Организации как субъекты налоговой ответственности

 

До внесения в НК РФ последних изменений в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ организациями признавались юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

Отметим, что указанное понятие не совсем однозначно, поскольку допускает такое толкование, согласно которому под организациями следует понимать также филиалы и представительства российских организаций.

Согласно изменениям в НК РФ, вступившим в силу с 1 января 2007 года, законодатель уточнил свою мысль о том, что в качестве организаций в целях налогообложения могут признаваться филиалы и представительства только иностранных юридических лиц и международных организаций. Собственно, в правоприменительной практике данная норма именно так и интерпретировалась до внесения комментируемых изменений (см. п. 9 Постановления Пленума Верховного суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ"). В частности, согласно новой редакции п. 2 ст. 11 НК РФ, действующей с 1 января 2007 года, организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (далее по тексту - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ (далее по тексту - иностранные организации).

Положения п. 1 ст. 107 НК РФ означают, что налоговая ответственность распространяется на всех участников налоговых отношений независимо от форм собственности, организационно-правовых форм, ведомственной принадлежности и т.д. Например, субъектами налоговой ответственности по ст. 129.1 НК РФ могут быть регистрирующие и другие органы, являющиеся юридическим лицом, и которые указаны в ст. 85 НК РФ, и обязанные предоставлять в налоговые органы определенные сведения, связанные с налоговым учетом и налоговым контролем.

В этой связи необходимо отметить, что статус юридического лица является решающим обстоятельством для привлечения того или иного лица к ответственности. Так, не являются субъектами налоговой ответственности простые товарищества (гл. 55 ГК РФ), поскольку они не обладают статусом юридического лица.

Не могут быть привлечены к налоговой ответственности профсоюзные организации, т.к. в соответствии со ст. 3, 5, 7 Федерального закона от 12 января 1996 года N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" профсоюз работников не может рассматриваться как структурное подразделение налогоплательщика, т.к. профсоюзы независимы в своей деятельности от работодателей и не подотчетны и неподконтрольны им (Постановление ФАС СЗО от 28.01.2004 N А52/2677/2003/2).

Кроме того, такие специфические российские организации, как войсковые части или учреждения Министерства обороны РФ, хотя и выступают участниками тех или иных правовых отношений, но, не обладая статусом юридического лица, они не могут быть привлечены к ответственности в качестве самостоятельных субъектов ни налоговых, ни административно-таможенных правонарушений (Постановления ФАС СЗО от 09.07.2002 N А42-4867/01-22-2670/02; от 23.10.2002 N А42-2924/02-16; Постановление ФАС ДО от 17.06.2004 N Ф03-А24/04-2/880).

Однако в том случае, если войсковая часть или любое другое из перечисленных выше учреждений имеет обособленное имущество, самостоятельный баланс, а также самостоятельно исчисляет и уплачивает налоги в бюджет за счет собственных средств, кроме того, состоит на налоговом учете и имеет индивидуальный номер налогоплательщика, а также ему присвоен соответствующий код ОКОПФ, то решение вопроса о возможности привлечения указанных лиц к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений может иметь и иные подходы.

Так, например, при рассмотрении конкретного налогового спора о привлечении войсковой части к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление сведений о доходах физических лиц суд не опроверг требование налогового ИМНС о взыскании штрафных санкций, даже несмотря на довод о том, что по смыслу ГК РФ войсковая часть не может признаваться юридическим лицом. В частности, судом было установлено, что войсковая часть состоит на налоговом учете и имеет индивидуальный номер налогоплательщика, а также с 22.12.66 зарегистрирована (создана) Генеральным штабом Министерства обороны РФ, о чем имеются сведения в Едином государственном регистре предприятий и организаций всех форм собственности и хозяйствования (далее по тексту - ЕГРПО). По данным ЕГРПО, войсковой части присвоен код ОКОПФ "42"- "унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения". Кроме того, было установлено, что войсковая часть имеет обособленное имущество, самостоятельный баланс, а также самостоятельно исчисляет и уплачивает налоги в бюджет за счет собственных средств.

Как указал суд, факт отсутствия государственной регистрации ответчика как юридического лица не исключает наличия у него такого статуса, поскольку органы местного самоуправления, органы государственной власти, воинские части и иные субъекты гражданского права создаются на основании распорядительных актов органов государственной власти, органов местного самоуправления, и правоспособность их возникает вне зависимости от их государственной регистрации. Тем более что в период создания войсковой части законодательство не содержало требования о государственной регистрации юридического лица.

Согласно п. 1 ст. 52 ГК РФ юридические лица, не являющиеся коммерческими организациями, могут действовать и на основании общего положения об организациях данного вида.

К таким организациям следует отнести и органы военного управления, объединений, соединений, воинские части, военные академии, училища, существование которых закреплено Законом РФ от 31 мая 1996 года N 61-ФЗ "Об обороне", а их создание осуществляется в соответствии с постановлением Правительства РФ от 03.12.2004 N 739.

Финансово-хозяйственная деятельность войсковых частей, учреждений и организаций осуществляется в соответствии с действующими нормативными актами Министерства обороны РФ, из которых следует, что названные организации обладают всеми признаками юридического лица, перечисленными в ст. 48 ГК РФ, и могут от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права.

При таких обстоятельствах суд не согласился с доводами о том, что отсутствие у налогового агента статуса юридического лица не обосновано. В данном случае значение имеют: статус войсковой части как таковой, основания создания, полномочия командира, сведения о наличии расчетных счетов, имущества, основания постановки на налоговый учет (Постановление ФАС СЗО от 16.03.2004 N А21-6580/03-С1).

Не являются налогоплательщиками и не несут соответствующих обязанностей по ст. 23 НК РФ муниципальные образования (МО), от имени и по поручению которых действуют уполномоченные муниципальные органы. В связи с этим и на основании ст. 9, 11, 19 НК РФ привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ органов управления МО за невыполнение обязанности по предоставлению сведений об учреждении юридических лиц (МУПов) (п. 2 ст. 23 НК РФ) неправомерно (Постановление ФАС ЦО от 11.08.2004 N А62-414/04).*(85)

Причем обращаем внимание на то обстоятельство, что, как следует из судебной практики, организации могут выступать субъектами ответственности не только тогда, когда в налоговых правоотношениях они выступают в качестве налогоплательщиков, но и тогда, когда они выступают в качестве налоговых агентов или иных обязанных лиц.

 

4. Особенности привлечения к ответственности российских организаций,
имеющих филиалы или представительства

 

Исходя из положений п. 1 ст. 107, п. 2 ст. 11 НК РФ, а также основываясь на положениях гражданского законодательства о том, что филиалы и представительства не являются юридическими лицами, ни филиал российской организации, ни ее представительство не могут выступать в роли субъекта налогового правонарушения и, следовательно, подлежать налоговой ответственности.

Необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 19 НК РФ филиалы и представительства и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. Однако возложение на филиалы и представительства обязанности организации по уплате налоговых платежей не свидетельствует о признании за ними статуса самостоятельного налогоплательщика, в связи с чем они не наделены способностью нести ответственность за свое неправомерное поведение.

Отсюда вытекает один очень важный процессуальный аспект привлечения к ответственности, который был выработан сложившейся судебно-арбитражной практикой: если решение налогового органа о взыскании налога, пени и санкций вынесено не в отношении юридического лица, а в отношении его филиала или иного обособленного подразделения, то такое решение является незаконным, т.к. такие подразделения не являются юридическими лицами (п. 3 ст. 55 ГК РФ) и, следовательно, не могут выступать субъектами налоговой ответственности (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2007 N 13617/05; Постановления ФАС СЗО от 09.04.2001 N 3697, от 17.09.2001 N А05-3835/01-207/14, от 21.11.2001 N А42-4728/01-26; от 03.12.2001 N 3065; Постановления ФАС МО от 08.05.2001 N Ф09-842/01-АК, от 12.09.2001 N КА-А40/4870-01, от 26.09.2003 N КА-А40/7091-03, от 09.12.2003 N КА-А40/0903-03, от 10.02.2004 N КА-А41/392-04, от 28.04.2006 N КА-А41/3204-06 от 13.11.2007 N КА-А40/11527-07; Постановление ФАС ВВО от 28.02.2002 N А28-6311/01-292/23; Постановление ФАС ЗСО от 27.03.2002 N Ф04/1057-184/А46-2002, от 13.10.2004 N Ф04-7259/2004(5348-А46-37), от 01.09.2006 NN А42-3602/2005, от 02.10.2007 N А05-3731/2007; Постановление ФАС ВВО от 28.10.2005 N А38-1550-4/210-2005; Постановление ФАС ДО от 22.02.2006 N Ф03-А04/05-2/5002; Постановление ФАС СКО от 16.01.2008 N Ф08-8895/07-3339А).

Тем более что налоговые органы лишены права вносить изменения в ранее принятые ими итоговые решения по результатам налоговых проверок. Полномочиями по отмене или изменению принятых решений наделены только вышестоящие налоговые органы. Таким образом, налоговый орган лишен права вносить изменения в ранее принятое решение о замене субъектов правонарушения, а именно - заменять обособленное структурное подразделение организации на саму организацию (Постановления ФАС ЗСО от 15.08.2005 N Ф04-5155/2005(13806-А45-37), от 05.09.2006 N Ф04-5474/2006(25748-А45-27)).

Также в случае, когда требование и решение о взыскании налога и пени направлены по фактическому месту нахождения обособленного подразделения, а не по юридическому адресу общества, то оснований признавать указанные документы полученными обществом не имеется, в связи с чем неисполнение обществом обязанности по уплате налога и пени не может признаваться налоговым правонарушением (Определение ВАС РФ от 29.02.2008 N 2986/08; Постановления ФАС ПО от 21.12.2007 N А12-5368/07-С51, от 26.02.2008 N А12-9625/07-С36; Постановления ФАС ЦО от 28.08.2006 N А09-394/06-29, от 11.03.2008 N А54-3215/2007-С13; Постановление ФАС СКО от 03.07.2007 N Ф08-3541/2007-1445А).

Также необходимо отметить, что в этой связи нельзя отождествлять процедуры налогового контроля филиалов и представительств юридического лица и процедуры привлечения организации к налоговой ответственности. В частности, как было указано в прежней редакции ст. 89 НК РФ, налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов). Таким образом представлялось, что вынесение решения о назначении выездной налоговой проверки именно в отношении филиала или представительства, а также составление акта проверки в отношении этих структурных подразделений организации правомерно и обоснованно (Постановление ФАС ВВО от 21.05.2003 N А29-5359/00А).

В связи с внесением в НК РФ последних изменений законодатель закрепил указанную практику, предусмотрев в ст. 89 НК РФ правило о том, что самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.

Что касается вопроса вынесения решения о привлечении к ответственности, то, как мы отмечали ранее, такое решение должно быть вынесено соответствующим должностным лицом налогового органа именно в отношении юридического лица, причем с соблюдением всей процедуры привлечения к ответственности, установленной ст. 101 и ст. 101.4 НК РФ. В противном случае вынесение решения в отношении филиала или представительства будет являться незаконным.

 

5. Особенности привлечения к ответственности филиалов или
представительств иностранного юридического лица

 

В отличие от филиала российской организации филиал или представительство иностранного юридического лица, созданные на территории РФ, признаются самостоятельными участниками налоговых правоотношений и выступают в качестве организаций для целей налогообложения (п. 2 ст. 11 НК РФ). Поэтому в случае совершения филиалом иностранного юридического лица налогового правонарушения к налоговой ответственности должен привлекаться сам филиал, а не иностранная организация.

В частности, суд при рассмотрении одного из дел сделал вывод о том, что филиал инофирмы, созданный на территории РФ, пользующийся закрепленным за ним имуществом, имеющий текущий, расчетный и валютный счета, признается организацией в налоговых правоотношениях и обязан своевременно представлять декларацию о доходах и уплачивать налоги в порядке и размерах, определенных законодательством РФ. В противном случае этот филиал подлежит привлечению к ответственности в соответствии со ст. 119 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 19.06.2001 N А13-21/01-19).

В другом случае суд поддержал позицию налоговой инспекции в том, что именно расположенный на территории РФ филиал иностранной организации (а не сама иностранная организация) выступает в налоговых правоотношениях в роли налогоплательщика и налогового агента (Постановление ФАС ВСО от 02.02.2004 N А19-15676/03-41-Ф02-4/04-С1; Постановление ФАС СЗО от 17.09.2004 N А56-7311/04; Постановление ФАС ЗСО от 29.06.2005 N Ф04-4000/2005(12467-А75-34)).

В случае проведения выездной налоговой проверки филиала иностранной организации и вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности во всех вышеперечисленных документах, в том числе и в решении о привлечении к налоговой ответственности, должен быть поименован филиал, а не сама иностранная организация.

Например, в одном из дел суд в своем решении указал, что понятие "филиал иностранной компании" для целей налогообложения охватывается данным в п. 2 ст. 11 НК РФ определением "организация", поэтому привлечение к ответственности именно иностранной компании (т.е. вынесение решения в отношении последней), а не ее филиала, действующего в России, неправомерно (Постановление ФАС СЗО от 18.06.2002 N А42-7709/00-23-2037/01).

В другом случае судом по результатам рассмотрения материалов дела было установлено, что ИМНС составила акт и вынесла решение о взыскании налогов, соответствующих пени и о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ расположенного на территории РФ филиала грузинской коммерческой компании. Суд признал указанные акт и решение законными, опровергнув довод организации о том, что инспекция необоснованно составила акт и вынесла решение в отношении филиала, который не обладает гражданской дееспособностью и не является самостоятельным налогоплательщиком (Постановление ФАС ВСО от 02.02.2004 N А19-15676/03-41-Ф02-4/04-С1).

Также при рассмотрении спора о взыскании с филиала иностранной организации сумм НДС, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ и соответствующих пени суд указал следующее. Поскольку налогоплательщиком не соблюдены условия, предусмотренные ст.ст. 171, 172 НК РФ, для применения вычетов по НДС и российским налоговым законодательством предусмотрено, что филиалы иностранных юридических лиц могут являться самостоятельными налогоплательщиками и, соответственно, нести ответственность за противоправные действия (бездействие), решение о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату НДС филиалом иностранной организации является обоснованным и законным (Постановление ФАС ПО от 24.05.2007 N А06-6668/2006).

 

6. К вопросу о налоговой ответственности представителей
налогоплательщика, налогового агента и плательщика сборов

 

В соответствии с п. 1 ст. 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ. Данное правило в полной мере распространяется и на налоговых агентов, и на плательщиков сборов (п. 4 ст. 26 НК РФ).

Таким образом, в соответствии с гл. 4 НК РФ в налоговых отношениях предусмотрены законные и уполномоченные представители.

Однако вопрос о налоговой ответственности налоговых представителей как самостоятельных субъектов до сих пор окончательно не решен. Интересно в этой связи отметить, что в первоначальной редакции ст. 106 НК РФ было установлено, что налоговым правонарушением признается деяние налогоплательщика, налогового агента и их представителей, за которое настоящим НК РФ установлена ответственность. Однако после того как Федеральным законом от 9 июля 1999 года N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую НК РФ" в НК РФ были внесены соответствующие поправки, ст. 106 НК РФ была уточнена по субъективному составу. В соответствии с ныне действующей редакцией ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим НК РФ установлена ответственность.

По нашему мнению, коль скоро в соответствии с п. 1 ст. 108 НК РФ условия, основания и порядок привлечения к налоговой ответственности устанавливаются исключительно в НК РФ, а в самом НК РФ про ответственность законных и уполномоченных представителей ничего не сказано, то и налоговой ответственности по нормам НК РФ ни законные, ни уполномоченные представители не подлежат. Данное положение можно продемонстрировать на трех примерах.

а) В соответствии со ст. 28 НК РФ действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в налоговых отношениях, признаются действиями (бездействием) этой организации. Согласно п. 1 ст. 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. В соответствии с п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определятся в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействия) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. Поэтому очевидно, что ответственность за действия (бездействие) законных представителей организации несет непосредственно организация. Возложение ответственности на законных представителей организаций за ущерб, причиненный действиями (бездействием) соответствующих лиц, законодательством о налогах и сборах не регулируется. Это предмет правового регулирования иных отраслей законодательства: гражданского, трудового, корпоративного и др.

б) Согласно п. 2 ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами, иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

В связи с тем, что нормами НК РФ не предусмотрена специальная ответственность уполномоченного представителя налогоплательщика, за неправомерные действия (бездействие) этого представителя ответственность будет нести непосредственно налогоплательщик.

Так, по одному из судебных дел было установлено, что предприниматель открыл в банке расчетный счет, однако в нарушение п. 2 ст. 23 НК РФ в пятидневный срок в налоговый орган об этом не сообщил. Налоговая инспекция приняла решение о привлечении предпринимателя к ответственности по ст. 118 НК РФ. Предприниматель обжаловал данное решение налогового органа, указывая, что в его действиях отсутствует вина, т.к. он на основании договора поручения представил все соответствующие полномочия своему представителю.

Как указал суд, нормы НК РФ возлагают непосредственно на предпринимателя обязанность по представлению в налоговый орган информации об открытии счета в банке, предприниматель должен был осуществлять контроль за деятельностью своего доверенного лица и предвидеть возможность ненадлежащего исполнения им своих обязанностей. Вследствие этого предприниматель несет ответственность не только за свои действия (бездействие), но и за действия (бездействие) лица, которому он поручил представлять свои интересы в налоговых органах. Однако суд снизил размер налоговых санкций в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ (Постановление ФАС ВВО от 14.03.2000 N А11-5621/99-К2-Е-2591).

По другому аналогичному делу о привлечении общества к ответственности по п. 1 ст. 118 НК РФ за несообщение ИМНС об открытии расчетного счета суд указал следующее. Поскольку в силу гл. 15, 16 и 18 НК РФ в соответствующих случаях субъектами ответственности являются сами организации, а не их должностные лица, привлечение последних к административной ответственности не исключает привлечения организаций к ответственности, установленной НК РФ.

Нарушение налогоплательщиком обязанности по своевременному сообщению налоговому органу об открытии банковского счета влечет ответственность, предусмотренную ст. 118 НК РФ, то есть субъектом является сама организация (Постановление ФАС СЗО от 11.08.2003 N А26-1133/03-27).

В другом случае суд также указал, что субъектом налоговых правоотношений является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этих правоотношениях либо через законного или уполномоченного представителя (Постановление ФАС ЗСО от 31.07.2007 N Ф04-5141/2007(36765-А45-37); Постановление ФАС ПО от 12.04.2007 N А72-8620/2006-13/359).

в) Интересно отметить, что законодатель, возлагая в ст. 51 НК РФ на представителей недееспособных и безвестно отсутствующих лиц определенные обязанности и даже предусмотрев возможность привлечения их к ответственности за неисполнение возложенных на них обязанностей (в частности, в п. 4 ст. 51 НК РФ специально указано, что ответственность такие лица несут своим имуществом, а не имуществом представляемого), ни в гл. 15 НК РФ, ни в гл. 16 НК РФ не предусмотрел их в качестве субъектов налоговой ответственности.

В данном случае можно предположить, что, говоря о возможности привлечения законных представителей к налоговой ответственности, необходимо руководствоваться положениями п. 3 ст. 28 ГК РФ и ст. 5.35, 5.36, 6.10, 20.22 КоАП РФ, в которых предусмотрены основания привлечения вышеуказанных лиц или к гражданско-правовой, или к административно-правовой ответственности. Таким образом, в налоговых отношениях за совершение представителем неправомерных действий последний должен нести соответствующую ответственность. Например, за неуплату налога на доходы за недееспособного или за непредставление налоговой декларации по налогу на имущество безвестно отсутствующего лица.

Однако, по нашему мнению, данный подход необоснован, т.к.: во-первых, как мы уже указывали выше, применение норм о налоговой ответственности по аналогии недопустимо; а во-вторых, в других отраслях законодательства (например, в вышеперечисленных статьях ГК РФ и КоАП РФ) ответственность представителей прямо предусмотрена правовыми нормами, а, кроме того, она предусмотрена за неисполнение возложенных именно на них определенных и конкретных обязательств. Поэтому еще раз подчеркнем: представители участников налоговых отношений могут нести налоговую ответственность только тогда, когда в НК РФ будет прямо предусмотрена возможность ее применения. Однако это не исключает права представителя уплачивать за своего представляемого налоги, пени и штрафы, в том числе и наличными денежными средствами. Главное, в таком случае, в платежном поручении о перечислении данных платежей указать в качестве плательщика именно представляемое лицо, поскольку в силу п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Такого же мнения придерживается и судебная практика. Так, например, при рассмотрении одного из дел суд отказал ИМНС в признании незаконным факта уплаты штрафа путем перечисления директором общества наличных денежных средств через Сбербанк РФ. При этом суд исходил из того, что в квитанции о перечислении штрафа верно были указаны реквизиты ИМНС (код ОКАТО, номер счета получателя платежа, БИК), наименование платежа (сумма штрафа), соответствующий КБК, что, по мнению суда, позволяет персонифицировать налогоплательщика и идентифицировать остальные необходимые реквизиты.

Платеж был осуществлен директором общества с указанием в квитанции наименования юридического лица.

В соответствии со ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами.

Директор общества без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы и совершает сделки, осуществляет иные полномочия.

Таким образом, в данном случае руководитель налогоплательщика при уплате налоговой санкции денежными наличными средствами через Сбербанк РФ действовал как законный представитель общества, что не противоречит требованиям ст. 45 НК РФ (Постановление ФАС ВСО от 20.03.2006 N А19-26219/05-43-Ф02-1152/06-С1).

 

7. Особенности применения положений ст. 107 НК РФ
при реорганизации организаций

 

Как показывает практика применения ст. 107 НК РФ, много сложных вопросов возникает в ситуациях, связанных с привлечением к ответственности организаций, находящихся в стадии реорганизации или уже прошедших таковую.

Дело в том, что в процессе реорганизации, как правило, одно юридическое лицо (или несколько лиц) прекращает свою деятельность, тогда как в ряде случаев возникает другое юридическое лицо (или ряд юридических лиц).

Таким образом, один или несколько налогоплательщиков прекращают свою деятельность, а другие налогоплательщики, что называется, возникают. В данном случае налоговые органы должны правильно оформить все соответствующие решения о привлечении к ответственности, т.к. анализ судебно-арбитражной практики показывает, что в некоторых случаях налоговые органы привлекают к ответственности ненадлежащее лицо, что противоречит требованиям ст. 107 НК РФ.

Так, по одному из судебных дел было установлено, что налоговая инспекция провела выездную проверку Организации-1, составила акт и вынесла решение о привлечении ее к налоговой ответственности за совершенные правонарушения.

Однако суд установил, что еще до начала проверки Организация-1 была реорганизована путем слияния двух юридических лиц и в соответствии с ч. 4 ст. 57 ГК РФ прекратила свою деятельность с момента государственной регистрации нового юридического лица- Организации-2. Согласно ст. 107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица. В данном случае налоговые санкции не могут быть взысканы с правопреемника, поскольку налоговая проверка была начата после реорганизации Организации-1 и штраф был наложен на фактически не существующее юридическое лицо, что противоречит ст. 107 НК РФ (Постановление ФАС ПО от 30.10.2001 N А55-6126/00-30; N А55-15204/00-30; Постановления ФАС СЗО от 06.12.2004 N А56-25920/04, от 24.01.2005 А56-19494/04, от 01.06.2007 N А13-9220/2006-30).

При рассмотрении спора о привлечении правопреемника общества, реорганизованного путем присоединения, к ответственности по п. 1 ст. 118 НК РФ за несвоевременное уведомление инспекции о закрытии расчетного счета, суд отказал во взыскании санкций, указав следующее. Запись о прекращении деятельности общества путем реорганизации в форме присоединения в ЕГРЮЛ была внесена 20.05.2005. Решение о привлечении к ответственности было принято после завершения реорганизации - 06.10.2005.

Поскольку решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности принято после завершения реорганизации общества и создания нового общества (его правопреемника), последнее не несет обязанности по уплате налоговых санкций за реорганизованное лицо (Постановление ФАС ЗСО от 05.10.2006 N Ф04-6757/2006(27326-А81-27)).

По другому делу налоговая инспекция провела выездную проверку государственного предприятия, по результатам которой был составлен акт. Однако в связи с реорганизацией государственного предприятия в форме присоединения инспекция на основании п. 5 ст. 50 НК РФ вынесла решение о привлечении к ответственности правопреемника - ФГУП.

Однако, как было установлено в процессе судебного разбирательства, на момент вынесения решения о привлечении к ответственности государственного предприятия реорганизация не была завершена. Государственное предприятие не было на момент вынесения решения о привлечении к ответственности исключено из государственного реестра. Следовательно, правопреемство ФГУП в части прав и обязанностей государственного предприятия как налогоплательщика не произошло.

Это обусловлено тем, что в соответствии с ч. 4 ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. То есть налоговый орган принял решение преждевременно, в связи с чем его решение о привлечении к ответственности ФГУП было признано неправомерным (Постановление ФАС УО от 11.02.2003 N Ф09-108/03-АК).*(86)

К аналогичным выводам приходят и другие суды по делам подобной категории (Постановление ФАС ПО от 22.01.2004 N А65-12908/2003-СА2-38; Постановление ФАС СЗО от 17.02.2004 N А56-15573/03; Постановление ФАС МО от 18.07.2006 N КА-А40/6498-06).

Необходимо отметить, что судебная практика по аналогичным спорам к настоящему времени стала единообразной. Как было установлено по одному из дел, рассмотренных Президиумом ВАС РФ, предприятие было реорганизовано путем присоединения к другому предприятию и стало его филиалом. Налоговый орган проверил предприятие в период его реорганизации, но вынес решение о привлечении к ответственности уже в отношении правопреемника. Как указал Президиум Высшего арбитражного суда РФ, в связи с тем, что на предприятие до его реорганизации штраф наложен не был, привлечение к ответственности правопреемника неправомерно (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2004 N 11489/03).

Примечательна судебная практика и по делам, в которых реорганизация проводилась путем преобразования. Так, по одному из судебных дел было установлено, что налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ЗАО. По результатам проверки налоговой инспекцией был составлен акт, на основании которого руководителем налоговой инспекции было принято решение о привлечении ЗАО к налоговой ответственности.

В процессе судебного разбирательства выяснилось, что ЗАО было создано путем преобразования одноименного ООО и зарегистрировано в установленном порядке еще до начала проверки.

Как указал суд, в соответствии с п. 2 ст. 50 НК РФ на правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации.

Выездная налоговая проверка проводилась в отношении деятельности налогоплательщика по налоговым периодам до его преобразования в ЗАО, т.е. фактически проверялась деятельность ООО, а не ЗАО как такового. Однако решение о привлечении к налоговой ответственности было вынесено после завершения реорганизации и уже в отношении ЗАО, поэтому оснований для удовлетворения иска о взыскании с ЗАО налоговых санкций не имеется (Постановление ФАС ВСО от 18.01.2002 N А19-6705/01-24-Ф02-3426/01-С1).

 

Глава 3.
Общие условия привлечения к ответственности
за совершение налогового правонарушения
(п. 1-5 ст. 108 НК РФ)

 

Статья 108. Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

1. Никто не может быть привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

3. Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

4. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

5. Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени...

 

1. Понятие и виды общих условий (принципов) привлечения
к ответственности за совершение налоговых правонарушений

 

Ст. 108 НК РФ является одной из центральных статьей в системе норм НК РФ, регламентирующих отношения по привлечению к ответственности за совершение налоговых правонарушений. В нормах данной статьи фактически закреплены основные юридические принципы ответственности за совершение налоговых правонарушений (принципы налоговой ответственности), которые законодатель обозначил в качестве термина "общие условия".

В соответствии с определением, которое дает Ю.А. Крохина, принципы налоговой ответственности - это основополагающие начала, исходные идеи, отражающие ее объективную сущность, природу и назначение, в соответствии с которыми осуществляется деятельность законодателя и правоприменителя по реализации охранительных налоговых правоотношений.*(87) Причем, как правильно пишет по этому поводу автор, принципы налоговой ответственности можно рассматривать в широком и узком смыслах. Широкое понимание охватывает совокупность всех правовых принципов налоговой ответственности. Узкое - это понимание основных идей, непосредственно закрепленных в налоговом законодательстве.*(88)

И действительно, ни один вид юридической ответственности, имеющий отраслевой или институциональный характер, не может не опираться на общеправовые принципы юридической ответственности: принципы законности, гуманизма, ответственности за вину, справедливости, равенства перед законом, целесообразности, неотвратимости наказания, индивидуализации, оперативности.*(89)

Как по этому поводу указал Конституционный суд РФ в Постановлении от 15.07.1999 N 11-П, "...в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права....Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции РФ (ст. 55 часть 3)".

В этой связи С.Г. Пепеляев выделяет следующие конституционные принципы (требования), которые должны соблюдаться при установлении ме