Противоправность как признак налогового правонарушения

 

С общеправовых позиций противоправность представляет собой нарушение запретов или невыполнение обязанностей.*(27) Как указывает по этому поводу В.И. Гойман, противоправность есть объективное свойство правонарушения. Объективное в том смысле, что всякое правонарушение посягает на сущностное в праве, т.е. на те социальные блага, которые представляет право: защищаемый им общий интерес (как объединение различных специфических согласованных частных и публичных интересов), тот порядок в общественных отношениях, который поддерживается при помощи правового инструментария, прогрессивная деятельность и конструктивные способы ее осуществления.*(28)

Между тем, как отмечает С.Г. Пепеляев, действия, хотя и причиняющие определенный ущерб защищаемым общественным отношениям, но не сопряженные с нарушением законодательства, не являются правонарушениями. Например, сокращение сумм налоговых платежей с использованием различных "лазеек" в законе, явившихся следствием просчетов законодателя, хотя и не поощряется, но не может преследоваться как противоправное деяние.*(29)

Также, указывает А.В. Демин, совершение вредного, осуждаемого деяния, причиняющего ущерб общественным отношениям, но не предусмотренного в НК РФ в качестве налогового правонарушения, не может быть основанием налоговой ответственности. Например, перерегистрация налогоплательщика в оффшорной зоне или иные способы оптимизации налогообложения не поощряются государством, но и налоговым правонарушением признаваться не могут. Квалификация деяния в качестве налогового правонарушения по аналогии также не допускается.*(30)

Противоправность налогового правонарушения означает, что деяние лица объективно и формально не соответствует предписаниям законодательства о налогах и сборах. Причем, как правильно указывает по этому поводу М.В. Кустова, данное объективное несоответствие должно признаваться независимо от осознания этого факта самим нарушителем.*(31)

А.С. Емельянов, рассуждая о противоправности, дает этому признаку достаточно емкое определение. В частности, автор определяет противоправность как "поведение правонарушителя, противоречащее предписаниям, содержащимся в актах законодательства о налогах и сборах, выражающееся в совершении им действий, от которых он был обязан воздержаться, или в несовершении действий, которые он был обязан совершить".*(32)

Противоправность как один из основных признаков налогового правонарушения имеет достаточно широкое содержание и самое разнообразное проявление на практике.

3.2.1. В первую очередь необходимо отметить, что содержание противоправности, установленное ст. 106 НК РФ, существенно отличается от содержания этого признака, установленного ранее Законом РФ "Об основах налоговой системы в РФ". Если по вышеуказанному Закону противоправность выступала в качестве нарушения некоего абстрактного налогового законодательства, состав и объем которого нормативно установлен не был, то в соответствии со ст. 106 НК РФ противоправным признается только такое нарушение, которое касается неисполнения или несоблюдения норм законодательства о налогах и сборах.

Согласно ст. 1 НК РФ в состав нормативно-правовых актов, которые составляют законодательство о налогах и сборах, включены:

а) НК РФ;

б) федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ;

в) законы о налогах и сборах субъектов РФ, принятые в соответствии с НК РФ;

г) нормативные правовые акты органов муниципальных образований о местных налогах и сборах, принятые в соответствии с НК РФ.

Данный перечень является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

Все иные нормативные правовые акты, в том числе нормативные правовые акты Правительства РФ, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах (ст. 4 НК РФ в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования") к законодательству о налогах и сборах не относятся. То есть подзаконные акты (Постановления Правительства РФ, Указы Президента РФ, Приказы и Инструкции министерств и ведомств и т.д.) даже, если они приняты в порядке, предусмотренном ст. 4 НК РФ, не могут рассматриваться в качестве законодательства о налогах и сборах, и их нарушение формально не создает противоправности деяния.

Так, Конституционный суд РФ в 2003 году рассмотрел вопрос о правомерности применения ответственности по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации по платежам в дорожные фонды. В этой связи было установлено, что срок представления налоговой декларации был установлен не законодательным актом - Законом РФ от 18 октября 1991 года N 1759-1 "О дорожных фондах в РФ", - а подзаконным актом налогового ведомства (Инструкция Госналогслужбы РФ от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" и Инструкция МНС РФ от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды").

Как указал Конституционный суд РФ в Определении от 10.07.2003 N 316-О, законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 НК РФ). Издаваемые МНС РФ инструкции по вопросам, связанным с налогообложением, не входят в состав законодательства о налогах и сборах и не могут его изменять или дополнять (ст. 4 НК РФ). Следовательно, положения ст. 119 НК РФ, устанавливающие ответственность за непредставление налоговой декларации, в частности, по платежам в дорожные фонды, не могут рассматриваться как основание для привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном правовом акте.

Из вышеуказанной правовой позиции исходит и судебно-арбитражная практика.

В частности, как указал Президиум ВАС РФ, поскольку срок представления декларации по налогу на пользователей автодорог был предусмотрен Инструкцией МНС N 59, которая не является актом законодательства о налогах и сборах, следовательно, привлечение к ответственности по ст. 119 НК РФ за нарушение срока представления указанной декларации является неправомерным (Постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 05.09.2006 N 5133/06).

В другом случае, руководствуясь этим же основанием - отсутствием установления срока представления налоговых деклараций в нормах законодательства о налогах и сборах, - Президиум ВАС РФ отказал во взыскании санкций по ст. 119 НК РФ за непредставление уточненных налоговых деклараций по НДС. Суд указал: "Поскольку НК РФ не установлен срок представления уточненных налоговых деклараций по НДС, следовательно, привлечение к налоговой ответственности за их несвоевременное представление является неправомерным" (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2005 N 2769/05).

Аналогичные выводы изложены в постановлениях федеральных арбитражных судов.

Так, по одному из судебных дел было установлено, что организация несвоевременно представила в налоговый орган декларацию по сбору за использование наименования "Россия", что послужило основанием для вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ. Однако суд выяснил, что сроки представления декларации по данному сбору были установлены Инструкцией МНС РФ от 29.06.2000 N 63 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет сбора за использование наименований "Россия", "Российская Федерация", утвержденной Приказом МНС РФ от 29.06.2000 N БГ-3-02/246. Суд указал, что поскольку Инструкция от 29.06.2000N 63 в соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ актом законодательства о налогах и сборах не является, привлечение общества к ответственности по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление расчетов сумм сбора за использование наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний является неправомерным (Постановление ФАС ЗСО от 26.09.2006 N Ф04-6201/2006(26729-А45-7)).

Также при рассмотрении спора о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 119 НК РФ суд отказал ИФНС во взыскании штрафных санкций на том основании, что порядок сдачи деклараций путем их сброса в "ящик приема" противоречит НК РФ. В частности, судом было установлено, что во исполнение Приказа УМНС РФ по Республике Коми ИФНС в 2003 г. осуществляла прием налоговых деклараций через установленный в одном из ее помещений "ящик приема". Между тем, такой способ приема налоговых деклараций исключал для налогоплательщиков возможность требовать от ИФНС проставления даты приема декларации в момент ее представления (Постановление ФАС ВВО от 27.09.2006 N А29-1579/2006а).

Интерес представляет и еще одно дело, ярко иллюстрирующее позиции судов по вопросу наличия признака противоправности. Так, по одному из дел было установлено, что налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ за несоставление ежемесячных расчетов сумм издержек обращения на остаток товаров, не реализованных на конец отчетного периода. По мнению налогового органа, несоставление ежемесячных расчетов сумм издержек обращения с распределением их по балансовому счету 44 "Расходы на продажу" является нарушением Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н) и Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утв. Приказом Комитета по торговле РФ от 20.04.95 N 1-550/32-2 и Минфина РФ от 20.04.95).

Однако суд указал, что согласно ст. 4 НК РФ приказы, инструкции и методические указания министерств и ведомств не относятся к законодательству о налогах и сборах, нарушение которого в силу ст. 106 НК РФ является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности. Выводы налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ признаны незаконными (Постановление ФАС СЗО от 28.05.2003 N А05-15193/02-881/22).

Закрепление вышеуказанной практики привело к тому, что в настоящее время налоговые органы стали прямо указывать на отсутствие у методических рекомендаций и инструкций статуса актов законодательства о налогах и сборах, но вместе с тем они обращают внимание на их внутриведомственную природу, а потому считают их обязательными для применения всеми подразделениями налоговых органов. В частности, как указано в письме Минфина РФ от 16.06.2006 N 03-06-04-04/24: "...в действующей редакции п. 2 ст. 4 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 июня 2004 года N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" (далее по тексту - Федеральный закон от 29.06.2004 N 58-ФЗ)) установлено, что федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов".

В части обязанности инспекций ФНС руководствоваться Методическими рекомендациями по применению гл. 28 НК РФ "Транспортный налог" обращаем внимание на постановление ФАС ЦО от 03.04.2006 N А68-АП-279/12-05, согласно которому Методические рекомендации не относятся к актам законодательства РФ о налогах и сборах, но вместе с тем, являясь внутриведомственными документами, обязательны для исполнения налоговыми органами".

Что касается вопроса признания налоговым правонарушением действий, совершенных налогоплательщиком во исполнение рекомендаций по применению законодательства о налогах и сборах, изложенных в письмах Минфина РФ, индивидуальных письменных консультаций налоговых органов, то здесь необходимо отметить следующее. Практика однозначно признает, что данные письма и консультации в силу ст. 34.2 НК РФ не носят нормативного характера, являются разъяснениями по конкретному вопросу налогоплательщика и по смыслу ст. 1, 4 НК РФ не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. В связи с этим некоторые суды считают, что неуплата налога в результате следования рекомендациям, изложенным в таких письмах, образует состав налогового правонарушения.

Так, например, при рассмотрении спора о привлечении налогоплательщика к ответственности за недоплату налога на имущество суд опроверг ссылку общества на письма Минфина РФ, где говорилось о том, что доходные вложения в материальные ценности не признаются объектом налогообложения налогом на имущество. При этом суд исходил из того, что данные письма не относятся к актам законодательства о налогах и сборах (Постановление ФАС ВСО от 18.10.2006 N А33-4833/06-5388/06-С1). На наш взгляд, в таком случае состав налогового правонарушения отсутствует в силу положений подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Еще один пример. ИФНС привлекла индивидуального предпринимателя, уплачивающего ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля", к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и по п. 1 ст. 119 НК РФ в связи с тем, что предприниматель не уплатил НДС с выручки за реализованные товары (работы, услуги), полученной в безналичной форме, и не представил в установленный срок налоговые декларации по данному налогу. Суд, руководствуясь подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, отказал во взыскании штрафных санкций на том основании, что ИФНС в ответ на запрос предпринимателя письменно разъяснила: у предпринимателя отсутствуют обязанности по исчислению НДС и представлению налоговых деклараций в случае получения выручки в безналичной форме (на расчетный счет).*(33)

Применительно к рассматриваемому вопросу считаем необходимым отметить еще один случай из судебной практики. В частности, Верховным судом РФ была рассмотрена жалоба прокурора на соответствие закону акта главы администрации субъекта РФ об утверждении размеров оплаты за совершение регистрационно-экзаменационных действий, выдачу и замену специальной продукции ГИБДД, проведение государственных технических осмотров транспортных средств. По мнению прокурора, после вступления в силу с 01.01.2005 гл. 25.3 НК РФ "Государственная пошлина" и установления госпошлины за действия, совершаемые органами ГИБДД (ст. 333.33 НК РФ), данные платежи относятся к федеральным сборам, а определение их размера, порядка взимания и т.д. находится в компетенции РФ, а не субъекта РФ.

Как указал ВС РФ, установление субъектом РФ размера оплаты за проведение техосмотра после вступления в силу гл. 25.3 НК РФ является неправомерным (Определение ВС РФ от 08.02.2006 N 58-Г05-39).

3.2.2. Также необходимо отметить, что противоправность возникает только тогда, когда нарушение касается не просто норм законодательства, а норм законодательства, регулирующего именно налоговые правоотношения, состав которых определен ст. 2 НК РФ. Более того, нарушение норм законодательства, которое регулирует неналоговые отношения, не создает противоправности деяния для целей привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В этой связи необходимо отметить, что еще в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.1999 N 7486/98 было указано, что налоговое законодательство не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налоги исчисляются и уплачиваются исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения.

Примеров вышеуказанного подхода в современной судебно-арбитражной практике множество.

Так, в конце 90-х годов налоговые органы стали привлекать налогоплательщиков к ответственности за отнесение на себестоимость затрат (арендной платы) при аренде объектов недвижимости по договорам, которые в нарушение гражданского законодательства не прошли регистрацию в органах юстиции. Однако, по мнению судов, данная позиция неправомерна, т.к. нормами налогового законодательства не предусмотрено наличие каких-либо ограничений по включению в себестоимость продукции (работ, услуг) арендной платы за использование производственных основных фондов. Факт действительности или недействительности сделки не влияет на размер налоговых обязательств налогоплательщика. Т.е. нарушение норм гражданского законодательства не влечет противоправности для целей применения налоговой ответственности (Постановления ФАС МО от 20.03.2000 N КА-А40/939-00, от 20.03.2000 N КА-А40/4593-99).

Точно такой же вывод был сделан судом при рассмотрении дела о формировании себестоимости за счет арендной платы по незавершенному строительством зданию, к тому же не переведенному из жилого фонда в нежилой. Как указал суд, вышеуказанные обстоятельства не имеют значения для целей исчисления налога на прибыль (Постановление ФАС СЗО от 27.11.2001 N А13-3173/01-19).

Аналогичным образом суды подходят к решению вопроса о привлечении к ответственности за недоплату НДС на сумму неустойки, взыскиваемой за ненадлежащее исполнение обязательств по гражданско-правовым договорам. В частности, в силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг). Следовательно, НДС может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг). В соответствии с положениями ст. 330 ГК РФ неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств. Таким образом, уплата неустойки связана с нарушением условий договора, а сумма неустойки платится сверх цены товаров (работ, услуг), компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороне, и не включается в налогооблагаемую базу по НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07 по делу N А55-3867/2006-22).

Кроме того, несоблюдение требований бухгалтерского законодательства в условиях, когда нормы законодательства о налогах и сборах не нарушены, также не приводит к возникновению налогового правонарушения (Постановление Президиума ВАС РФ от 13.03.2001 N 8043/00).

Однако необходимо учитывать, что в ряде случаев вышеуказанное правило не применяется, если нормами законодательства о налогах и сборах соблюдение требований гражданского законодательства устанавливается как условие правильного исчисления и уплаты налогов (например, для применения налоговых льгот, применения вычетов по НДС, формирования расходной части для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли). Особенно это актуально для ситуаций, касающихся обязательного наличия лицензии при осуществлении тех или иных видов деятельности. Судебная практика исходит из того, что если нормами законодательства о налогах и сборах требование о наличии лицензии для применения соответствующего режима налогообложения закреплено (даже несмотря на то, что формально оно относится к иным отраслям права или законодательства), то данное положение приобретает непосредственно налоговое значение со всеми соответствующими правовыми последствиями. Так, использование налогоплательщиком льготы по НДС при реализации лекарственных средств в период приостановления действия лицензии на осуществление фармацевтической деятельности является неправомерным. Неуплата НДС в этих условиях образует состав налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ (Постановление ФАС ЦО от 27.02.2002 N А09-5293/01-14, Постановление ФАС ВВО от 03.08.2006 N А29-5873/2005а).

Кроме того, по другому делу суд указал, что в случае признания сделки недействительной каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке. Данная обязанность установлена законом и не зависит от воли сторон, следовательно, налогоплательщик обязан с момента вступления в силу решения суда внести изменения в бухгалтерский учет. Применительно к налогообложению признание сделки недействительной влечет исключение из объекта обложения налогом выручки, полученной от реализации (Постановление ФАС СЗО от 04.04.2003 N А42-6469/2-СО).

Также исключение выручки из объекта налогообложения может быть произведено в случае утраты продукцией соответствующего установленным стандартам качества при ее транспортировке и хранении. Однако в данном случае необходимо учитывать, что именно налогоплательщик обязан подтвердить такую утрату качества всеми необходимыми документами.

Так, например, при рассмотрении спора о привлечении к налоговой ответственности компании, осуществляющей реализацию рыбопродукции, взыскании с нее сумм штрафа, налогов и соответствующих пени суд указал, что занижение выручки допущено в связи с уменьшением цены реализации рыбопродукции из-за плохого качества товара. Цены уменьшены в среднем на 66%. При этом согласно решению ИФНС уменьшение выручки по данной операции признано неправомерным, поскольку номенклатура товара, указанная в приказах по обществу об утверждении цен на продукты питания в связи с окончанием срока годности и ухудшения качества рыбопродукции, не соответствует номенклатуре, указанной в счетах-фактурах на эту продукцию. В удостоверениях качества не указана партия продукции; отсутствуют договор купли-продажи, сертификат, ветеринарное свидетельство, железнодорожная накладная, документы, подтверждающие порчу рыбопродукции. Считая понижение качества рыбопродукции недоказанным, ИФНС правомерно исчислила выручку по реализации данной рыбопродукции исходя из цены реализации без учета уменьшения (Постановление ФАС ДО от 04.10.2006 N Ф03-А37/06-2/3143).

3.2.3. Отсутствует признак противоправности и в условиях, когда налогоплательщик формально нарушает нормы законодательства и налогах и сборах, но сами эти нормы не могут четко и однозначно регламентировать соответствующие налоговые правоотношения. Иными словами, дефект нормы законодательства о налогах и сборах, которая нарушена налогоплательщиком, налоговым агентом или иным обязанным лицом, исключает возможность квалифицировать деяния последних в качестве противоправных.

Как правило, такие ситуации возникают в результате некачественной работы законодателя, и связаны они с низким уровнем применяемой им юридической техники. Причем, как показывает современная нормотворческая и правоприменительная практика, возможны два варианта возникновения подобных ситуаций:

а) законодатель нечетко, неясно и противоречиво излагает те или иные положения в нормах законодательства о налогах и сборах.

В данном случае необходимо исходить из того, что в соответствии с абз. 3 п. 5 ст. 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов и сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом (ст. 57 Конституции РФ, п. 1 ст. 3 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда в НК РФ или принятых в соответствии с ним федеральных законах определены элементы налогообложения: налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Пока остается неопределенным хотя бы один из указанных в данной норме элементов, налог не может считаться установленным, не может взиматься с налогоплательщика и, следовательно, действия налогоплательщика или налогового агента, связанные с несвоевременным декларированием (ст. 119 НК РФ) или предоставлением документации (ст. 126 НК РФ), нарушением правил учета (ст. 120 НК РФ), неуплатой налога либо его неудержанием (ст. 122 и ст. 123 НК РФ), не могут быть квалифицированы в качестве налогового правонарушения.

Так, Конституционным судом Республики Карелия региональный закон в части налоговых ставок по ЕНВД был признан неконституционным. Поэтому арбитражный суд сделал вывод об отсутствии возможности признать данный налог законно установленным и, следовательно, наложить санкции за нарушения, связанные с исчислением и уплатой такого налога (Постановление ФАС СЗО от 17.09.2001 N А26-1413/01-02-08/94).

По другому делу суд указал на недопустимость привлечения лица к ответственности за нарушения по налогу с продаж в 2001 году, поскольку постановлением Конституционного суда РФ от 30.01.2001 N 2-П установлена неопределенность содержания соответствующих норм, что не может свидетельствовать о противоправном и виновном поведении налогоплательщика (Постановления ФАС СКО от 16.07.2001 N Ф08-2173/2001-673А, от 31.07.2001 N Ф08-2317/2001-727А; Постановления ФАС ВВО от 17.09.2001 N А79-1202/01-СК-1-1068, от 28.01.2002 N А29-6880/01-А; Постановление ФАС УО от 14.12.2000 N Ф09-3383/01-АК; от 22.07.2002 N Ф09-1514/02-АК; Постановление ФАС ЦО от 25.06.2004 N А35-2017/03-С3, от 06.09.2004 N А08-552/03-7-20).

Однако, как правильно отмечают И.В. Пальцева и Ю.П. Асеева: "...практика освобождения налогоплательщиков от ответственности по налогу с продаж при неопределенности законодательства представляется правильной. В то же время, если вид деятельности субъекта предпринимательской деятельности четко подпадает под сферу действия законодательства о налогах с продаж и в отношении этого вида деятельности неопределенность отсутствует, применение ответственности возможно".*(34)

б) органы государственной исполнительной власти не исполняют поручений законодателя по принятию соответствующих нормативных актов.

К сожалению, следует признать, что подобные ситуации далеко не редкость в современной практике налогового нормотворчества. В ряде случаев законодатель, принимая соответствующий законодательный акт, в одной из норм дает поручение исполнительным органам власти того или иного уровня разработать и принять какой-либо подзаконный акт с целью реализации соответствующих положений закона. Как правило, это осуществляется через правовую конструкцию "...в порядке, устанавливаемом" или "...в порядке, определяемом...".

Однако к установленному сроку или к сроку, когда у налогоплательщика уже возникает обязанность по исчислению и уплате налогов, такой акт соответствующим органом не принимается. Очень часто в этих ситуациях налоговые органы требуют от налогоплательщика исчислять и уплачивать налоговые платежи без учета возможных льгот или вычетов. Однако судебная практика в настоящий момент последовательно исходит из того, что права налогоплательщиков и иных обязанных лиц, установленные актом законодательства о налогах и сборах, не могут нарушаться по причине ненадлежащего исполнения органами власти своих функций и полномочий.

Так, по одному из дел налоговый орган привлек к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ коммерческий банк за непредставление сведений о налогоплательщике. Основанием стало то, что в соответствии с п. 5 ст. 86.2 НК РФ уполномоченные лица и организации, регистрирующие сделки с золотом в слитках, обязаны не позднее 15 дней после регистрации сделки купли-продажи золота в слитках направить в налоговый орган по месту своего нахождения информацию о зарегистрированной сделке.

Суд указал, что поскольку до настоящего времени законодателем не установлен механизм регистрации сделок купли-продажи золота в слитках, не определены органы, которые будут осуществлять указанную регистрацию, то и требование налогового органа о взыскании с банка штрафа по ст. 126 НК РФ является неправомерным (Постановление ФАС УО от 28.02.2002 N Ф09-352/02-АК).

По другому делу налоговый орган отказал налогоплательщику в отнесении на расходы для целей исчисления налога на прибыль норм естественной убыли нефтепродуктов за период с 01.01.2002 по 12.11.2002, мотивируя это тем, что соответствующие нормы не были утверждены Правительством РФ (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Однако налогоплательщик в спорный период пользовался нормативами, утвержденными в 1996 году Министерством топлива и энергетики РФ. Как указал суд, отсутствие со стороны государственных органов необходимых действий, связанных с принятием норм естественной убыли при транспортировке нефтепродуктов, не должно приводить к невозможности реализации законодательно установленного права налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму потерь от недостачи. По мнению суда, налогоплательщик правомерно пользовался ранее установленными нормативами (Постановление ФАС ВСО от 27.12.2005 N А19-13273/05-45-Ф02-6493/05-С1; Постановление ФАС СКО от 05.04.2004 N Ф08-1061/2004-435А).*(35)

Здесь хотелось бы обратить внимание на то, что долгое время судебная практика неоднозначно подходила к решению вопроса о включении в налоговую базу по НДФЛ суточных, выплаченных командированным работникам небюджетных организаций сверх установленных норм. Указанная проблема существовала в силу того, что было не совсем понятно, о каких нормах шла речь. Так, Правительством такие нормы не были утверждены. В таком случае налогоплательщики руководствовались нормами, утвержденными локальными нормативными актами. Однако налоговые органы считали такие действия неправомерными, в связи с чем доначисляли НДФЛ.

ВАС РФ окончательно разрешил спорную ситуацию в пользу налогоплательщика, указав следующее. Законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к НДФЛ не определены; общий порядок установления таких норм и порядок ограничения их размера предусмотрены только трудовым законодательством. Согласно ст. 168 Трудового кодекса РФ размер суточных для организаций, не финансируемых из бюджета, устанавливается коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничен только минимальным размером. Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 применяться для целей исчисления НДФЛ не может, т.к. оно применяется для целей исчисления налога на прибыль организаций (Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04).

Кроме того, Федеральным законом от 24.07.2007 г. N 216-ФЗ в абз. 10 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ были внесены изменения и с 01.01.2008 г. не облагаются НДФЛ суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2 500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке. С 01.01.2009 г. отменено нормирование суточных в целях исчисления налога на прибыль. В связи с этим в настоящее время подобных споров уже не возникает.

Аналогичным образом решался в свое время и вопрос о порядке применения нулевой ставки при исчислении НДПИ. Так в подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ предусмотрено, что налогообложение производится по указанной ставке в части нормативных потерь полезных ископаемых.

Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, были утверждены постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921.

В соответствии с п. 2 вышеуказанных Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Министерством природных ресурсов РФ. При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.

Как было установлено судом, разработанный обществом расчет нормативов потерь на 2003 год был согласован с Управлением Иркутского округа Госгортехнадзора России в плане развития горных работ на 2003 год. Данный расчет в марте 2003 года был направлен на утверждение в Главное управление природных ресурсов и охраны окружающей среды МПР России по Иркутской области.

По не зависящим от общества причинам расчет нормативных потерь не был своевременно утвержден и согласован ведомствами, на которые в соответствии с постановлением Правительства РФ N 921 были возложены эти функции. В таком случае, как отметил суд, отсутствие или позднее утверждение нормативов потерь с учетом обстоятельств дела не может влиять на право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов (Постановление ФАС ВСО от 15.04.2005 N А19-14557/04-20-Ф02-1421/05-С1).

К вышеизложенному перечню примеров считаем вполне возможным отнести следующий случай из практики. ИФНС вынесла решение о взыскании с общества недоимки и пени по НДС за декабрь 2004 г, а также штрафа за недоплату данного налога на том основании, что общество не подтвердило свое право на применение ставки 0% по НДС с сумм аванса в счет предстоящих поставок, поскольку не представило заключение, подтверждающее длительность производственного цикла изготовления реализуемых на экспорт станков, выдаваемое организации-экспортеру Минэкономразвития и торговли РФ по согласованию с Министерством промышленности, науки и технологий, подписанное заместителями министров и заверенное круглой печатью названных министерств.

Суд признал взыскания необоснованными на основании следующего. Необходимость представления данного заключения следует из положений абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602 утверждены Порядок определения налоговой базы при исчислении НДС по авансовым или иным платежам, полученным организациями-экспортерами в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по ставке 0%, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, и Перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6.

Указом Президента РФ от 09.03.2004 N 314 Министерство промышленности, науки и технологий РФ упразднено, и его функции переданы Министерству промышленности и энергетики РФ.

Общество заблаговременно обратилось в Минэкономразвития и торговли РФ с заявлением о разъяснении порядка получения необходимого заключения.

Письмом от 18.11.2004 Минэкономразвития и торговли РФ довело до сведения налогоплательщика, что оно готовит необходимые изменения в постановление Правительства Российской Федерации от 21.08.2001 N 602 о передаче соответствующих функций Министерству промышленности и энергетики Российской Федерации.

Таким образом, в период возникновения спорных правоотношений изменения в Порядок не были внесены, поэтому выдача заключения Обществу оказалась невозможной. В подтверждение длительности производственного цикла свыше 6 месяцев налогоплательщик представил ИФНС ранее выданное заключение на равнозначный станок с приложением необходимой сравнительной таблицы технических характеристик обоих станков (Постановление ФАС ВВО от 20.09.2006 N А17-5556/5-2005).

3.2.4. Признак противоправности налогового правонарушения имеет и временной аспект своего проявления, связанный с действием норм законодательства о налогах и сборах во времени. В частности, деяние должно иметь характер противоправного непосредственно в момент его совершения, а не в момент его выявления налоговым органом или в момент привлечения лица к ответственности.

Из этого правила исходит и судебно-арбитражная практика.

Так, по одному из конкретных судебных дел было установлено, что организация, являющаяся плательщиком НДС, в 2000 году не выставляла своим поставщикам счета-фактуры, чем нарушило п. 9 Указа Президента РФ от 08.05.96 N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины", в соответствии с которым с 01.01.97 все плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры.

По мнению налогового органа, в данной ситуации налогоплательщик не имеет права на вычет и последующее возмещение НДС, т.к. в соответствии с п. 8 Постановления Правительства РФ от 29.07.96 N 914 "Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по НДС" отсутствие счетов-фактур является основанием для отказа в зачете (возмещении) НДС.

Как указал суд, действительно, пунктами 9 и 15 вышеуказанного Указа Президента РФ Правительству РФ поручено определить порядок ведения учетной документации по счетам-фактурам, а также подготовить и внести в установленном порядке проекты федеральных законов, вытекающие из этого Указа. При этом Правительству РФ не поручалось установление последствий несоблюдения порядка оформления счетов-фактур.