Иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица В совершении налогового правонарушения (подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ)

 

До вступления 1 января 2007 года в силу подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ на практике существовала проблема соотношения норм подп. 2 ст. 109 НК РФ и ст. 111 НК РФ.

Так, по мнению некоторых авторов, обстоятельства отсутствия вины (т.е. те обстоятельства, о которых речь идет в подп. 2 ст. 109 НК РФ) полностью перечислены законодателем в ст. 111 НК РФ. Перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. Если в деле отсутствуют обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, то вина лица всегда присутствует в той или иной форме. Иными словами, подп. 2 ст. 109 НК РФ применяется только тогда, когда присутствует одно из обстоятельств из ст. 111 НК РФ.

К сожалению, вышеуказанная позиция в свое время была поддержана некоторой судебной практикой. По мнению некоторых судов, предусмотренный п. 2 ст. 111 НК РФ перечень оснований, при наличии которых вина признается отсутствующей, является ограниченным. В связи с чем отсутствие вины как основание, исключающее привлечение лица к налоговой ответственности, может иметь место только в случае наличия перечисленных в п. 2 ст. 111 НК РФ обстоятельств.

Так, по одному из дел суд установил, что предприниматель по причине болезни несвоевременно подал заявление в налоговый орган о постановке его на налоговый учет. Суд первой инстанции на основании п. 2 ст. 109 НК РФ отказал налоговому органу во взыскании налоговой санкции. Однако, как указал суд кассационной инстанции, довод предпринимателя об отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения в данном случае не обоснован, т.к. им не представлено суду каких-либо доказательств существования обстоятельств, исключающих его вину в совершении налогового правонарушения, исчерпывающий перечень которых приведен в ст. 111 НК (Постановление ФАС СЗО от 16.11.1999 N А56-16008/99).

По другому делу суд указал, что ст. 111 НК РФ установлены обстоятельства, безусловно исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, при наличии которых лицо в силу п. 2 ч. 1 ст. 109 не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. Изъятие органами налоговой полиции бухгалтерской документации, препятствующее своевременной сдаче налоговых деклараций, к обстоятельствам, безусловно исключающим вину лица, не относится, а является обстоятельством, смягчающим вину (Постановление ФАС УО от 18.09.2000 N Ф09-1057/2000-АК).

Или согласно другой позиции: действительно, отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим налоговую ответственность (ст. 109 п. 2 НК РФ). Однако требование данной нормы необходимо применять с учетом ст. 111 НК РФ, содержащей исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину и дающих основания для освобождения лиц, совершивших налоговые правонарушения, от ответственности (Постановление ФАС УО от 17.02.2000 N Ф09-68/00-АК).

Также при рассмотрении спора о привлечении общества к ответственности за неправомерное применение льготы по налогу на имущество суд не признал обстоятельством, исключающим вину, неуведомление инспекцией о неправомерном применении льготы при проведении камеральной проверки расчетов по авансовым платежам по названному налогу по итогам отчетных периодов. При этом суд указал, что данное обстоятельство не предусмотрено в ст. 111 НК РФ (Постановление ФАС ВВО от 29.03.2006 N А79-11152/2005).

Однако, не подвергая сомнению по существу вышеуказанные судебные акты, вынесенные исходя из конкретных обстоятельств дела, мы считаем, что сам подход судов к вопросу о соотношении подп. 2 ст. 109 НК РФ и ст. 111 НК РФ является ошибочным.

По нашему мнению, в ст. 111 НК РФ перечислены случаи, когда вина признается отсутствующей в безусловном и бесспорном порядке. Достаточно установить один из факторов, которые перечислены в ст. 111 НК РФ, и вывод об отсутствии вины того или иного лица предрешен. Однако положения подп. 2 ст. 109 НК РФ и ст. 111 НК РФ не исключают, что на практике может сложиться ситуация, которая, формально не попадая под перечень обстоятельств, указанных в ст. 111 НК РФ, тем не менее, будет свидетельствовать об отсутствии вины лица. То есть при наличии других, не перечисленных в ст. 111 НК РФ обстоятельств, суд или налоговый орган могут установить отсутствие вины исходя из множества других факторов, имеющих непосредственное отношение к делу, и без ссылок на ст. 111 НК РФ применить подп. 2 ст. 109 НК РФ.

Такой же позиции придерживается большинство специалистов. В частности, как указывает Ю.А. Крохина, перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, не является исчерпывающим, поэтому налоговый орган или суд в ходе рассмотрения дела в праве исключить виновность лица и по иным основаниям, доказанным в соответствии с правилами налогового, гражданского или арбитражного процесса.*(267)

Мы согласны по этому поводу с А.В. Деминым, который в обоснование вышеизложенного вывода указывает на то, что налоговые правоотношения слишком многообразны, и поэтому исчерпывающе перечислить в рамках трех пунктов одной статьи все обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, крайне нецелесообразно, да и вряд ли возможно.*(268)

Более того, представляется, что, учитывая многообразие налоговых правоотношений, законодатель не имел целью исчерпывающе предусмотреть и перечислить в ст. 111 НК РФ все случаи, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.

Кроме того, как показывает судебная практика, суды очень широко применяют подп. 2 ст. 109 НК РФ непосредственно, без какого-либо соотношения ее со ст. 111 НК РФ.

Причем суды в данном случае указывают, что в ст. 111 НК РФ перечислены безусловные, но не исчерпывающие обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика. Наличие вины лица в совершении налогового правонарушения устанавливается в зависимости от оценки субъективной стороны состава налогового правонарушения. Поэтому требования ст. 109 НК РФ носят общий по отношению к ст. 111 НК РФ характер и применяются независимо от обстоятельств, указанных в специальной норме права (Постановления ФАС МО от 11.03.2003 N КА-А40/794-03, от 13.03.2003 N КА-А41/1200-03).

В этой связи абсолютно верным представляется дополнение законодателем п. 1 ст. 111 НК РФ подпунктом 4, предусматривающим возможность признания в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения и иных обстоятельств, помимо трех вышерассмотренных (подп. "б" п. 84 ст. 1 Федерального закона N 137-ФЗ). Положение п. 4 ст. 111 НК РФ вступило в силу с 1 января 2007 года, и к настоящему времени судебно-арбитражная практика по вопросу применения данного положения только начинает складываться.

Так, например, судом было установлено, что общество в связи с превышением в августе 2006 года выручки от реализации товаров более чем на 1 млн. рублей обязано было 20.09.2006 представить в инспекцию декларацию по НДС. Но, нарушив данный срок, оно представило декларацию 20.10.2006, что свидетельствует о совершении обществом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 НК РФ.

Однако при рассмотрении спора суд применил подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ и отказал во взыскании с общества санкции по п. 1 ст. 119 НК РФ. В частности, суд указал, что 27.09.2006 руководитель ИФНС РФ N 2 принял решение о передаче сальдо расчетов с бюджетом по новому месту нахождения общества Межрайонной ИФНС N 1 на 14.09.2006.

18.01.2007 руководителем ИФНС РФ N 1 было принято решение о принятии сальдо расчетов с бюджетом общества по состоянию на 13.10.2006.

В перечень документов, связанных с деятельностью организации, включены налоговые декларации, бухгалтерская отчетность и другие документы, представленные налогоплательщиком.

Сопроводительным письмом от 12.10.2006 ИФНС РФ N 2 были переданы документы, которые поступили в ИФНС РФ N 1 13.10.2006.

Декларация по НДС от 19.09.2006, представленная налогоплательщиком в ИФНС РФ N 2 по телекоммуникационным каналам связи, поступила в ИФНС РФ N 1 в копии на бумажном носителе (Постановление ФАС ДО от 19.12.2007 N Ф03-А04/07-2/4615).

В другом случае суд применил п. 4 ст. 111 НК РФ и указал, что ИФНС неправомерно привлекла общество к ответственности за несвоевременное представление декларации по налогу на прибыль по месту нахождения обособленного подразделения, поскольку имеющимися в материалах дела копиями конверта, уведомления и письмом почтамта подтверждается факт своевременного направления обществом названной декларации заказным письмом с уведомлением о вручении. Общество не может нести ответственность за ненадлежащее исполнение оператором почтовой связи своих обязанностей (Постановление ФАС СЗО от 05.03.2008 N А56-А27790/2007).

По одному из дел, отказывая налоговому органу в удовлетворении требований о взыскании штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, суд исходил из положений ст. 106, 108 НК РФ, отсутствия вины предпринимателя в утрате документов, а также из факта представления в налоговый орган восстановленных им документов, подтверждающих отсутствие налоговых правонарушений (п. 4 ст. 111 НК РФ) (Постановление ФАС УО от 19.07.2007 N Ф09-5581/07-С2).

Признавая неправомерным привлечение предпринимателя к ответственности по п. 2 ст. 117 НК РФ за ведение предпринимательской деятельности без постановки на учет в налоговом органе, суд в качестве обстоятельства, исключающего ответственность предпринимателя, признал тот факт, что предприниматель в представляемых декларациях за спорный период указывал сведения об осуществлении розничной торговли в магазине, исчислял ЕНВД по указанному объекту и уплачивал налог в бюджет.

Поскольку инспекцией по месту налогового учета замечаний по поводу представления предпринимателем налоговых деклараций по месту торговли, не подпадающему под юрисдикцию этого налогового органа, не выдвинуто, то налогоплательщик имел основания предполагать, что налоговые обязанности исполняются им в соответствии с налоговым законодательством (Постановление ФАС ЦО от 22.01.2008 N А14-2114-2007-106/34).

 

Глава 8.
Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность
за совершение налогового нарушения (ст. 112 НК РФ)

 

Статья 112. Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового нарушения.

1. Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового нарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной и иной зависимости;

2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

2. Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового нарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение.

3. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

4. Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

 

1. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налоговых
правонарушений (п. 1 ст. 112 НК РФ)

 

Общие положения

 

Действовавший до 1 января 1999 года Закон РФ "Об основах налоговой системы РФ" не предусматривал возможности снижения установленных ст. 13 Закона санкций. В этой связи правовой институт смягчения наказания за совершение налоговых правонарушений фактически отсутствовал и не применялся ни налоговыми органами, ни судами. Как указывали в этом случае суды, возможность уменьшения размера штрафа в зависимости от степени вины налогоплательщика не соответствует действующему законодательству (Постановление ФАС ВВО от 23.11.1998 N А43-2542/98-14-5).

Зачастую, как правильно указывает А.В. Демин, налоговые санкции были чрезмерно обременительными, подчас необоснованными с точки зрения соразмерности и гуманизма. Применение налоговой ответственности фактически носило не карательно-превентивный, а фискальный характер, превратившись в важный источник бюджетных доходов, в мощный инструмент обогащения государства. Размеры штрафных санкций, установленных за нарушение налогового законодательства, превышали все разумные пределы.*(269)

По свидетельству В.В. Мудрых, на каждый рубль бюджетных поступлений доначислялся один рубль налоговых санкций.*(270)

То есть налоговые санкции подчас применялись не с целью пресечения правонарушения, а лишь для того, чтобы взыскать как можно большую сумму в бюджет.*(271)

Именно поэтому отсутствие возможности у налогоплательщиков и иных обязанных лиц ссылаться на смягчающие ответственность обстоятельства не соответствовало принципам правового государства, нарушало принципы законности, соразмерности и индивидуальности юридической ответственности в сфере налогообложения, снижало эффективность судебной защиты граждан и организаций.

С учетом вышеизложенного введение в НК РФ положений о возможности снижения размера налогового взыскания с учетом тех или иных обстоятельств стало позитивным шагом в развитии отечественного налогового права и налоговой системы в целом.

Конституционный суд РФ неоднократно обращался к конституционному анализу норм законодательства о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений. О необходимости соблюдения конституционного принципа справедливости и недопущения необоснованного ограничения прав и свобод в сфере налоговых правоотношений было сказано в частности в Постановлении Конституционного суда РФ от 17.12.1996 N 20-П.

Уже после введения в действие первой части НК РФ Конституционный суд РФ в своем Постановлении от 15.07.1999 N 11-П сформулировал позицию, согласно которой привлечение субъектов к ответственности за совершение налоговых правонарушений невозможно без учета принципа соразмерности. Данный принцип, выражая требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию при применении взыскания.

В другом своем Постановлении от 20.07.2001 N 13-П Конституционный суд РФ указал, что по смыслу ст. 55 (часть 3) Конституции РФ введение ответственности за правонарушение и установление конкретной санкции, ограничивающей конституционное право, исходя из общих принципов права должно отвечать требованиям справедливости, быть соразмерным конституционно закрепляемым целям и охраняемым законным интересам, а также характеру совершенного деяния. Именно поэтому меры ответственности за нарушения законодательства должны применяться с соблюдением вытекающих из Конституции РФ принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности. Кроме того, размер налагаемой санкции независимо от ее отраслевой принадлежности должен определяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств, что означает возможность снижения ее размера правоприменителем. В противном случае несоизмеримо большой штраф может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу ст. 34 (часть 1), 35 (части 1-3) и 55 (часть 3) Конституции РФ недопустимо.

Таким образом, можно утверждать, что введение в первую часть НК РФ положений о смягчающих и отягчающих обстоятельствах является, по словам Ю.А. Крохиной, проявлением реализации в налоговом праве общеправового принципа индивидуализации наказания,*(272) суть которого состоит в учете всех существенных обстоятельств дела при назначении наказания.*(273)

В общем плане под обстоятельствами, смягчающими юридическую ответственность, понимаются определенные факторы, учет которых ведет к назначению наказания или взыскания, более мягкого, чем при отсутствии таких обстоятельств. Как правило, мера наказания (взыскания) с учетом смягчающих обстоятельств назначается в пределах санкции статьи, закона, но не ниже ее. Однако в ряде случаев закон при наличии тех или иных обстоятельств допускает назначение меры наказания ниже низшего предела. Смягчающие обстоятельства могут относиться к различным сторонам противоправного деяния, а также характеризовать лицо, совершившее правонарушение. Именно поэтому представляется, что смягчающие обстоятельства находятся за рамками состава правонарушения (в частности, налогового). Называть эти обстоятельства смягчающими вину не совсем правильно, т.к. вина лишь элемент состава правонарушения, а перечисленные в п. 112 НК РФ или выявленные при рассмотрении конкретного дела обстоятельства могут относиться и к деянию, и к личности правонарушителя по всей полноте их характеристик, а не только к вине.

Как было указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.02.2002 N 6106/01, для привлечения лица к ответственности представляется недостаточной только констатация факта правонарушения без учета личности налогоплательщика и иных обстоятельств.

Также необходимо отметить, что современным российским арбитражно-процессуальным законодательством предусмотрен принцип всестороннего и полного исследования судом всех обстоятельств дела, в том числе смягчающих и отягчающих ответственность. Поэтому решение суда о привлечении налогоплательщика к ответственности без оценки указанных обстоятельств не может быть признано законным и обоснованным, что согласно подп. 3 п. 1 и п. 2 ст. 287 АПК РФ влечет его отмену и направление дела на новое рассмотрение (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.11.2002 N 3420/20; Постановление ФАС ДО от 12.05.2003 N Ф03-А73/03-2/922).

Таким образом, правовой институт применения обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, является необходимым и важным средством для обеспечения принципов законности, индивидуализации, соразмерности и разумности налагаемого взыскания, а также принципа стабильности условий для осуществления предпринимательской деятельности.

 

1.2. Понятие обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение
налоговых правонарушений

 

НК РФ не дает собственного определения налоговым смягчающим обстоятельствам, а только в п. 1 ст. 112 НК РФ перечисляет их.

В этой связи следует согласиться с И.И. Воронцовой, которая отмечает, что, как и многие другие нормы и институты законодательства о налогах и сборах, имеющие отношение к правонарушениям и ответственности, нормы НК РФ об обстоятельствах, смягчающих и отягчающих ответственность, были заимствованы из уголовного законодательства и законодательства об административных правонарушениях. Правда автор особо указывает, что, к сожалению, заимствование норм об обстоятельствах, смягчающих ответственность, свелось к воспроизведению в НК РФ отдельных положений УК РФ и КоАП РСФСР без адаптации их к особенностям отношений, регулируемых налоговым законодательством.*(274)

Также Е.С. Ефремова, исходя из определения смягчающих обстоятельств, предусмотренного уголовным законодательством, делает вывод, что "рассматриваемые обстоятельства должны, во-первых, относиться к противоправному деянию и (или) личности нарушителя, а во-вторых, - признаваться смягчающими, потому что влияют на степень общественной опасности деяния и (или) личности нарушителя".*(275)

Автор также отмечает, что общественная опасность деяния и (или) личности нарушителя - это их способность причинять вред общественным отношениям. Таким образом, критерием отнесения того или иного обстоятельства к смягчающим "служит его влияние на степень общественной опасности личности и (или) деяния в сторону их уменьшения".*(276) Например, совершение налогового правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств.

Интересной представляется и позиция Ефремовой Е.С. относительно общих признаков смягчающих ответственность обстоятельств. Автор указывает, что данные обстоятельства должны быть типичными, безусловными и определенно-направленными.

Так, под типичностью Е.С. Ефремова подразумевает распространенность обстоятельства, его "характерность для более или менее широкого круга противоправных деяний". В связи с чем не могут признаваться смягчающими такие обстоятельства, как, например, болезнь главного бухгалтера, незнание действующего законодательства.

Признак безусловности означает "существование причинно-следственной связи между указанными обстоятельствами и совершенным налоговым правонарушением". Например, будучи бюджетной организацией, субъект недополучил финансирование из бюджета и, как следствие, не смог внести необходимую сумму налога.

Определенную направленность смягчающих обстоятельств Е.С. Ефремова обозначает как отсутствие переменной природы таких обстоятельств, то есть одно и то же обстоятельство не должно "в одном случае смягчать ответственность, а в другом ее отягчать". С этой точки зрения, по мнению автора, "не может претендовать на признание смягчающим ответственность такое явление, как отсутствие опыта работы у должностного лица организации (например, бухгалтера)".*(277)

При согласии с позицией автора по поводу принципа определенной направленности, представляется, что ее вывод о содержании принципа типичности недостаточно аргументирован (о принципе безусловности см. ниже). Своеобразная "типичная нетипичность" в интерпретации автора в ряде случаев может и не сработать. Сфера налогообложения достаточно обширна и непосредственно затрагивает десятки миллионов участников налоговых отношений, и выявлять типичность (или наоборот, нетипичность) каждого конкретного случая- вещь, просто не осуществимая на практике. Думается, что очень многое в каждом конкретном налоговом споре будет зависеть от тех обстоятельств, которые присутствовали в момент совершения того или иного налогового правонарушения или возникли после его совершения. Нет ничего удивительного в том, что одно и то же внешнее обстоятельство в одном судебном споре может быть оценено судом как смягчающее обстоятельство, а в другом это же самое обстоятельство не получит соответствующей квалификации, т.к. в тех конкретных условиях, которые будут установлены, оно не могло рассматриваться как смягчающее. Именно поэтому в ряде случаев и болезнь главного бухгалтера, и незнание закона могут быть признаны обстоятельствами, смягчающими ответственность, о чем, кстати, свидетельствует и судебно-арбитражная практика.

Как правильно указывает по этому поводу Л.А. Короткова, установление законодателем дифференцированного по размеру взыскания за правонарушение, а также наличие возможности его снижения позволяют наложить взыскание с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения, иных существенных обстоятельств дела.*(278)

Таким образом, по нашему мнению, смягчающие ответственность обстоятельства - это те условия (события, обстановка, факторы, действия (бездействие) третьих лиц), которые оказали прямое или косвенное влияние на совершение обязанным лицом налогового правонарушения либо стали существенными в период уже после его совершения, наличие которых может быть основанием для уменьшения предусмотренной нормой НК РФ санкции за совершение налогового правонарушения.

Между тем, однозначно можно говорить о том, что смягчающие ответственность обстоятельства не могут применяться в качестве основания для снижения размера недоимки или пени, поскольку само по себе установление тех или иных обстоятельств, "смягчающих ответственность", никоим образом не влияет на обязанность налогоплательщика (налогового агента) по уплате налогов и сборов, а, кроме того, подобное снижение не предусмотрено нормами НК РФ.

Об этом же свидетельствует и имеющаяся судебная практика. Так, по одному из дел суд непосредственно указал, что при рассмотрении иска о взыскании штрафа налогоплательщик ссылался на наличие смягчающих ответственность обстоятельств: некомпетентность его работников, а также невыполнение налоговым органом своих обязанностей по ведению разъяснительной работы по применению законодательства о налогах и сборах (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ). Суд снизил размер штрафа в 10 раз, но в уменьшении размера пени отказал, так как при начислении пени за несвоевременную уплату налогов смягчающие ответственность обстоятельства не учитываются и уменьшение размера пеней не предусмотрено налоговым законодательством (Постановление ФАС ЗСО от 20.09.2004 N Ф04-5606/2004(А75-3753-14)).

В другом случае суд также указал, что в соответствии со ст. 75 НК РФ пени начисляются за несвоевременную уплату налогов (сборов) в качестве компенсации потерь бюджета, и законодательством не предусмотрено уменьшение размера пеней при наличии уважительных причин (Постановление ФАС СЗО от 15.07.2005 N А56-43287/2004).

 

1.3. К вопросу о наличии причинно-следственной связи
между смягчающими ответственность обстоятельствами
и налоговым правонарушением

 

По мнению многих авторов, между смягчающими ответственность обстоятельствами и совершенным налоговым правонарушением должна присутствовать причинно-следственная связь, то есть данные обстоятельства должны предшествовать моменту совершения правонарушения или иметь место в том же временном отрезке.

Так, например, С.Д. Шаталов по этому поводу указывает: "Приведенные обстоятельства могут рассматриваться как смягчающие, только если они непосредственно обусловили совершение налогового правонарушения (присутствует причинно-следственная связь между сложившимися обстоятельствами и совершением налогового правонарушения) и виновное лицо не имело возможности в создавшихся условиях избежать противоправных действий без реального и значительного ущерба для себя".*(279)

Такого же мнения придерживается и М.Ю. Евтеева: "...не все обстоятельства, связанные с деятельностью юридических лиц и заслуживающие положительной оценки, можно отнести к числу смягчающих. Ими можно признать только те, что существовали на момент совершения налогового нарушения и под воздействием которых (полностью или частично) оно было совершено".*(280)

Е.С. Ефремова при отнесении безусловности к обязательным признакам смягчающих обстоятельств определяет ее как "существование причинно-следственной связи между указанными обстоятельствами и совершенным налоговым правонарушением".*(281)

Судебная практика в некоторых случаях придерживается такой же позиции. Так, при рассмотрении одного из дел суд определил смягчающие ответственность обстоятельства как обстоятельства, которые существовали на момент совершения налогового правонарушения, носили непреодолимый характер, не зависели от воли виновного лица и препятствовали предотвращению правонарушения или его последствий (Постановление ФАС ЦО от 10.06.2003 N А09-11681/02-15).

В другом случае суд не признал в качестве смягчающего ответственность обстоятельства наличие задолженности федерального бюджета перед предприятием, привлеченным к ответственности по ст. 123 НК РФ за неудержание подоходного налога с фактически выданной заработной платы. Суд указал, что отсутствует причинная связь между неисполнением обязанности налогового агента и наличием задолженности со стороны федерального бюджета (Постановление ФАС ЗСО от 18.12.2000 N Ф04/3225-913/А45-2000).

При рассмотрении дела о привлечении к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, суд не принял в качестве смягчающего обстоятельства большое количество работников, по которым необходимо было предоставить сведения о выплаченных доходах. Суд указал, что предприятие не представило документального подтверждения объективных причин, препятствующих своевременному представлению названных сведений, тем более что законодательством установлен точный срок подачи сведений о доходах (Постановление ФАС ЗСО от 21.02.01 N Ф04/503-81/А27-2001).

В другом случае организация была привлечена к ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ за неведение первичных документов по форме 1-НДФЛ, а также налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц. Принимая во внимание тяжелое финансовое положение организации, суд первой инстанции снизил размер налоговой санкции более чем в двести раз. Отменяя решение суда, кассационная инстанция пришла к выводу о том, что действия, составляющие объективную сторону состава, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ, не находятся в причинной связи с тяжелым финансовым положением организации (Постановление ФАС ВСО от 26.02.2004 N А19-16135/03-24-Ф02-448/04-С1).

Однако, по нашему мнению, вышеуказанная безусловность или причинность между смягчающими обстоятельствами и налоговым правонарушением не обязательна, так как подобный признак не обусловлен требованиями норм НК РФ.

Такого же мнения придерживаются и некоторые специалисты. Так, например, А.В. Демин считает, что позиция о необходимости наличия причинно-следственной связи между смягчающими ответственность обстоятельствами и налоговым правонарушением неоправданно сужает возможности судов по признанию тех или иных обстоятельств в качестве смягчающих налоговую ответственность. Кроме того, по мнению автора, такой подход не позволяет в должной мере учесть индивидуальные и социальные характеристики нарушителя, его личность, а также поведение, не только предваряющее нарушение, но и следующее за ним.*(282)

Как правильно указывают в этом случае суды, "доводы налоговой инспекции о том, что смягчающие обстоятельства могут быть учтены, только если они непосредственно обусловили совершение налогового правонарушения и виновное лицо не имело возможности в создавшихся условиях избежать противоправных действий без реального и значительного ущерба для себя, необоснованны. Таких ограничений для признания обстоятельств смягчающими ответственность НК РФ не предусмотрено" (Постановление ФАС СЗО от 30.10.2000 N А05-4520/00-244/20; Постановление ФАС ВСО от 19.03.2007 N А33-12072/06-Ф02-1271/07).

Например, при рассмотрении одного из дел суд в качестве смягчающего ответственность обстоятельства признал инвалидность ребенка нарушителя (Постановление ФАС ПО от 01.03.2000 N А55-11987/00-23). Данные обстоятельства не обусловили совершение правонарушения, однако для суда они послужили достаточным основанием для снижения санкции. То есть "основанием для отнесения того или иного обстоятельства к разряду смягчающих ответственность правонарушителя является не наличие причинно-следственной связи между обстоятельством и правонарушением, а непосредственно оценка указанных обстоятельств судом (Постановление ФАС ДО от 17.09.2003 N Ф03-А51/03-2/2085).

Однако в некоторых случаях суды придерживаются иной позиции. В частности, при рассмотрении спора о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ за отказ в представлении запрашиваемых инспекцией документов суд не признал в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность, статус налогоплательщика как государственного учреждения. При этом суд указал, что из материалов дела, в том числе, из содержания письма учреждения, в котором содержался отказ предоставить запрашиваемые документы, не усматривается наличие каких-либо препятствий для исполнения учреждением обязанности по своевременному представлению документов в связи с тем, что заявитель является государственным учреждением. Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае не установлена связь между статусом заявителя как государственного учреждения и совершенным правонарушением (отказом в предоставлении документов), то при определении размера санкции, установленного п. 2 ст. 126 НК РФ, статус налогоплательщика и характер его деятельности не могут быть признаны обстоятельствами, смягчающими ответственность (Постановление ФАС ЗСО от 31.01.2007 N Ф04-9164/2006(30201-А70-40)).

В другом случае суд не признал в качестве смягчающего ответственность по ст. 119 НК РФ обстоятельства тяжелое материальное положение директора предприятия, нахождение на его иждивении жены и троих несовершеннолетних детей. При этом суд указал, что по смыслу ст. 112, 114 НК РФ смягчающее налоговую ответственность обстоятельство находится в причинно-следственной связи с самим правонарушением, то есть суд для признания любого фактического обстоятельства смягчающим ответственность должен указать, каким образом оно отразилось на объективной или субъективной стороне противоправного деяния.

Поскольку доказательства причинно-следственной связи между тяжелым материальным положением директора общества и нарушением обществом налогового законодательства в спорный период в материалах дела отсутствуют, решение суда первой инстанции подлежит отмене, а дело- направлению на новое рассмотрение (Постановление ФАС ЦО от 21.09.2007 А23-415/07А-14-27).

Как указал этот же суд при рассмотрении другого спора, обстоятельствами, смягчающими ответственность налогоплательщика, могут быть признаны такие обстоятельства, которые существовали в момент совершения правонарушения, носили непреодолимый характер, не зависели от воли виновного лица, помешали ему предотвратить само нарушение либо его последствия. Кроме того, между этими обстоятельствами и совершенным налоговым правонарушением должна быть доказана и причинно-следственная связь (Постановление ФАС ЦО от 17.10.2006 N А-62-1083/2006).

Д.Е. Ковалевская, отрицая необходимость наличия причинно-следственной связи между рассматриваемыми обстоятельствами и налоговым правонарушением, также указывает, что НК РФ не содержит оговорок, которые предусматривали бы ограничения по отнесению обстоятельств к смягчающим налоговую ответственность в зависимости от времени существования таких обстоятельств и наличия (отсутствия) причинно-следственной связи с фактом совершения налогового правонарушения".*(283)

Аргументируя позицию отрицания необходимости наличия между смягчающими обстоятельствами и налоговым правонарушением причинно-следственной связи, суд по одному из дел указал, что налоговый орган, утверждая, что обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, обязательно должны являться причиной правонарушения, тем самым неправомерно подменяет понятие "смягчение ответственности", которое применительно к обстоятельствам настоящего дела означает уменьшение размера взыскиваемого судом штрафа, понятием "смягчение вины", что недопустимо (Постановление ФАС СЗО от 18.08.2003 N А42-1025/03-12).

В другом случае суд также признал несостоятельным довод инспекции о том, что обстоятельства, признанные судом как смягчающие ответственность, не находятся в непосредственной причинно-следственной связи с совершенным налоговым правонарушением. При этом суд указал, что НК РФ не содержит оговорок, которые предусматривали бы ограничения по отнесению обстоятельств к смягчающим налоговую ответственность в зависимости от времени существования таких обстоятельств и наличия (отсутствия) причинно-следственной связи с фактом совершения налогового правонарушения. Более того, положения ст. 112 и 114 НК РФ указывают на обстоятельства, смягчающие ответственность, а не на обстоятельства, смягчающие вину лица, совершившего налоговое правонарушение (Постановление ФАС ВСО от 21.11.2006 N А19-42453/05-44-45-Ф02-6134/06-С1).

Таким образом, в настоящее время вопрос об условии наличия причинно-следственной связи между обстоятельством и налоговым правонарушением с целью признания данного обстоятельства смягчающим ответственность остается открытым.