О порядке исчисления срока давности по ст. 113 НК РФ

 

2.1. Определение момента начала исчисления срока давности
привлечения к налоговой ответственности

 

В соответствии с НК РФ начало течения срока давности зависит от момента совершения правонарушения.

В том случае, когда этот момент можно конкретно определить, начало течения срока - это дата нарушения. Например, налогоплательщик не известил налоговый орган о том, что 20.08.2007 он закрыл один из расчетных счетов. Ответственность за совершение данного деяния наступает в соответствии со ст. 118 НК РФ за нарушение установленного ст. 23 НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии и закрытии налогоплательщиком банковского счета. Этот срок составлял 7 рабочих дней с момента закрытия счета. Правонарушение считается оконченным, если оно содержит все признаки налогового нарушения. Одним из таких признаков является истечение установленного НК РФ семидневного срока. Именно с этой даты исчисляется трехгодичный срок, в течение которого налоговый орган может вынести решение о привлечении нарушителя к налоговой ответственности по ст. 118 НК РФ.

Иначе день совершения правонарушения определяется при совершении продолжаемых (длящихся) правонарушений.

Например, правонарушение, которое было предусмотрено ст. 117 НК РФ, считалось совершенным в самый первый день ведения деятельности без постановки на налоговый учет. Под деятельностью подразумевается осуществление хозяйственных операций и иных действий: выпуск продукции, продажа товаров, оказание услуг, аренда помещений заключение сделок, ведение переговоров и т.д., причем получение дохода при этом не обязательно.

Парадокс в этом случае состоит в том, что если организация, не становясь на учет и ведя деятельность, сумела просуществовать более трех лет, то она не подлежит привлечению к налоговой ответственности, поскольку срок давности истек.

Однако на этот счет есть и другое мнение. В частности, некоторые специалисты полагают, что днем совершения правонарушения, предусмотренного, в частности, ст. 117 НК РФ, являлся день прекращения ведения деятельности без постановки на учет или день обнаружения данного факта налоговым органом - в зависимости от того, какое из указанных обстоятельств наступит раньше.*(301)

Абз. 3 п. 1 ст. 113 НК РФ предусматривает случай, когда дату нарушения можно лишь соотнести с тем или иным налоговым периодом, в связи с чем срок давности исчисляется со дня, следующего за днем после окончания соответствующего налогового периода, а именно: при совершении налогоплательщиком правонарушений, предусмотренных ст. 120 и ст. 122 НК РФ.

В п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога. Налоговый период может состоять из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (например, ЕСН, налог на прибыль).

Правонарушения, предусмотренные ст. 120 и 122 НК РФ, по налогам, налоговый период которых состоит из нескольких отчетных периодов, считаются совершенными только по окончании налогового периода. Поэтому вряд ли по итогам отчетного периода налогоплательщику можно ставить в вину занижение налоговой базы и неуплату или неполную уплату такого налога. Таким образом, моментом исчисления срока давности за допущенные в отношении таких налогов правонарушения следует считать день, следующий за днем окончания именно налогового, а не отчетного периода.

Например, налогоплательщик неправомерно применил льготы по налогу на имущество за 2003 год, за что должен быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ. Налоговый период по налогу на имущество равен одному году (п. 1 ст. 379 НК РФ). В таком случае срок давности взыскания штрафа за неполную уплату налога на имущество за 2003 год начинает исчисляться с 01.01.2004. Решение ИФНС о привлечении общества к ответственности за неполную уплату налога на имущество принято 29.09.2006, то есть в пределах установленного трехлетнего срока (Постановление ФАС ВВО от 19.05.2007 N А11-13142/2006-К2-22/659).

Такой же подход должен применяться и в ситуации, когда налогоплательщик не отразил на счетах бухгалтерского учета курсовые разницы по валютному счету, образовавшиеся в связи с изменением курса рубля, включаемые в налоговую базу по налогу на прибыль. Например, курсовые разницы должны отражаться в бухгалтерском учете на дату совершения операции, проводившейся 8 октября 1999 г. Поскольку курсовые разницы не были учтены налогоплательщиком, налоговая база оказалась заниженной, а исчисленный с нее налог - недоплаченным. Эти действия налогоплательщика являются основанием для применения к нему ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ. Отсчет срока давности по ним начинается после дня окончания налогового периода, в котором было совершено нарушение, т.е. с 01.01.2000 года.*(302)

Долгое время сложным считался вопрос определения момента исчисления сроков давности привлечения к ответственности за такое правонарушение, как непредставление, несвоевременное представление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ). Как считали некоторые представители налоговых органов, данное правонарушение является длящимся правонарушением; днем его окончания является день прекращения бездействия, т.е. день представления декларации в налоговый орган; трехгодичный срок давности привлечения к ответственности начинает течь со дня представления налоговой декларации. Данная позиция в ряде случаев находила поддержку и в судебной практике (Постановление ФАС УО от 21.12.2000 N Ф09-1768/2000-АК).

Однако, по нашему мнению, вышеуказанная точка зрения не обоснованна. Поскольку закон предусматривает выполнение обязанности к определенному сроку, то правонарушение в соответствии со ст. 119 НК РФ не является длящимся, а срок давности привлечения к налоговой ответственности должен начинать течь с момента наступления указанного срока. Как указывала по этому вопросу и судебно-арбитражная практика, правонарушение, ответственность за которое установлена ст. 119 НК РФ, окончено в момент непредставления налоговой декларации в установленный законодательством срок (Постановление ФАС ВВО от 18.10.2004 N А82-471/2004-8; Постановления ФАС ВСО от 26.08.2003 N А19-8483/03-15-Ф02-2635/03-С1, от 09.01.2004 N А19-9731/03-15-Ф02-4732/03-С1).

Интересно также отметить, что точно такой же позиции придерживается и Верховный суд РФ, который в Постановлении от 24.02.2005 N 66-ад04-2 сделал аналогичный вывод по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ - "Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля". Учитывая, что налоговые правонарушения имеют административно-правовую природу, а составы правонарушений по ст. 119 НК РФ и ст. 15.6 КоАП РФ практически тождественны и различаются только по субъектному составу, представляется возможным распространение вышеуказанной позиции Верховного суда РФ и на налоговые правонарушения, предусмотренные ст. 119 НК РФ.

Такая же позиция изложена в Определении ВАС РФ от 19.12.2007 N 16115/07: исходя из положений статьи 119 НК РФ, срок давности привлечения к ответственности за непредставление налоговой декларации следует исчислять после истечения указанных в ней сроков.

Таким образом, трехлетний срок давности привлечения к ответственности за непредставление или несвоевременное представление налоговой декларации следует исчислять с момента истечения срока, установленного законодательством о налогах и сборах.

Примечательно, что в настоящее время указанной позиции придерживаются и налоговые органы. Так, например, как указано в одном из постановлений, ИФНС по результатам проверки общества за период с 01.01.2004 по 31.12.2006 был составлен акт от 10.05.2007 и решение от 13.06.2007. Данным решением было отказано в привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2004 года, в связи с истечением срока давности (три года) со дня его совершения (Постановление ФАС ПО от 30.04.2008 N А12-12645/2007).

Действительно, декларации по НДС за первый квартал 2004 года необходимо было представить до 20.04.2004. Налоговый орган, исчисляя с указанной даты трехлетний срок давности привлечения к налоговой ответственности, установил, что срок давности по данному правонарушению истек 20.04.2007. Между тем, решение по итогам проверки было составлено 13.06.2007. Таким образом, к моменту составления решения срок, в течение которого общество еще можно было привлечь к ответственности по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации, истек. ИФНС правомерно отказала в привлечении общества к указанной ответственности.