Факт совершения налогового правонарушения впервые

 

Обстоятельствами, смягчающими ответственность в связи с тем, что налоговое правонарушение совершено впервые, судебная практика признает:

- совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 116 НК РФ, впервые, без цели уклонения от налогового учета, организация ранее не привлекалась к ответственности за совершение налоговых правонарушений (Постановление ФАС ЦО от 26.07.2002 N А35-640/02-С19);

- совершение налогоплательщиком правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК РФ, впервые (Постановление ФАС УО от 03.01.2002 N Ф09-3220/01-АК, от 21.05.2003 N Ф09-1426/03-АК, от 27.05.2003 N Ф09-1518/03-АК, от 03.07.2003 N Ф09-1933/03-АК; Постановление ФАС СКО от 24.02.2004 N Ф08-523/2004-192А; Постановление ФАС СЗО от 07.07.2004 N А44-1396/04-С14; Постановление ФАС ДО от 07.10.2004 N Ф03-А73/04-2/2909).

Однако далеко не все суды признают данное обстоятельство в качестве смягчающего. Суды, как правило, указывают, что совершение налогоплательщиком правонарушения, предусмотренного ст. 118 НК РФ, впервые не может быть признано обстоятельством, смягчающим его ответственность по данной статье, поскольку она предусматривает ответственность именно за первичное совершение данного правонарушения. В то же время повторное совершение правонарушения по ст. 118 НК РФ является обстоятельством, отягчающим ответственность налогоплательщика (Постановление ФАС СЗО от 29.01.2001 N А13-4216/00-03; от 30.07.2002 N А56-6875/02).

По другому делу суд указал, что совершение налогового правонарушения впервые не может быть признано обстоятельством, смягчающим ответственность, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 112 НК РФ повторное совершение налогового правонарушения является обстоятельством, отягчающим ответственность. То есть совершение налогового правонарушения впервые должно расцениваться как отсутствие обстоятельств, отягчающих ответственность (Постановление ФАС СЗО от 29.01.2001 N А13-4598/00-03; от 28.07.2004 N А44-3264/03-С15).

В настоящее время достаточно сложно однозначно ответить, какая из двух вышеуказанных позиций более обоснована, поскольку при возникновении такой ситуации суды учитывают множество факторов и, прежде всего, характер совершенного налогового нарушения.

Так, например, при рассмотрении дела о привлечении предпринимателя к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за недоплату НДС и по п. 1 ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации по налогу суд, исходя из характера совершенных правонарушений, признал в качестве смягчающего ответственность обстоятельства совершение правонарушения впервые, но при этом также учел и тяжелое финансовое положение предпринимателя, и факт уплаты недоимки по налогу (Постановление ФАС СКО от 04.07.2007 N Ф08-4077/2007-1624А).

В другом случае наряду с фактом совершения налогового правонарушения впервые суд учел и такие обстоятельства, как: отсутствие умысла в совершении налогового правонарушения, непричинение ущерба бюджету в результате несоблюдения срока представления налоговой декларации, наличие переплаты по указанному налогу. С учетом всех указанных обстоятельств суд значительно снизил сумму штрафа (Постановление ФАС ДО от 14.02.2007 N Ф03-А16/06-2/5383).

При рассмотрении спора о привлечении предпринимателя к ответственности по ст. 118 НК РФ за нарушение срока представления в налоговый орган сведений об открытии счета в банке суд исходил из характера совершенного правонарушения, факта совершения правонарушения впервые с учетом трудного материального положения предпринимателя, нахождения на его иждивении несовершеннолетнего ребенка и своевременной уплаты всех обязательных платежей (Постановление ФАС ЗСО от 15.02.2007 N Ф04-377/2007(31336-А27-3)).

Действительно, следуя логике законодателя, можно предположить, что факт совершения налогового правонарушения впервые расценивается как отсутствие обстоятельств, отягчающих ответственность, в связи с чем данный факт не может быть признан смягчающим ответственность обстоятельством в случае совершения налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.1 и п. 1 ст. 120 НК РФ. Только этими статьями НК РФ в качестве квалифицирующего признака предусмотрено повторное совершение налогового правонарушения, размер санкции за которое по сравнению с единожды совершенным деянием по ст. 129.1 НК РФ больше в 5 раз, по п. 1 ст. 120 НК РФ - в 3 раза. В остальных случаях факт совершении налогового правонарушения, предусмотренного иными статьями гл. 16 НК РФ, впервые может быть признан судом обстоятельством, смягчающим ответственность.

С другой стороны, необходимо учитывать, что в соответствии с подп. "а" п. 1 ст. 61 УК РФ обстоятельством, смягчающим уголовное наказание, является совершение впервые преступления небольшой тяжести вследствие случайного стечения обстоятельств. Учитывая данное обстоятельство, можно сделать вывод о том, что в ряде случаев совершение налогового правонарушения впервые по вышеуказанным статьям НК РФ, может быть оценено судами в качестве смягчающего обстоятельства.

 

2.5.7. Деятельное раскаяние или самостоятельная уплата сумм налога,
не поступившего в бюджет в результате совершения
налогового правонарушения

 

По нашему мнению, сфера применения данного критерия достаточно узкая: только в случае совершения правонарушений, предусмотренных ст. 122 НК РФ и ст. 123 НК РФ.

Например:

- суд признал смягчающим ответственность обстоятельством проведение денежного взаимозачета по целевому погашению задолженности перед предприятием, согласно которому контрагент налогоплательщика погашает задолженность перед налогоплательщиком, а последний, в свою очередь, погашает на указанную сумму свой долг перед бюджетом (Постановление ФАС ВВО от 22.05.2001 N А82-41/01-А/3);

- суд, оценивая фактическую сторону спора, правомерно признал в качестве смягчающего вину обстоятельства деятельное раскаяние организации-налогоплательщика, уплатившей акциз и пени в полном объеме в период налоговой проверки (Постановление ФАС ЦО от 18.07.2002 N А68-55/11-02);

- суд признал смягчающим обстоятельством самостоятельное устранение допущенных ошибок, своевременную уплату доначисленного налога, незначительную сумму неуплаченной пени и уменьшил размер штрафов (Постановление ФАС ВСО от 05.09.2002 N А33-5396/02-С3-Ф02-2555/02-С1);

- суд признал смягчающим обстоятельством самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации, подачу в налоговый орган уточненной декларации в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, наличие на момент подачи уточненной декларации переплаты по налогу (Постановление ФАС СЗО от 20.07.2007 N А56-21472/2005);

- суд снизил штраф, установив самостоятельное выявление и исправление организацией допущенных нарушений в расчете сумм налогового вычета, а также исключительно сложное материальное положение градообразующего предприятия (Постановление ФАС ВВО от 29.01.2007 N А17-1463/5-2006);

- признание учреждением здравоохранения вины в совершении налоговых правонарушений, а также финансовое положение учреждения, финансируемого за счет бюджетных средств, суд расценил как смягчающие ответственность обстоятельства (Постановления ФАС ДО от 03.08.2007 N Ф03-А73/07-2/3027; Постановление ФАС МО от 13.11.2006 N КА-А40/11069-06);

- по мнению суда, совершение налогоплательщиком (налоговым агентом) действий по сокращению задолженности перед бюджетом (в том числе, частичная уплата налогов) может признаваться обстоятельством, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения (Постановление ФАС СЗО от 15.09.2003 N А05-2711/03-156/14);

- как указал суд, смягчающими ответственность обстоятельствами являются: тяжелое финансовое положение налогоплательщика, уплата им налогов в полном объеме, что свидетельствует о добросовестности налогоплательщика (Постановление ФАС ВВО от 22.01.2007 N А43-38466/2005-34-1275; Постановление ФАС ПО от 10.07.2007 N А55-270/2007-22);

- установив факты самостоятельного обнаружения и устранения нарушений налогового законодательства, полную уплату налога и пени, суд снизил размеры взыскиваемого штрафа (Постановление ФАС ЗСО от 22.05.2007 N Ф04-3123/2007(34389-А75-31));

- судом был сделан вывод о том, что добросовестность налогоплательщика и отсутствие вредных последствий вследствие того, что правонарушение не повлекло занижения сумм налога и не причинило ущерб государственным интересам, являются основанием для снижения штрафной санкции (Постановление ФАС ДО от 06.06.2007 N Ф03-А51/07-2/1545; Постановления ФАС ЗСО от 10.07.2007 N Ф04-4589/2007(36088-А81-26), от 29.05.2007 N Ф04-3293/2007(34577-А27-43));

- суд в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, признал самостоятельное выявление налогоплательщиком задолженности по налогу и внесение соответствующих изменений в налоговую декларацию (Постановление ФАС СЗО от 05.11.2003 N А66-3209-03);

- суд снизил санкцию за неподтверждение вычета по НДС, признав в качестве смягчающего ответственность обстоятельства представление вместе с налоговой декларацией документов, подтверждающих право на вычет и возмещение доначисленной суммы налога. Сумма штрафа была снижена с 11 380 руб. до 1000 руб. (Постановление ФАС ВВО от 24.01.2005 N А82-2413/2004-14).

Однако следует отметить, что признание обстоятельств смягчающими осуществляется по усмотрению суда и зависит от конкретных обстоятельств рассматриваемого спора. Поэтому в некоторых случаях раскаяние обязанных лиц и, например, самостоятельная уплата налогоплательщиком штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ, не признаются судом в качестве смягчающего ответственность обстоятельства. Например, при рассмотрении одного из дел, исходя из того, что в течение спорного периода организация семь раз привлекалась к налоговой ответственности, суд отказался признавать в качестве смягчающего ответственность обстоятельства факт самостоятельной уплаты части штрафа за вменяемое правонарушение (Постановление ФАС ПО от 23.02.2001 N А65-12196/2000-СА1-19).

В другом случае суд, не ссылаясь ни на какие конкретные обстоятельства, указал, что добровольная уплата налогоплательщиком недоимки и пени по налогам к моменту вынесения решения, а также статус налогоплательщика и характер его деятельности не могут служить обстоятельствами, смягчающими ответственность (Постановление ФАС ЦО от 05.10.2004 N А68-АП-50/10-04).

Также суд не оценил в качестве смягчающих ответственность такие обстоятельства, как признание обществом правомерности взыскания налоговой санкции и обязательство в дальнейшем не совершать налоговые правонарушения (Постановление ФАС СЗО от 18.10.2007 N А42-1276/2007).

В этой связи необходимо отметить, что Президиум ВАС РФ обозначил указанный критерий как "самостоятельное устранение лицом вредных последствий при совершении налогового правонарушения", что не влияет на возможность его применения только в случае совершения правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ. Расширение сферы его применения при квалификации смягчающих ответственность обстоятельств на иные составы гл. 16 НК РФ не представляется возможным в силу юридической конструкции этих составов:

"При рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, суд, исходя их конкретных обстоятельств дела, на основании ст. 112 и 114 Кодекса уменьшил размер штрафа, признав самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в налоговой декларации и подачу в налоговый орган заявления о ее дополнении и изменении смягчающим ответственность обстоятельством" (п. 17 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

Учитывая авторитетность мнения ВАС РФ, федеральные суды придерживаются аналогичной позиции. В частности, при рассмотрении одного из дел суд признал в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность по п. 1 ст. 122 НК РФ, самостоятельное исправление налогоплательщиком ошибки при расчете налога (Постановление ФАС ВСО от 22.04.2008 N А33-12651/07-Ф02-1626/08).

В другом случае суд также указал, что самостоятельное выявление и исправление налогоплательщиком ошибок в декларации и подача заявления о дополнении и изменении являются факторами, которые помогут снизить штраф (Постановления ФАС МО от 20.07.2006 N КА-А41/6507-06; Постановление ФАС УО от 28.11.2005 N Ф09-5439/05-С1; Постановление ФАС ЗСО от 07.12.2005 N Ф04-8797/2005(17675-А27-37)).