Презумпция невиновности как институт налогового права

 

1.1. В теории права категория правовой презумпции определяется как закрепленное в нормах права предположение о наличии или отсутствии юридических фактов, основанное на связи между ними и фактами наличными и подтвержденное предшествующим опытом.*(118)

Как указывает по этому поводу Д.Н. Щекин, "знанию всегда предшествует предположение", а сам презумптивный прием заключается в применении к определенным повторяющимся ситуациям готовых типизированных выводов.*(119) Именно поэтому в целях оптимального и эффективного правового регулирования правовые презумпции имеют очень широкое применение во многих отраслях права.

Презумпция невиновности впервые в истории государства и права была закреплена в 1789 году во французской Декларации прав человека и гражданина, и с тех пор данный принцип нашел свое закрепление практически по всех правовых системах мира.

В соответствии с п. 1 ст. 49 Конституции РФ каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда.

Из текста этой статьи видно, что содержание конституционной презумпции невиновности определено применительно к сфере уголовного законодательства. Однако правовое влияние этого принципа выходит далеко за рамки уголовного права, приобретая межотраслевой характер. Так, данная презумпция закреплена в уголовно-процессуальном законодательстве (ст. 14 УПК РФ), а также в законодательстве об административных правонарушениях (ст. 1.5 КоАП РФ).

В системе правового регулирования налоговых правоотношений презумпция невиновности лица, привлекаемого к налоговой ответственности, закреплена в п. 6 ст. 108 НК РФ, которая вступила в действие с 1 января 1999 года. В этой связи необходимо отметить, что до принятия и вступления в силу части первой НК РФ вопрос о презумпции невиновности был достаточно дискуссионным. Многие авторы не поддерживали идею о применимости данного принципа в сфере налоговых правоотношений.

Так, И.И. Кучеров указывал по этому поводу, что на отношения, возникающие между налогоплательщиком и налоговой службой, не распространяется действие принципа презумпции невиновности.*(120) Да и в настоящее время ряд авторов указывает на неуместность данного принципа в нормах законодательства о налогах и сборах.*(121) С.Д. Шаталов вообще убежден, что презумпция невиновности налогоплательщика преждевременна для России, и, "если Россия хочет собирать налоги и существовать как единое государство, ей придется в будущем отказаться от этой и других популистских норм".*(122)

И.В. Горский считает, что введенная законодателем с 1 января 1999 года презумпция невиновности привела к дисбалансу прав налогоплательщиков и прав налоговой службы в сфере проведения контрольной и проверочной работы, поскольку полномочия налоговой службы в указанной сфере оказываются серьезно ограниченными.*(123)

В.Г. Пансков, указывая на правовую недоработку введенной в действие с 1 января 1999 года первой части НК РФ и выражая свое негативное отношение к формулировкам п. 7 ст. 3 и п. 6 ст. 108 НК РФ, подчеркивает, что "в первую очередь необходимо создать такое законодательство, в котором не должно быть моментов, требующих дополнительного толкования, а затем уже включать в него норму, определяющую, в чью пользу трактуются неясности". Таким образом, подчеркивает автор, "налоговый кодекс обязан был ликвидировать все пробелы, неясности и неточности действовавшего ранее налогового законодательства. Тогда и проблемы, в чью пользу трактуется закон, не должно возникать. Но и сам закон должен быть таким, чтоб этих неясностей, неточностей, пробелов и т.д. и т.п. в нем практически не было. Цивилизованное общество не имеет права создавать несовершенные законы, изобилующие недомолвками, неточностями, правовыми погрешностями, а зачастую, и правовым вакуумом, успокаивая общество сладкой пилюлей типа статей 3 и 108 Налогового кодекса".*(124)

Также необходимо отметить, что и в некоторых зарубежных странах презумпция невиновности в сфере налоговых отношений не используется. Как пишет по этому поводу А.Н. Козырин, поскольку весьма трудно установить, является то или иное правонарушение умышленным или нет, в арсенале налогового права зарубежных стран присутствует презумпция вины налогоплательщика.*(125)

Вместе с тем, с мнением вышеуказанных авторов трудно согласиться. В арсенале фискальных органов имеется множество принудительных институтов и методов, которые обеспечивают возможность осуществлять эффективный налоговый контроль и поддерживать налоговый правопорядок. Представляется, что основная цель законодательства о налогах и сборах не в том, чтобы бюджет был наполнен любыми способами, а в том, чтобы защитить имущество налогоплательщика как более слабой по сравнению с государством стороны от необоснованных изъятий и обременений. Как указывал по этому поводу еще в 1996 году С.Г. Пепеляев, смысл современного налогового права не в том, чтобы обязать налогоплательщика заплатить налог, а в том, чтобы ограничить проникновение государства в "карман" налогоплательщика. Другими словами, налог - это ограничение властей, а отнюдь не какая-либо обязанность налогоплательщика.*(126)

Кроме того, вышеуказанные чрезмерно мрачные прогнозы о том, что в результате введения презумпции невиновности налоговая и бюджетная системы просто рухнут, не оправдались.

Необходимо отметить, что подход российского законодателя к этому вопросу не является чем-то экстраординарным: презумпция невиновности установлена в налоговом законодательстве многих стран (например, Азербайджана*(127) и Таджикистана*(128)).

1.2. Говоря об общем содержании презумпции невиновности в налоговых правоотношениях, в первую очередь необходимо особо отметить, что норма, ее закрепляющая, расположена законодателем в п. 6 ст. 108 НК РФ, которая называется "Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения". Таким образом, именно установление и доказывание в установленном порядке вины правонарушителя является неотъемлемым и необходимым элементом для привлечения его к налоговой ответственности. Если в соответствии со ст. 106 НК РФ и подп. 2 ст. 109 НК РФ закреплено правило "нет вины - нет и ответственности",*(129) то основной смысл презумпции невиновности - "нет доказательств виновности - значит, нет вины как таковой".

Как правильно по этому поводу указывает В.И. Земцова, презумпция невиновности налогоплательщика является одним из проявлений общей презумпции добросовестности налогоплательщика, ибо в ее основе лежит предположение о том, что налогоплательщик не совершал налоговых правонарушений.*(130)

Вывод о существовании в налоговом праве презумпции добросовестности можно сделать на основе п. 7 ст. 3 НК РФ, что подтверждается и правовой позицией Конституционного суда РФ. В частности, как было указано в Определении Конституционного суда РФ от 25.07.2001 N 138-О, по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Таким образом, рассматриваемая презумпция получила не только формально-нормативное закрепление, но и судебно-доктринальное развитие в правоприменительной сфере.*(131)

Иными словами, даже выявление налоговыми органами факта того или иного нарушения законодательства о налогах и сборах еще не означает, что штрафные санкции для нарушителя неизбежны и будут применены "автоматически". Именно это обстоятельство существенно изменило состояние дел, существовавшее до 1 января 1999 года, когда по прежнему законодательству штрафы фактически выступали "довеском" к недоимке.

Если ранее, до вступления в силу положений перовой части НК РФ, вся процедура привлечения к ответственности фактически сводилась к упрощенной схеме "Акт-Предписание-Инкассовое" (причем, в ряде случаев налоговые органы даже не считали нужным составлять акт или каким-либо образом оформлять решение о применении санкций, ограничиваясь исключительно инкассовым поручением), то в настоящее время налоговые органы должны выполнить ряд обязательных процедурных действий. Только в этом случае привлечение к ответственности будет законным и обоснованным. Именно появление налогового процесса, т.е. урегулированной процедуры производства по делам о налоговых правонарушениях (ст. 10, гл. 14, 15 НК РФ) является одним из самых серьезных достижений НК РФ, принятого в 1998 году и вступившего в силу с 1 января 1999 года. Немаловажным также является совершенствование данной процедуры путем внесения в НК РФ изменений, предусмотренных Федеральным законом от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Федеральный закон N 137-ФЗ).

И здесь необходимо отметить, что по нашему мнению, сущность налоговой презумпции невиновности заключается в придании законодателем акту привлечения к налоговой ответственности исключительно процессуальной формы, т.е. как бы не парадоксально это не звучало, но сущность в форме.

О процессуальной составляющей презумпции невиновности было заявлено авторами еще в 1999 году.*(132) Данная позиция нашла поддержку и в научной литературе. Так, по словам А.В. Демина, ответственность за вину (так называемое субъективное вменение) представляет собой принцип материального права, а презумпция невиновности- процессуального.*(133) Или, как А.В. Демин указывал позже, виновность является субъективным фактором (качеством, признаком) налогового правонарушения, презумпция невиновности - это процессуальное требование ко всем участникам налогового спора, связанное с доказыванием виновности и вытекающими отсюда последствиями.*(134)

Кроме того, как считает Ю.А. Крохина, принцип презумпции невиновности является исходным и определяющим для процессуальных отношений привлечения к ответственности. Вне налогового процесса презумпция невиновности не может существовать, поскольку отсутствует смысл ее наличия. Презумпция невиновности и налоговый процесс тесно взаимосвязаны, и механизм их взаимодействия представляет соотношение материальных и процессуальных норм. Установленный в результате процессуальной деятельности факт признания субъекта виновным служит одним из обязательных условий для государственного принуждения правонарушителя.*(135)

Мы полностью согласны с изложенной позицией и также считаем, что именно процессуальный аспект и составляет фундамент всей презумпции невиновности. Если нет процесса, то и презумпция невиновности по большому счету ни к чему. Эти два института неразрывно взаимосвязаны, причем презумпция невиновности является здесь первоосновной, так как процессуальные механизмы выступают своеобразной надстройкой над базисом.

Исходя из вышеизложенного представляется возможным ответить на вопрос: в чем смысл презумпции невиновности в налоговых отношениях? Суть этой презумпции именно в четком и однозначном процессе, так как сам порядок привлечения к налоговой ответственности с 1 января 1999 года поставлен в достаточно жесткие рамки, выход за которые налоговыми органами делает привлечение лица к ответственности невозможным.

Можно согласиться с тем, что вышеуказанное утверждение звучит достаточно непривычно и нетипично для нашего отечественного налогообложения, имевшего в совсем недавнем прошлом иные подходы (ответственность без вины, отсутствие нормативно закрепленных процедур налогового контроля и привлечения лица к ответственности и др.).

Однако, только исходя из признания важности и значения строгой процедурности налоговой ответственности, можно создать цивилизованную налоговую систему. Отказ же от презумпции невиновности (как предлагают, кстати, некоторые представители фискальных органов) будет означать отказ от принципов правового государства (п. 1 ст. 1 Конституции РФ) и принципов справедливого налогообложения.

Обоснован ли такой, на первый взгляд безапелляционный, и, может быть, даже несколько жесткий подход к процедурной природе презумпции невиновности? Насколько это обоснованно? Ведь очевидно, что нарушение со стороны налоговых органов каких-то формальных процедур фактически позволяет правонарушителям избегать ответственности.

Думается, что такой подход обоснован. Ведь фискальная система государства в лице соответствующих государственных органов обладает огромной принудительной машиной, которая посредством налогов существенно ограничивает права и свободы частных субъектов. Именно поэтому ограничение этих прав и свобод и, тем более, применение каких-либо налогово-принудительных мер должно осуществляться в соответствии с точным и безукоризненным порядком, отступления от которого недопустимы. В противном случае конституционные ограничения прав налогоплательщика и иных обязанных лиц превратятся в подавление этих прав.

Представляется, что процедура как институт - это своего рода противовес и противоядие от возможного произвола, это гарантия защиты от беззакония со стороны фискальных органов. Из соображений некой целесообразности процедуры здесь должны применяться только с учетом соблюдения процессуальных аспектов.*(136)