ от 31.05.1994 N С1-7/ОП-370).

*(116) Презумпция - (лат. praesumptio) - предположение, основанное на вероятности; юр. признание факта юридически достоверным, пока не будет доказано обратное (напр., презумпция невиновности) // Современный словарь иностранных слов.- М.: Рус. яз., 1992.- С. 486.

*(117) Исключением из сложившейся ситуации необходимо назвать несколько аналитических статей ведущих российских налоговых юристов, которые одними из первых провели действительно серьезный анализ по рассматриваемому вопросу: Пепеляев С.Г. Презумпция невиновности налогоплательщика //